Анализ нарушений в части ведения кассовых операций (С. Валова, "Бюджетные учреждения: ревизии и проверки финансово-хозяйственной деятельности", N 7, июль 2010 г.)

Анализ нарушений в части ведения кассовых операций

Кассовые операции ведут практически все организации и учреждения, поэтому перед ревизорами стоят задачи: проверить соблюдение положений законодательных и нормативных документов, регламентирующих совершение кассовых операций и составление отчетности, а также своевременно выявить нарушения и злоупотребления в учете наличных денежных средств бюджетного учреждения.

В статье приведены как основные нарушения, за которые предусмотрена административная ответственность, так и прочие нарушения, допускаемые учреждениями.

На основании п. 105 Инструкции N 148н*(1) бюджетные учреждения должны осуществлять кассовые операции в соответствии с Порядком ведения кассовых операций*(2). Кроме того, они обязаны выполнять требования к совершению кассовых операций, установленные следующими нормативными актами:

- Федеральным законом от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт";

- Положением о правилах организации наличного денежного обращения на территории Российской Федерации (от 05.01.1998 N 14-П), утвержденным Советом директоров Банка России 19.12.1997 N 47 (далее - Положение ЦБ РФ N 14-П);

- Положением о порядке ведения кассовых операций и правилах хранения, перевозки и инкассации банкнот и монеты Банка России в кредитных организациях на территории Российской Федерации, утвержденным ЦБ РФ 24.04.2008 N 318-П.

В ходе проверки ведения бюджетной организацией кассовых операций изучаются:

- полнота оприходования денежной наличности, полученной с лицевого счета;

-------------------------------------------------------------------------

- целевой характер расходования денежной наличности,  выданной  из  кассы

организации;

-------------------------------------------------------------------------

- соблюдение  установленного  лимита  расчетов  наличными  деньгами между

юридическими лицами;

-------------------------------------------------------------------------

- полнота внесения денежных средств из кассы организации на лицевой счет;

-------------------------------------------------------------------------

- соблюдение  установленного  учреждением банка лимита  остатка  наличных

денег в кассе организации;

-------------------------------------------------------------------------

- ведение кассовой книги и других кассовых документов.

-------------------------------------------------------------------------

Нарушения, за которые предусмотрена административная ответственность

Все нарушения, выявляемые в ходе проверки ведения кассовых операций, можно разделить на две группы:

- грубые (злостные) нарушения, за совершение которых предусмотрена административная ответственность в виде наложения штрафных санкций на должностных лиц и организацию в соответствии со ст. 15.1 КоАП РФ;

- малозначительные нарушения, которые также указываются в акте проверки, но за совершение которых административная ответственность законодательством не установлена.

Для справки. В соответствии со ст. 15.1 КоАП РФ нарушение порядка работы с денежной наличностью и порядка ведения кассовых операций влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 4000 до 5000 руб., на юридических лиц - от 40 000 до 50 000 руб.

Поскольку за совершение нарушений первой группы организация будет подвергнута административному наказанию и размер штрафных санкций довольно внушительный, мы рассмотрим их более подробно.

Превышение установленного банком кассового лимита. Порядок работы с денежной наличностью определен Положением ЦБ РФ N 14-П. Согласно п. 2.1 данного документа организации и учреждения независимо от организационно-правовой формы должны хранить свободные денежные средства в учреждениях банков на соответствующих счетах на договорных условиях. В кассе учреждения денежные средства могут храниться только в пределах лимитов, установленных банком, поэтому сверхлимитные остатки денежной наличности являются нарушением, за которое учреждение подлежит привлечению к административной ответственности по ст. 15.1 КоАП РФ. О том, что данное нарушение имеет место быть, свидетельствует арбитражная практика. Пример - Определение ВАС РФ от 05.08.2009 N ВАС-9815/09, в соответствии с которым организация была признана виновной и привлечена к административной ответственности по ст. 15.1 КоАП РФ в виде наложения штрафа в размере 40 000 руб.

На что следует обратить внимание бюджетным учреждениям? Согласно п. 2.5 Положения ЦБ РФ N 14-П лимиты остатка кассы распорядителей и получателей средств федерального бюджета, открывших лицевые счета в ОФК, устанавливаются учреждениями Банка России или уполномоченными кредитными организациями органам Федерального казначейства с учетом указанных распорядителей и получателей средств федерального бюджета. Расчет на установление лимита остатка кассы в этом случае представляется органами Федерального казначейства с учетом распорядителей и получателей средств федерального бюджета, открывших лицевые счета в ОФК, в предусмотренном порядке. Лимит остатка кассы определяется исходя из объемов налично-денежного оборота учреждения с учетом особенностей режима его деятельности, Порядка ведения кассовых операций и сроков сдачи наличных денежных средств в учреждения банков, обеспечения сохранности и сокращения встречных перевозок ценностей.

Если учреждение не представило расчет на установление лимита остатка наличных денег в кассе ни в одно из обслуживающих учреждений банка, лимит остатка кассы считается нулевым, а не сданная бюджетным учреждением в банк денежная наличность - сверхлимитной.

Пример 1

В ходе проверки порядка ведения кассовых операций контролирующим органом было обнаружено, что в кассе учреждения за проверяемый период с 01.01.2008 по 31.03.2010 отсутствует расчет на установление лимита остатка денежных средств. Фактическое снятие остатка денежной наличности в присутствии ревизора зафиксировало наличие денежных средств в сумме 40 руб. 95 коп.

Подлежит ли учреждение привлечению к административной ответственности?

В соответствии с п. 2.6 Положения ЦБ РФ N 14-П в кассе учреждения денежные средства могут храниться только в пределах лимитов, установленных банком. Бюджетные учреждения имеют право хранить в своих кассах наличные деньги сверх установленных лимитов только для оплаты труда, выплаты пособий по социальному страхованию и стипендий не более трех рабочих дней (для учреждений, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, - до пяти дней), включая день получения денег в банке.

Следовательно, если лимит остатка кассы не установлен, организация обязана была сдать все наличные деньги в обслуживающее учреждение банка, независимо от суммы. В данном случае учреждение подлежит привлечению к административной ответственности по ст. 15.1 КоАП РФ.

К сведению. Арбитражная практика показывает, что имеют место случаи, когда судьи квалифицировали нарушение, выражавшееся в превышении установленного банком лимита остатка кассы, в качестве малозначительного и освобождали учреждения от уплаты штрафных санкций. В Постановлении от 18.02.2010 N А28-17847/2009 ФАС ВВО сделал вывод о том, что вменяемое организации правонарушение не представляло существенной угрозы охраняемым общественным отношениям, в связи с чем посчитал возможным признать его малозначительным.

Несвоевременное (неполное) оприходование поступивших в кассу наличных денежных средств. В соответствии с п. 3 Порядка ведения кассовых операций для осуществления расчетов наличными деньгами каждое учреждение должно вести кассовую книгу по установленной форме. В пункте 13 Порядка ведения кассовых операций предусмотрено, что прием наличных денег кассами организаций производится по приходным кассовым ордерам, подписанным главным бухгалтером или лицом, уполномоченным на это письменным распоряжением руководителя бюджетного учреждения. О приеме денег выдается квитанция к приходному кассовому ордеру за подписями главного бухгалтера или лица, на это уполномоченного, и кассира, заверенная печатью (штампом) кассира или оттиском кассового аппарата.

Все поступления и выдачи наличных денег организации должны учитывать в кассовой книге (п. 22 Порядка ведения кассовых операций).

Каждое учреждение обязано вести только одну кассовую книгу, которая должна быть пронумерована, прошнурована и опечатана сургучной или мастичной печатью. Записи в ней ведутся в двух экземплярах через копировальную бумагу чернилами или шариковой ручкой. Вторые экземпляры листов должны быть отрывными и должны служить отчетом кассира. Первые экземпляры листов остаются в кассовой книге. Первые и вторые экземпляры листов нумеруются одинаковыми номерами.

Записи в кассовую книгу вносятся кассиром сразу же после получения или выдачи денег по каждому ордеру или другому заменяющему его документу. Ежедневно в конце рабочего дня кассир подсчитывает итоги операций за день, выводит остаток денег в кассе на следующее число и передает в бухгалтерию в качестве отчета кассира второй отрывной лист (копию записей в кассовой книге за день) с приходными и расходными кассовыми документами под расписку в кассовой книге (п. 23 и 24 Порядка ведения кассовых операций).

Таким образом, названные требования к порядку работы с денежной наличностью и порядку ведения кассовых операций предусматривают ежедневное оприходование в кассу поступивших денежных средств при условии надлежащего документального оформления каждой операции.

Обратите внимание! В соответствии с ч. 2 ст. 2.1 КоАП РФ юридическое лицо признается виновным в совершении административного правонарушения, если будет установлено, что у него имелась возможность для соблюдения правил и норм, за нарушение которых КоАП РФ или законами субъекта РФ предусмотрена административная ответственность, но данным лицом не были приняты все зависящие от него меры по их соблюдению. По указанному нарушению имеется обширная арбитражная практика: Определение ВАС РФ от 11.01.2010 N ВАС-17382/09, постановления ФАС ВВО от 24.02.2010 N А29-10391/2009, от 07.10.2009 N А11-2575/2009, от 11.09.2009 N А38-789/2009, ФАС ДО от 18.01.2010 N Ф03-8062/2009, ФАС ЗСО от 05.04.2010 N А03-13078/2009, от 15.09.2009 N Ф045579/2009(19613-А03-32), ФАС МО от 13.05.2010 N КА-А40/49-13-10, ВАС РФ от 25.08.2009 N ВАС-10446/09.

Несоблюдение лимита расчетов наличными денежными средствами. При осуществлении расчетов наличными денежными средствами следует соблюдать их лимит. В настоящее время предельный размер расчетов наличными деньгами между юридическими лицами по одной сделке в соответствии с Указанием ЦБ РФ от 20.06.2007 N 1843-У составляет 100 000 руб. За превышение этой суммы ст. 15.1 КоАП РФ предусмотрена административная ответственность в виде наложения штрафа на должностных лиц в размере от 4000 до 5000 руб., на юридических лиц - от 40 000 до 50 000 руб.

В Официальном разъяснении от 28.09.2009 N 34-ОР ЦБ РФ уточнил порядок применения положений Указания N 1843-У. В соответствии с ними запрет на расчеты наличными деньгами в размере, превышающем 100 000 руб., распространяется на обязательства, вытекающие из одного договора. Исполняются они в период действия договора или по окончании срока его действия - не имеет значения. Главное, чтобы размер расчетов между сторонами в рамках одного договора не превысил 100 000 руб. Заметим, что распределение одного договора на несколько частей (по сумме не превышающих 100 000 руб.) может быть признано контролирующим органом формальным и к ответственности организацию все же привлекут (постановления ФАС ПО от 03.12.2008 N А72-3587/2008, ФАС ВВО от 18.03.2008 N А28-9126/2007-60/18). При этом ЦБ РФ в названном разъяснении отметил, что данная норма не действует в отношении таможенных платежей, так как таможенные платежи, уплачиваемые наличными денежными средствами, производятся в соответствии со ст. 331 Таможенного кодекса РФ, а не в соответствии с договором, заключенным между определенными сторонами.

Заметим, что суды, применяя меры административной ответственности за названное правонарушение, довольно строго подходят к вынесению решения. В Постановлении ФАС ЗСО от 14.04.2010 N А03-18378/2009 арбитры указали, что осуществление организацией расчетов наличными деньгами сверх установленного размера образует состав административного правонарушения, при этом основания для признания данного правонарушения малозначительным отсутствуют.

Несоблюдение порядка хранения свободных денежных средств. Единые требования по технической укрепленности и оборудованию сигнализацией помещений касс организаций установлены в приложении 3 к Порядку ведения кассовых операций. В нем указано, что для обеспечения надежной сохранности наличных денежных средств и ценностей помещение кассы должно:

- быть оборудовано средствами охранно-пожарной сигнализации;

- иметь капитальные стены, прочные перекрытия пола и потолка, надежные внутренние стены и перегородки;

- закрываться на две двери: внешнюю, открывающуюся наружу, и внутреннюю, изготовленную в виде стальной решетки, открывающейся в сторону внутреннего расположения кассы;

- быть оборудовано специальным окошком для выдачи денег;

- иметь сейф (металлический шкаф) для хранения денег и ценностей, прочно прикрепленный к строительным конструкциям пола и стены стальными ершами.

Невыполнение вышеприведенных требований квалифицируется как нарушение Порядка ведения кассовых операций и влечет применение к организации мер административной ответственности по ст. 15.1 КоАП РФ (Определение ВАС РФ от 17.11.2009 N ВАС-14688/09, постановления ФАС ДО от 20.08.2009 N Ф03-3496/2009, ФАС СКО от 12.05.2009 N А53-16074/2008-С4-10) .

Прочие нарушения, за которые не накажут рублем

Недостача (излишки) в кассе. Снятие фактического остатка денежных средств в кассе производится при любой проверке финансово-хозяйственной деятельности учреждения. Обращаем внимание читателей, что хранение в кассе учреждения наличных денег и других ценностей, не принадлежащих данному учреждению, запрещено (п. 30 Порядка ведения кассовых операций). Поэтому наличие как излишков, так и недостач при обращении с наличными денежными средствами не допускается.

Заметим, в соответствии с п. 27 Порядка ведения кассовых операций выдача денежных средств из кассы, не подтвержденная распиской получателя в расходном кассовом ордере или другом заменяющем его документе, в оправдание остатка наличных денег в кассе не принимается. Эта сумма считается недостачей и взыскивается с кассира. Наличные деньги, не подтвержденные приходными кассовыми ордерами, признаются излишком кассы и зачисляются в доход учреждения. В случае их выявления ревизор затребует у кассира письменное объяснение о причинах их возникновения. При обнаружении недостач в особо крупных размерах будет поставлен вопрос об отстранении кассира от его обязанностей до окончания проверки с последующим сообщением в правоохранительные органы.

Все остальные нарушения, выявляемые в ходе проверок ведения кассовых операций, связаны с ненадлежащим оформлением первичных учетных документов. В их числе:

- применение неунифицированных форм, не регламентированных Приказом Минфина РФ N 123н*(3);

- наличие исправлений в кассовых ордерах (нарушение п. 19 Порядка ведения кассовых операций);

- наличие подчисток и неоговоренных исправлений в кассовой книге (нарушение п. 23 Порядка ведения кассовых операций);

- отсутствие разрешительных надписей на расходных кассовых ордерах (напомним, что согласно п. 14 Порядка ведения кассовых операций разрешительная надпись не обязательна только в тех случаях, когда на прилагаемых к расходным кассовым ордерам документах, заявлениях, счетах она уже имеется).

Пример 2

В ходе проверки органами Росздравнадзора порядка ведения учреждением кассовых операций были обнаружены нарушения в оформлении первичных кассовых документов. А именно:

- в расходном ордере от 02.02.2010 N 48 нет подписи руководителя организации;

- в расходном ордере от 15.04.2010 N 69 получатель денег под отчет не проставил дату получения денег;

- в расходном ордере от 02.06.2010 N 108 не указана цифрами сумма операции и корреспондирующий счет.

Все эти ошибки являются нарушениями Порядка ведения кассовых операций, но не влекут за собой применения к организации штрафных санкций. Исправить их достаточно просто. Для этого необходимо заполнить недостающий реквизит: поставить подпись руководителя, указать сумму расходного ордера цифрами, а также корреспондирующий счет.

Трудности могут возникнуть лишь в том случае, если получатель денег по расходному ордеру N 69 уже уволился, поэтому не может проставить дату получения денег. Тогда необходимо собрать косвенные доказательства факта выдачи ему денежных средств. Таким доказательством может быть копия авансового отчета получателя денег, в котором указана дата выдачи денег под отчет. Ее нужно приложить к неверно оформленному расходному кассовому ордеру.

В остальных первичных учетных документах исправления допускаются. Ошибки в журнале операций "Касса" можно исправлять только строго по правилам, которые приведены в п. 4 Инструкции N 148н, в зависимости от периода их обнаружения.

Нарушения при отражении операций на счетах бюджетного учета. Порядок учета кассовых операций регламентирован п. 104, 105 Инструкции N 148н, в соответствии с которыми прием кассой и выдача из нее денежных средств отражаются на счете 201 04 000 "Касса".

При проверке кассовых документов может быть выявлена следующая ошибка. В нарушение п. 106 Инструкции N 148н поступление в кассу учреждения и выдача из нее денежных средств отражаются без использования счета 210 03 000 "Расчеты по операциям с наличными денежными средствами получателя бюджетных средств". В соответствии с п. 181 Инструкции N 148н в момент подачи заявки на получение наличных денежных средств и списания их с лицевого счета данный счет должен корреспондировать со счетами 1 304 05 000, 2 201 01 610 по дебету, а при поступлении наличных денег по банковскому чеку в кассу учреждения - по кредиту.

С. Валова,

редактор журнала "Бюджетные учреждения: ревизии и

проверки финансово-хозяйственной деятельности"

"Бюджетные учреждения: ревизии и проверки финансово-хозяйственной деятельности", N 7, июль 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Инструкция по бюджетному учету, утв. Приказом Минфина РФ от 30.12.2008 N 148н.

*(2) Утвержден Решением Совета директоров ЦБ РФ 22.09.1993 N 40.

*(3) Приказ Минфина РФ от 23.09.2005 N 123н "Об утверждении форм регистров бюджетного учета".