Используем бензиновую газонокосилку. Как списать расходы? (Ю.А. Васильев, "Автономные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 7, июль 2010 г.)

Используем бензиновую газонокосилку. Как списать расходы?

Автономные учреждения и автономные некоммерческие организации сталкиваются с необходимостью проведения работ по благоустройству и уборке территорий, включающих в себя среди прочего скашивание травы в летний период времени. Скашивание травы может производиться как на собственной территории (например, детского сада, спортивного клуба, образовательного или медицинского учреждения), так и на чужих территориях, если это является обязанностью АУ (АНО) (к примеру, когда одним из видов деятельности организации является благоустройство и уборка парковых территорий города). Для проведения указанных работ АУ (АНО) нужна техника, и ею вполне может стать бензиновая газонокосилка.

Газонокосилки - легкие сельскохозяйственные машины, предназначенные для скашивания травы. Обычно используются механические, электрические или бензиновые газонокосилки. Механические газонокосилки являются несамоходными, то есть управляются человеком путем толкания, что не очень удобно. Электрические и бензиновые, как правило, относятся к самоходным, то есть передвигаются самостоятельно, а человек только задает направление движения. Электрические газонокосилки, если у них нет встроенного аккумулятора, ограничены в работе длиной электрокабеля, и их не рекомендуется использовать в сырую погоду. По сравнению с ними бензиновые обладают большей мощностью, предназначены для использования в любую погоду, однако требуют заправки топливом двигателя внутреннего сгорания. Вопрос о том, как списать расходы на бензин, вызывает наибольшие сложности в учете, поскольку газонокосилки не относятся к автотранспортным средствам, по которым расходы на ГСМ списываются исходя из их пробега.

Газонокосилка - ОС или МПЗ?

Правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации, в том числе АУ и АНО, установлены ПБУ 6/01 "Учет основных средств"*(1). Автономные учреждения и автономные некоммерческие организации принимают актив к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств при одновременном выполнении следующих условий:

- объект предназначен для использования в деятельности, направленной на достижение целей, ради которых некоммерческая организация создана (включая предпринимательскую деятельность), для управленческих нужд организации;

- предполагаемый срок использования объекта - более 12 месяцев;

- последующая перепродажа объекта не планируется.

Первое и последнее условия вполне соблюдаются АУ (АНО) в случае приобретения (получения) газонокосилки. Посмотрим, что же со сроком полезного использования. В соответствии с п. 4 ПБУ 6/01 данным сроком является период, в течение которого использование объекта основных средств приносит экономические выгоды (доход) организации. Для отдельных групп основных средств срок полезного использования определяется исходя из количества продукции (объема работ в натуральном выражении), ожидаемого к получению в результате использования этого объекта. Будущие экономические выгоды - это потенциальная возможность имущества прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств или их эквивалентов в организацию (п. 7.2.1 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике РФ, одобренной Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине).

Считаем, что указанное в отношении срока полезного использования распространяется только на коммерческие организации, поскольку одно из условий (которое НКО не применяется) для признания имущества объектом основных средств звучит так: объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Что же касается некоммерческих организаций, по мнению автора, они при определении срока полезного использования должны ориентироваться на период, в течение которого объект основных средств можно будет использовать для достижения целей создания организации или ее управленческих нужд. Кроме того, в п. 20 ПБУ 6/01 указано, что определение срока полезного использования объекта основных средств производится исходя из:

- ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;

- ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;

- нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).

С целью определения СПИ можно воспользоваться техническим паспортом на газонокосилку, а также заглянуть в Классификацию основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденную Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1. В этой классификации машины сельскохозяйственные (кроме тракторов) включены в четвертую группу, которой соответствует имущество со сроком полезного использования от 5 до 7 лет включительно.

Кроме того, АУ и АНО, как и другие организации, могут воспользоваться правом включения активов, отвечающих признакам объектов основных средств, стоимостью в пределах установленного в учетной политике лимита, но не более 20 000 руб. за единицу, в состав материально-производственных запасов (абз. 4 п. 5 ПБУ 6/01). Кстати, в налоговом учете о возможности включения имущества в состав основных средств можно рассуждать только в том случае, если его первоначальная стоимость составляет более 20 000 руб.

Таким образом, газонокосилка может быть учтена в бухгалтерском учете в качестве объекта основных средств либо включена в состав МПЗ (если в учетной политике АУ (АНО) прописано соответствующее правило). Обратите внимание на то, что при вводе газонокосилки, отраженной в составе МПЗ, в эксплуатацию АУ (АНО) должны организовать надлежащий контроль за ее движением. Как это можно сделать, написано в прошлом номере журнала (см. N 6, 2010, стр. 19).

Пример 1

Автономная некоммерческая организация в рамках осуществления предпринимательской деятельности в июне 2010 г. приобрела бензиновую газонокосилку стоимостью 14 689 руб. Других затрат, связанных с приобретением актива, не возникло. В этом же месяце газонокосилка введена в эксплуатацию. В соответствии с учетной политикой для целей бухгалтерского учета организации активы, отвечающие признакам объектов основных средств стоимостью не более 15 000 руб. за единицу, отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе МПЗ.

В бухгалтерском учете автономной некоммерческой организации в июне 2010 года будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражено поступление газонокосилки	10	60	14 689
Перечислены денежные средства в счет оплаты газонокосилки	60	51	14 689
Газонокосилка введена в эксплуатацию	20 (26)	10	14 689
По итогам отчетного периода (месяца) стоимость газонокосилки вместе с другими затратами включается в себестоимость оказанных услуг (выполненных работ)	90-2	20 (26)	14 689

Начисление износа по газонокосилке

Понятно, что в данном разделе статьи речь пойдет о газонокосилках, включенных в состав основных средств. В соответствии с п. 17 ПБУ 6/01 стоимость объектов основных средств погашается путем начисления амортизации, если иное не установлено настоящим положением. Например, в отношении объектов основных средств некоммерческих организаций начисляется не амортизация, а износ, информация о котором находит отражение на отдельном забалансовом счете. На основании Инструкции по применению Плана счетов*(2) для этих целей используется забалансовый счет 010 "Износ основных средств". Износ начисляется линейным способом применительно к порядку, приведенному в п. 19 ПБУ 6/01. В этом пункте нас интересуют три момента. Во-первых, при линейном способе годовая сумма амортизации (а в нашем случае износа) определяется исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и нормы амортизации (износа), исчисленной согласно сроку полезного использования этого объекта. Во-вторых, в течение отчетного года амортизационные отчисления (суммы износа) начисляются ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы. Ну и последнее: по аналогии с амортизационными отчислениями начисление износа начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до того, пока на забалансовом счете не накопится сумма, равная первоначальной стоимости бензиновой газонокосилки (п. 21 ПБУ 6/01).

Пример 2

Автономным учреждением за счет субсидий, выделенных учредителем, в мае 2010 г. приобретена бензиновая газонокосилка стоимостью 23 990 руб. (с учетом доставки покупателю). Других затрат, связанных с приобретением газонокосилки, не возникло. Газонокосилка будет использоваться для скашивания травы в период с июня по сентябрь. Приказом руководителя установлен срок ее полезного использования, равный шести годам.

Исходя из срока полезного использования газонокосилки, определяем норму износа. Она составляет 16,667% (1 / 6 лет х 100). Отсюда годовая сумма износа равна 3 998 руб. (23 990 руб. х 16,667%).

В бухгалтерском учете автономного учреждения будут сделаны следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
В мае 2010 г.
Отражено поступление газонокосилки	08	60	23 990
Перечислены денежные средства в счет оплаты газонокосилки	60	51	23 990
Газонокосилка отражена в составе основных средств	01	08	23 990
Отражено использование целевых средств на приобретение газонокосилки	86	83	23 990
Ежемесячно начиная с июня 2010 г.
Начислена сумма износа по газонокосилке (3 998 руб. / 12 мес.)	010		333

Можно ли стоимость газонокосилки учесть в целях налогообложения прибыли?

В соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ имущество признается амортизируемым, если оно находится у налогоплательщика на праве собственности*(3), используется для извлечения дохода (срок полезного использования должен быть более года) и его стоимость (только более 20 000 руб.) погашается путем начисления амортизации. Если имущество используется в качестве средства труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией и его первоначальная стоимость превышает 20 000 руб., оно относится к основным средствам (п. 1 ст. 257 НК РФ).

Таким образом, в налоговом учете газонокосилка относится к основным средствам только в том случае, если ее первоначальная стоимость составляет более 20 000 руб. При этом вопрос о возможности начисления амортизации решается с учетом норм, закрепленных п. 2 ст. 256 НК РФ. Здесь перечислены виды амортизируемого имущества, которые не подлежат амортизации. Среди прочего в данный список попало имущество:

- некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для осуществления некоммерческой деятельности. Что подразумевается под такими поступлениями в целях налогообложения прибыли, можно узнать из п. 2 ст. 251 НК РФ. Например, к целевым поступлениям на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности относятся пожертвования, суммы финансирования из бюджетов бюджетной системы РФ;

- приобретенное (созданное) с использованием бюджетных средств целевого финансирования;

- приобретенное (созданное) за счет средств, поступивших в соответствии с пп. 14, 22 п. 1 ст. 251 НК РФ. На основании первого подпункта не учитываются в целях налогообложения прибыли доходы в виде имущества, полученного в рамках целевого финансирования, например, в виде субсидий автономным учреждениям, в виде полученных грантов. Во втором подпункте речь идет об имуществе, безвозмездно полученном государственными и муниципальными образовательными учреждениями, а также негосударственными образовательными учреждениями, имеющими лицензии на право ведения образовательной деятельности, на ведение уставной деятельности.

По газонокосилке стоимостью более 20 000 руб. амортизацию можно смело начислять в случае ее приобретения в рамках осуществления деятельности, приносящей доход (за счет средств от такой деятельности и для использования в процессе ее ведения). Это согласуется и с требованиями п. 1 ст. 252 НК РФ, где указано: расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. О риске начисления амортизации в других случаях читайте в N 3, 2010, стр. 49.

Если стоимость газонокосилки не превышает 20 000 руб., данное имущество не является амортизируемым вне зависимости от того, каким образом оно приобретено (получено). Если использование газонокосилки связано с осуществлением деятельности, приносящей доход, на дату ввода ее в эксплуатацию расходы на приобретение газонокосилки можно включить в состав материальных расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ).

Расходы на ГСМ

Как известно, все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны быть оформлены оправдательными документами. Они служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет (п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"). В состав налоговых расходов можно включить только те запреты, которые документально подтверждены, обоснованны и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ). При использовании автомобильного транспорта оформляются, как правило, путевые листы, на основании которых в бухгалтерском учете и формируются расходы по бензину. Формы путевых листов утверждены Постановлением Госкомстата РФ от 28.11.1997 N 78. Их в обязательном порядке используют специализированные автотранспортные предприятия, а другие - по усмотрению (например, они могут разработать свои формы путевых листов, включив в них обязательные реквизиты*(4)). При этом использование унифицированной формы путевых листов неспециализированным автотранспортным предприятием само по себе не обязывает его заполнять в ней все разделы, в том числе касающиеся учета в автотранспортных организациях (Постановление ФАС УО от 06.07.2009 N Ф09-4565/09-С3). В путевом листе в обязательном порядке проставляются показания спидометра и показатели расхода ГСМ. Эти данные записывает в путевой лист механик или иное уполномоченное лицо. Кроме того, в путевом листе указывается маршрут следования транспортного средства, подтверждающий производственный характер транспортных расходов.

При отнесении расходов на ГСМ к налоговым путевой лист также является документальным подтверждением произведенных расходов. Как отмечено в Постановлении ФАС ЗСО от 22.04.2009 N Ф04-2285/2009(4825-А27-26), для признания расходов на ГСМ в целях налогообложения доходов необходимо наличие не только кассовых чеков, но и правильно оформленных путевых листов, подтверждающих фактический расход бензина, свидетельствующих о фактической работе автомобиля на цели производственной деятельности. По мнению чиновников, при определении обоснованности произведенных затрат на приобретение топлива для служебного автомобиля организации должны учитывать Методические рекомендации "Нормы расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте"*(5) (письма Минфина РФ от 14.01.2009 N 03-03-06/1/6, N 03-03-06/1/15, УФНС по г. Москве от 30.12.2009 N 16-15/139308, от 03.11.2009 N 16-15/115253, от 13.10.2009 N 16-15/107268). С этим согласны и некоторые судьи (см., например, Постановление ФАС ЗСО от 01.12.2008 N Ф04-7500/2008(16942-А27-37)). Другими словами, фактические затраты по бензину можно включить в состав налоговых расходов только в пределах указанных норм. Если же организацией используется автомобиль, для которого нормы расхода топлива и смазочных материалов не утверждены, с целью определения норм расхода топлива следует руководствоваться соответствующей технической документацией и (или) информацией, предоставляемой изготовителем автомобиля. Изложенная позиция вызывает сомнение, поскольку Налоговым кодексом такого ограничения не установлено. Например, согласно пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль, относятся расходы на содержание служебного транспорта (автомобильного, железнодорожного, воздушного и иных видов транспорта). Указание на то, что величина данных расходов определяется по нормам, отсутствует. В то же время фактические затраты не должны разительно отличаться от нормативных, иначе их экономическое обоснование справедливо будет поставлено под сомнение.

Итак, при использовании в производственных (служебных) и других аналогичных целях автомобилей списание бензина как в бухгалтерском, так и налоговом учете производится по путевым листам. Подтверждением того, что автомобиль использовался, являются показания спидометра о пробеге (в км). Однако в случае с газонокосилкой ситуация обстоит иначе, поскольку у нее отсутствует спидометр. Каким же образом обосновать произведенный расход? Считаем, что здесь следует ориентироваться не на пробег, а на время работы газонокосилки: расход бензина поставить в зависимость от количества отработанных часов. Если в технической документации есть данные о расходе бензина в час, можно воспользоваться ими. В противном случае (либо по желанию) можно провести "испытания" и разработать свои нормы. Установленные нормы следует закрепить приказом (распоряжением) руководителя.

Теперь о документе, которым будут подтверждаться расходы на ГСМ. Поскольку унифицированная форма по учету работы газонокосилки не утверждена, АУ (АНО) необходимо разработать свою. Это можно сделать на базе типовой межотраслевой формы 3 "Путевой лист легкового автомобиля", но, по мнению автора, для таких целей больше подойдет типовая межотраслевая форма ЭСМ-3 "Рапорт о работе строительной машины (механизма)". В данном документе указываются остаток топлива, количество выданного бензина, время работы двигателя (в часах и минутах), а также расход топлива по факту и норме.

Следует иметь в виду, что АУ и АНО вправе учесть расходы на ГСМ при определении налоговой базы по налогу на прибыль в случае использования газонокосилки в рамках осуществления деятельности, приносящей доход. К какой норме Налогового кодекса при этом обратиться? Понятно, что упомянутый выше пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ в данной ситуации не подходит. Думаем, нужно руководствоваться пп. 2 п. 1 ст. 254 НК РФ, согласно которому к материальным расходам относятся затраты налогоплательщика на приобретение материалов, используемых на другие производственные и хозяйственные нужды (проведение испытаний, контроля, содержание, эксплуатацию основных средств и иные подобные цели).

* * *

Приобретенная (полученная) бензиновая газонокосилка принимается к бухгалтерскому и налоговому учету или как объект основных средств, или как материально-производственный запас. При этом может возникнуть такая ситуация: в целях бухгалтерского учета газонокосилка отнесена к основным средствам, а в налоговом - к МПЗ. Это возможно в том случае, если АУ (АНО) не воспользуется правом отнесения в бухгалтерском учете активов, отвечающих признакам объектов основных средств и стоимостью не более 20 000 руб., к МПЗ либо установленный учетной политикой предел стоимости будет составлять менее 20 000 руб. (например, 15 000 руб.). Если газонокосилка, приобретенная за плату, является объектом основных средств, в бухучете одновременно с проводкой по принятию ее к учету в качестве ОС (Дебет 01 Кредит 08) делается запись по дебету счета 86 "Целевое финансирование" и кредиту счета 83 "Добавочный капитал". Последняя проводка оформляется для того, чтобы показать источник, за счет которого был приобретен объект (списать стоимость объекта путем начисления амортизации не получится, поскольку некоммерческие организации вправе начислять только износ на специальном забалансовом счете). А вот в налоговом учете амортизацию начислять можно. В случае с АУ (АНО) данное правило безоговорочно действует в отношении тех объектов, которые приобретены в рамках осуществления деятельности, приносящей доход.

Если газонокосилка признана МПЗ, ее стоимость полностью включается в расходы (в налоговом учете - при условии ее использования в деятельности, приносящей доход). То же самое касается расходов на ГСМ, возникающих в связи с тем, что газонокосилка работает на бензине. Правда, для обоснования произведенных расходов следует утвердить нормы расхода топлива в час и разработать форму рапорта (либо путевого листа).

Ю.А. Васильев,

д.э.н., генеральный директор КГ "Аюдар",

автор многочисленных книг, статей и публикаций

по бухгалтерскому учету и налогообложению

"Автономные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 7, июль 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждено Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 N 26н.

*(2) Утверждена Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н.

*(3) Несмотря на то что автономному учреждению имущество принадлежит на праве оперативного управления, на него также распространяется действие п. 1 ст. 256 НК РФ. Об этом мы писали уже не раз (см. N 3, 2010, стр. 49; N 4, 2009, стр. 32).

*(4) Обязательные реквизиты и порядок заполнения путевых листов утверждены Приказом Минтранса РФ от 18.09.2008 N 152.

*(5) Приведены в приложении к Распоряжению Минтранса РФ от 14.03.2008 N АМ-23-р.