Вопрос: Вправе ли предприятие отнести к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ), суммы таможенных сборов и пошлин, уплаченных при ввозе импортного промышленного оборудования, если данное оборудование подлежит учету в составе основных средств? ("Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 7, июль 2008 г.)

Вправе ли предприятие отнести к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ), суммы таможенных сборов и пошлин, уплаченных при ввозе импортного промышленного оборудования, если данное оборудование подлежит учету в составе основных средств?

До внесения изменений в пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, предписывалось отражать суммы налогов и сборов, исчисленных в установленном законодательством РФ о налогах и сборах порядке, за исключением перечисленных в ст. 270 НК РФ. Названный подпункт в редакции Закона N 58-ФЗ*(1), действие которой распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 года, позволяет учитывать в составе прочих расходов таможенные сборы и пошлины.

В то же время оборудование, используемое для производства товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 20 000 руб., относится к основным средствам (абз. 1 п. 1 ст. 257 НК РФ). Первоначальная стоимость ОС определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов (абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ).

Напомним, что до 1 января 2006 года действовала иная редакция абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ, согласно которой в первоначальную стоимость ОС не включались налоги, учитываемые в составе расходов налогоплательщика. Поэтому, рассматривая споры за период, предшествующий 1 января 2006 года, арбитры, учитывая, что таможенные пошлины и сборы относились к федеральным налогам согласно п. 8 ст. 13 НК РФ, нередко подтверждали право налогоплательщиков включать пошлины и сборы в состав прочих расходов (постановления Десятого арбитражного апелляционного суда от 15.02.2006 N А41-К2-14500/05, ФАС МО от 22.05.2006 N КА-А41/4376-06, ФАС ЗСО от 16.01.2006 N Ф04-9622/2005(18670-А45-25)).

Однако арбитражная практика данного периода не была единообразной. Некоторые судьи соглашались с налоговыми органами в том, что таможенные пошлины и сборы списываются не единовременно, а в составе стоимости амортизируемого имущества, путем начисления амортизации, и приводили следующее основание - таможенные пошлины не относятся к налогам и сборам, начисленным в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах, порядок их начисления установлен не налоговым, а таможенным законодательством (постановления ФАС ЗСО от 08.10.2007 N Ф04-6846/2007(38839-А27-37), ФАС СЗО от 13.07.2006 N А26-10026/2005-213, ФАС СЗО от 07.07.2006 N А26-6866/2005-212, ФАС ПО от 11.10.2005 N А65-227/2005-СА1-37).

Действующая редакция абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ, как видим, не содержит упоминания о налогах и сборах, учитываемых в составе прочих расходов, а значит, подразумевает формирование первоначальной стоимости ОС с учетом таковых. Исключений только два - НДС и акцизы. Вместе с тем, с 1 января 2005 года таможенные пошлины больше не относятся к налогам и сборам, перечень которых установлен ст. 13-15 НК РФ. Значит ли это, что в целях налогообложения их следует относить к прочим расходам?

Минфин отвечает отрицательно: таможенные пошлины и сборы по приобретенным (сооруженным) ОС должны учитываться в их первоначальной стоимости (Письмо от 01.06.2007 N 03-03-06/2/101). Аналогично высказываются налоговики - Письмо УФНС по г. Москве от 14.12.2007 N 20-12/119722@.

На чем основаны данные выводы? Дело в том, что гл. 25 Налогового кодекса не содержит прямого перечня расходов на приобретение ОС. Ясно, что таможенные пошлины и сборы в принципе являются необходимым условием ввоза. Поэтому чиновники заключают: это расходы, непосредственно связанные с приобретением ОС (письма УФНС по г. Москве от 23.12.2005 N 20-12/95309а, Минфина РФ от 27.12.2005 N 03-03-04/1/451, от 09.11.2005 N 03-03-04/1/349).

Заметим, что последние разъяснения Минфина относительно порядка учета таможенных пошлин и сборов также неблагоприятны для налогоплательщиков (письма от 22.04.2008 N 03-03-06/1/286, от 14.04.2008 N 03-03-06/1/279, N 03-03-06/1/280). Правда, адресованы они организации-лизингодателю. Полагая, что таможенные пошлины включаются в первоначальную стоимость имущества, являющегося предметом лизинга, Минфин приводит уже известный нам довод: это расходы, непосредственно связанные с приобретением данного имущества. Впрочем, завершая разъяснения, Минфин, неизменно сообщает, что его письма не являются нормативными правовыми актами, имеют информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства РФ по налогам и сборам и не препятствуют налоговым органам и налогоплательщикам руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в ином понимании.

Мы считаем, что официальная позиция не бесспорна. С одной стороны, Налоговый кодекс не устанавливает, что считать расходами на приобретение ОС, с другой - таможенные пошлины и сборы прямо поименованы в пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ. Как поступить налогоплательщику? Воспользоваться более ранними рекомендациями главного финансового ведомства! (Письмо от 20.02.2006 N 03-03-04/1/130). Разъясняя порядок учета рассматриваемых расходов в целях налогообложения в 2005 году, Минфин подтвердил, что таможенные пошлины с равными основаниями могут быть включены в первоначальную стоимость ОС или в состав прочих расходов. Раз так, налогоплательщик может воспользоваться правом, предоставленным ему п. 4 ст. 252 НК РФ, и самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты. Выбранный порядок учета следует закрепить в учетной политике предприятия.

Напомним: в соответствии с п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

Обращаем ваше внимание на то, что в бухгалтерском учете нет разночтений относительно порядка учета таможенных сборов и пошлин. В соответствии с абз. 7 п. 8 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" данные затраты формируют первоначальную стоимость ОС. Таким образом, если в целях налогообложения таможенные пошлины и сборы будут включены в состав прочих расходов, в учете организации образуется налогооблагаемая временная разница и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство (п. 12, 15, 18 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль").

Пример.

Предприятие приобрело в Италии морозильное оборудование стоимостью 500 000 руб. Таможенные пошлины и сборы составили 75 000 руб. НДС, уплаченный при ввозе, - 103 500 руб.

Бухгалтер сформировал в бухгалтерском учете стоимость ОС в размере 575 000 руб. (500 000 + 75 000), а в налоговом - 500 000 руб. Таможенные пошлины в целях налогообложения были учтены в составе прочих расходов. Срок полезного использования установлен организацией равным 7 годам в целях бухгалтерского и налогового учета. В соответствии с учетной политикой амортизация начисляется линейным способом.

С суммы таможенных сборов и пошлин, признанных расходами в налоговом учете, бухгалтер должен отразить ОНО записью: Дебет 68 Кредит 77 в размере 18 000 руб. (75 000 руб. х 24%).

Ежемесячная норма амортизации морозильного оборудования в бухгалтерском учете составит 6 845 руб., а в налоговом - 5 952 руб.

По мере начисления в бухгалтерском учете амортизации: Дебет 20 Кредит 02 - 6 845 руб. (575 000 руб. / 7 лет / 12 мес.) ОНО погашается записью: Дебет 77 Кредит 68 - 214 руб. ((6 845 - 5 952) х 24%).

Е.В. Преснякова,

редактор журнала "Пищевая промышленность:

бухгалтерский учет и налогообложение"

1 июля 2008 г.

"Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 7, июль 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 06.06.2005 N 58-ФЗ.