Роль учредителя в жизни АНО (О.В. Давыдова, "Автономные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 8, август 2010 г.)

Роль учредителя в жизни АНО

Создание автономной некоммерческой организации в результате ее учреждения осуществляется по решению учредителей (учредителя). Число учредителей АНО не ограничено. Данное юридическое лицо может быть учреждено и одним лицом. Причем как учредители не отвечают по обязательствам созданной ими автономной некоммерческой организации, так и организация не отвечает по обязательствам своих учредителей. Каким образом создается автономная некоммерческая организация? Какова роль учредителей в деятельности АНО? Возникают ли у АНО налоговые обязательства при получении от учредителей добровольных имущественных взносов?

Ответы на эти и другие вопросы представлены в настоящей статье.

Цель создания АНО

Автономная некоммерческая организация создается в целях предоставления услуг в области образования, здравоохранения, культуры, науки, права, физической культуры и спорта и иных услуг. Означает ли это, что АНО может быть создана с целью осуществления любой деятельности? Ответ отрицательный.

Во-первых, на основании п. 1 ст. 2 Закона о некоммерческих организациях*(1) в качестве основной цели деятельности некоммерческой организации не может выступать извлечение прибыли.

Во-вторых, в соответствии с общим определением, приведенным в п. 2 ст. 2 Закона о некоммерческих организациях, цель создания некоммерческих организаций - достижение общественных благ. Что следует понимать под общественными благами, в законе не указано. Документ, в котором мы нашли искомое определение, - Методические рекомендации по оценке эффективности инвестиционных проектов, утвержденные Минэкономики РФ, Минфином РФ, Госстроем РФ 21.06.1999 N ВК 477. Итак, общественными благами признаются работы, услуги, некоторые продукты, потребление которых одним субъектом не препятствует их потреблению другими. Общественные блага являются бесплатными и не участвуют в рыночном обороте. Примерами общественных благ являются свет маяка, защита безопасности границ государства, научные знания.

По сути, решение о создании юридического лица в организационно-правовой форме АНО следует принимать в том случае, если предполагается, что основным видом деятельности организации будет деятельность, направленная на удовлетворение общественных потребностей. Под общественными (социальными) потребностями подразумевается вид потребностей, которые носят массовый характер, свойственны человеку в силу их общественной природы; включают прежде всего нужды государства и населения в целом. Таковыми, к примеру, являются потребности в безопасности, коммуникациях, культуре, образовании, здравоохранении, труде и занятости, отдыхе ("Современный экономический словарь", Райзберг Б.А., Лозовский Л.Ш., Стародубцева Е.Б. (ИНФРА-М, 2006)).

Учтите, при систематическом осуществлении некоммерческой организацией деятельности, противоречащей ее уставным целям, юридическое лицо по решению суда может быть ликвидировано (п. 2 ст. 61 ГК РФ).

Регистрация АНО

Автономная некоммерческая организация не имеет членства и учреждается гражданами и (или) юридическими лицами, которые являются учредителями, на основе добровольных имущественных взносов. Для того чтобы создать АНО, учредители должны принять соответствующее решение. После этого в течение трех месяцев (но не позднее) в Минюст (его территориальный орган) следует представить документы, необходимые для государственной регистрации некоммерческой организации (п. 4 ст. 13.1 Закона о некоммерческих организациях). В список этих документов (обратите внимание на то, что данный перечень документов является закрытым, поэтому Минюст не вправе требовать представления других документов) входят:

- заявление, подписанное уполномоченным лицом, с указанием его ФИО, места жительства и контактных телефонов. В роли заявителя чаще всего выступает учредитель - физическое лицо либо руководитель юридического лица, являющегося учредителем регистрируемой некоммерческой организации;

- учредительные документы некоммерческой организации. Учредительным документом АНО является устав, утвержденный учредителями (п. 1 ст. 14 Закона о некоммерческих организациях). В то же время учредители АНО вправе заключить учредительный договор. Признается ли он в этом случае учредительным документом? Прямой ответ на данный вопрос в законе отсутствует. Однако речь о нем идет в статье об учредительных документах некоммерческой организации. Поэтому считаем, что, если учредители его заключают (в добровольном порядке), помимо устава появляется еще одни учредительный документ;

- решение о создании некоммерческой организации и об утверждении ее учредительных документов с указанием состава избранных (назначенных) органов. Высшим органом управления АНО является коллегиальный высший орган управления. Его основная функция - обеспечение соблюдения АНО целей, для достижения которых она создана. Также учредительными документами некоммерческой организации может предусматриваться создание постоянно действующего коллегиального органа управления, который вместо коллегиального высшего органа управления будет решать вопросы, связанные с утверждением годового отчета, годового бухгалтерского баланса, финансового плана и внесением в него изменений, созданием филиалов и открытием представительств, участием в других организациях. Вопросы, не относящиеся к исключительной компетенции указанных органов управления АНО, надлежит решать исполнительному органу, который может быть коллегиальным и (или) единоличным. Данный орган осуществляет текущее руководство деятельностью АНО и подотчетен высшему органу управления некоммерческой организацией. Как правило, единоличным исполнительным органом АНО назначается руководитель;

- сведения об учредителях;

- документ об уплате государственной пошлины за государственную регистрацию некоммерческой организации (платежное поручение или иной документ об уплате). Размер государственной пошлины за государственную регистрацию некоммерческой организации определяется по дате представления заявителем документов для государственной регистрации, а в случае направления документов почтовым отправлением - по дате почтового отправления (Информационное сообщение Минюста РФ "Изменение размера государственной пошлины за государственную регистрацию некоммерческих организаций"). На сегодняшний день размер госпошлины за государственную регистрацию юридического лица, за исключением государственной регистрации ликвидации юридических лиц и (или) государственной регистрации политических партий и региональных отделений политических партий, составляет 4 000 руб. (пп. 1 п. 1 ст. 333.33 НК РФ);

- сведения об адресе (о месте нахождения) постоянно действующего органа некоммерческой организации, по которому осуществляется связь с некоммерческой организацией. Данные сведения представляются в виде гарантийного письма или других документов, подтверждающих место нахождения АНО, с приложением надлежащим образом заверенных копий правоустанавливающих документов;

- документы, подтверждающие правомочия на использование в наименовании некоммерческой организации имени гражданина, символики, защищенной законодательством РФ об охране интеллектуальной собственности или авторских прав, а также полного наименования иного юридического лица как части собственного наименования (в случае использования);

- выписка из реестра иностранных юридических лиц соответствующей страны происхождения или иной равный по юридической силе документ, подтверждающий юридический статус учредителя - иностранного лица. Документы иностранных организаций представляются на государственном (официальном) языке соответствующего иностранного государства с переводом на русский язык и должны быть удостоверены согласно п. 28 Административного регламента исполнения Минюстом РФ государственной функции по принятию решения о государственной регистрации некоммерческих организаций*(2).

Все перечисленные документы, кроме учредительных, представляются на государственную регистрацию в двух экземплярах, один из которых должен быть подлинником. Учредительные документы некоммерческой организации представляются в трех подлинных экземплярах, два из которых должны быть прошиты и заверены подписью заявителя или нотариуса.

Представим схематично последовательность действий при регистрации АНО.

Решение учредителей о создании АНО

Представление документов в Минюст (3 месяца)

/------------------\ /------------------\/------------------------------\

|    Решение о     | |     Отказ в      ||       Приостановление        |

| государственной  | | государственной  || государственной регистрации  |

| регистрации АНО  | | регистрации АНО  || АНО до устранения заявителем |

|(14 рабочих дней) | |(14 рабочих дней) ||нарушений, но не более чем на |

|                  | |                  ||           3 месяца           |

|                  | |                  ||      (14 рабочих дней)       |

\------------------/ \------------------/\------------------------------/

/------------------\ /------------------\/------------------------------\

|   Направление    | |   Извещение о    || Извещение о принятом решении |

|    Минюстом в    | |     принятом     ||          заявителя           |

| налоговый орган  | |решении заявителя ||       (3 рабочих дня)        |

|   необходимых    | | (3 рабочих дня)  |\------------------------------/

|    сведений и    | |                  |      |                |

|  документов (не  | |                  |      |                |

|позднее следующего| |                  |      |                |

|       дня)       | |                  |      |                |

\------------------/ \------------------/      |                |

/------------------\                     /-------------\ /--------------\

|     Внесение     |                     |Представление| |   Отказ в    |

| соответствующей  |                     | документов  | |государствен- |

|      записи      |                     |  в Минюст   | |     ной      |

|в ЕГРЮЛ (5 рабочих|                     |  (далее в   | | регистрации  |

|      дней)       |                     |общеустанов- | |     при      |

|                  |                     |   ленном    | | неустранении |

|                  |                     |  порядке)   | |  заявителем  |

|                  |                     |             | |установленных |

|                  |                     |             | |  нарушений   |

\------------------/                     \-------------/ \--------------/

/------------------\                                    /---------------\

|Извещение Минюста |                                    |   Повторная   |

| о произведенной  |                                    |    подача     |

|записи (не позднее|                                    | документов в  |

| следующего дня)  |                                    |  Минюст при   |

|                  |                                    |    условии    |

|                  |                                    |  устранения   |

|                  |                                    |  оснований,   |

|                  |                                    |вызвавших отказ|

|                  |                                    |   (далее в    |

|                  |                                    |общеустановлен-|

|                  |                                    | ном порядке)  |

\------------------/                                    \---------------/

Выдача заявителю Минюстом свидетельства о государственной регистрации АНО (3 рабочих дня)

Причиной отказа в государственной регистрации АНО может быть одно из следующих оснований:

- учредительные документы противоречат Конституции РФ и законодательству РФ;

- ранее уже зарегистрирована некоммерческая организация с таким же наименованием;

- наименование организации оскорбляет нравственность, национальные и религиозные чувства граждан;

- необходимые для государственной регистрации документы представлены не полностью либо представлены в ненадлежащий орган (например, в налоговую службу);

- выступившее в качестве учредителя некоммерческой организации лицо не может им быть в соответствии с п. 1.2 ст. 15 Закона о некоммерческих организациях;

- в представленных для государственной регистрации документах содержатся недостоверные сведения;

- заявителем не устранены основания, вызвавшие приостановление государственной регистрации АНО. Решение о приостановлении государственной регистрации принимается в том случае, если представленные документы оформлены в ненадлежащем порядке.

О добровольных имущественных взносах

Напомним, АНО создается учредителями на основе добровольных имущественных взносов. В пункте 1 ст. 10 Закона о некоммерческих организациях предусмотрено, что имущество, переданное АНО ее учредителями (учредителем), является собственностью данной организации. При этом на законодательном уровне не установлены сроки, в течение которых учредители должны произвести взносы, поэтому все зависит от того, о чем договорятся учредители. Лучше всего для этого подходит учредительный договор. В нем учредители обязуются создать некоммерческую организацию, определяют порядок совместной деятельности по ее созданию, условия передачи этой организации своего имущества и участия в ее деятельности, условия и порядок выхода учредителей (участников) из ее состава.

Что подразумевается под добровольными имущественными взносами? На основании п. 1 ст. 25 Закона о некоммерческих организациях некоммерческая организация может иметь в собственности здания, сооружения, жилищный фонд, оборудование, инвентарь, денежные средства в рублях и иностранной валюте, ценные бумаги и иное имущество. Таким образом, учредители АНО могут передать в качестве добровольных имущественных взносов любое имущество. Тем более что в п. 1 ст. 26 Закона о некоммерческих организациях указано: в качестве источника формирования имущества некоммерческой организации в денежной и иных формах являются в том числе добровольные имущественные взносы.

Подчеркнем, право собственности на переданное учредителями АНО имущество переходит к организации, у учредителей не сохраняется никаких прав в отношении такого имущества. При этом передаваемое имущество не выступает в роли взноса в уставный капитал АНО, поскольку данная организационно-правовая форма не предполагает наличия у организации уставного капитала или уставного фонда. На это не раз обращали внимание судьи (см., например, постановления ФАС ЗСО от 10.07.2007 N Ф04-4360/2007(35851-А70-13), N Ф04-4359/2007(35863-А70-13), N Ф04-4358/2007(35853-А70-13), N Ф04-4341/2007(35862-А70-11), от 07.06.2007 N Ф04-3723/2007(35087-А70-11)).

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете полученное от учредителей имущество отражается по кредиту счета 86 "Целевое финансирование" в корреспонденции с дебетом счета учета соответствующих активов (например, при получении денежных средств это может быть счет 51 "Расчетные счета", основных средств - счет 08 "Вложения во внеоборотные активы", материалов - счет 10 "Материалы").

Каким образом определяется стоимость активов, полученных от учредителей АНО? Поскольку у АНО не формируется уставный (складочный) капитал, можно предположить, что данное имущество принимается к учету по правилам учета безвозмездно полученного имущества.

Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. При получении основных средств безвозмездно первоначальной стоимостью признается текущая рыночная стоимость на дату их принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы (п. 10 ПБУ 6/01 "Учет основных средств"*(3)). Аналогичное правило действует в отношении материально-производственных запасов. Как известно, они принимаются к учету по фактической себестоимости, каковой в случае получения МПЗ безвозмездно признается их текущая рыночная стоимость. Под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи данных активов на дату их принятия к бухгалтерскому учету (п. 29 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств*(4), п. 9 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов"*(5)). Для определения текущей рыночной стоимости полученных безвозмездно основных средств могут быть использованы:

- данные о ценах на аналогичные основные средства, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей;

- сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций, а также в средствах массовой информации и специальной литературе;

- экспертные заключения (например, оценщиков) о стоимости отдельных объектов основных средств.

Однако в нашем случае считаем, что имущество, полученное от учредителей АНО, по аналогии с имуществом, вносимым в качестве вклада в уставный (складочный) капитал коммерческой организации, следует принимать к учету исходя из денежной оценки, согласованной учредителями (п. 9 ПБУ 6/01, п. 8 ПБУ 5/01). Получается, стоимость имущества в бухгалтерском учете зависит от того, о чем договорятся учредители. Что касается порядка отражения в учете имущества, полученного в качестве вклада в уставный капитал, установленного для коммерческих организаций, для АНО он по понятным причинам не подходит.

Обратимся к проводкам, которые формируются в бухгалтерском учете коммерческой организации при получении имущества безвозмездно. Принятие к бухгалтерскому учету безвозмездно полученных основных средств отражают по дебету счета 08 в корреспонденции со счетом 98 "Доходы будущих периодов" с последующим отражением по дебету счета учета основных средств в корреспонденции с кредитом счета учета вложений во внеоборотные активы. В последующем в течение срока полезного использования такого объекта его первоначальная стоимость погашается путем начисления амортизации (отражается по дебету соответствующего счета учета затрат и кредиту счета 02 "Амортизация основных средств"). Одновременно с этим формируются доходы по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", в корреспонденции со счетом 98. В учете некоммерческих организаций отражаются совсем другие проводки.

Помимо записи по дебету счета 08 в корреспонденции со счетом 86, АНО одновременно с проводкой Дебет 01 Кредит 08 делают запись по дебету счета 86 и кредиту счета 83 "Добавочный капитал". Последняя проводка нужна для того, чтобы показать использование полученных от учредителей добровольных имущественных взносов в виде объектов основных средств (письма Минфина РФ от 12.04.2001 N 16-00-14/180, от 19.02.2004 N 16-00-14/40). Что касается амортизации, некоммерческие организации ее не начисляют. В целях контроля за использованием основных средств и оценки реального физического состояния по ним начисляется износ, информация об этом отражается на специальном забалансовом счете 010 "Износ основных средств".

Налоговые последствия

Разберемся, возникают ли налоговые обязательства при получении добровольных имущественных взносов от учредителей АНО. Некоммерческие организации являются плательщиками налога на прибыль, если только не применяют специальный налоговый режим в виде УСНО. К доходам, учитываемым в целях налогообложения прибыли (п. 1 ст. 248 НК РФ), а также при определении налоговой базы по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО (п. 1 ст. 346.15 НК РФ), относятся:

- доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав;

- внереализационные доходы. В состав этих доходов среди прочего попали доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ. Данная статья содержит перечень доходов, не учитываемых в целях налогообложения.

Имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги) (п. 2 ст. 248 НК РФ). Кстати, в целях налогообложения под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом (п. 2 ст. 38 НК РФ). В свою очередь, согласно ст. 128 ГК РФ к объектам гражданских прав относятся среди прочего вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество. Таким образом, при получении от учредителя добровольных имущественных взносов в виде любого имущества, включая денежные средства, у АНО возникают доходы, подлежащие обложению налогом на прибыль либо единым налогом (в зависимости от применяемой системы налогообложения), если только эти доходы не фигурируют в ст. 251 НК РФ.

Что в рассматриваемой ситуации может привлечь в ст. 251 НК РФ? Во-первых, не учитываются в целях налогообложения прибыли доходы в виде имущества, полученного в качестве взносов (вкладов) в уставный (складочный) капитал (фонд) организации (пп. 3 п. 1). На АНО данное положение не распространяется, поскольку у них не формируется уставный (складочный) капитал (фонд). По этой же причине для АНО не актуален пп. 11 п. 1, в котором речь идет об имуществе, полученном российской организацией безвозмездно от организации (физического лица), если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) передающей организации (этого физического лица).

Во-вторых, не участвуют в расчете налоговой базы целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности (п. 2). К таковым, в частности, относятся осуществленные в соответствии с законодательством РФ о некоммерческих организациях вступительные взносы, членские взносы, паевые взносы, пожертвования, признаваемые таковыми в силу гражданского законодательства РФ. Добровольные имущественные взносы в этом перечне прямо не поименованы.

Получается, доходы в виде добровольных имущественных взносов, полученных АНО от учредителей, подлежат учету в целях налогообложения. Такого мнения придерживаются московские налоговики (Письмо от 18.12.2009 N 16-15/133971), ранее на это указывал и Минфин (Письмо от 27.04.2006 N 03-03-04/4/79). При этом оценка доходов производится в порядке, установленном п. 8 ст. 250 НК РФ. При получении имущества безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ, но не ниже рассчитываемой в соответствии с гл. 25 НК РФ остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу. При этом информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества документально или путем проведения независимой оценки.

В то же время финансисты допускают: в том случае, если полученные АНО поступления по существу соответствуют видам поступлений, перечисленным в п. 2 ст. 251 НК РФ, либо могут быть квалифицированы как пожертвования на основании ст. 582 ГК РФ, эти поступления не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль (письма от 21.08.2009 N 03-03-06/1/542, от 22.06.2009 N 03-03-06/4/47). Опосредованно на это указано и в письмах Минфина РФ от 22.06.2009 N 03-03-06/4/48, от 26.05.2009 N 03-03-06/4/38.

Какова роль учредителей в деятельности АНО?

Согласно п. 3 ст. 10 Закона о некоммерческих организациях учредители АНО должны осуществлять надзор за деятельностью организации в порядке, установленном учредительными документами. С этой целью может быть создан надзорный орган, например ревизионная комиссия. Кроме того, ничто не запрещает учредителям войти в орган управления АНО, если только иное не предусмотрено учредительными документами, что маловероятно.

Обратите внимание: п. 1 ст. 32 Закона о некоммерческих организациях за АНО прямо закреплена обязанность представления учредителям информации о своей деятельности.

Отметим еще такой момент. На основании п. 3 ст. 17 Закона о некоммерческих организациях АНО может преобразоваться в фонд. Фондом признается не имеющая членства некоммерческая организация, учрежденная гражданами и (или) юридическими лицами на основе добровольных имущественных взносов и преследующая социальные, благотворительные, культурные, образовательные или иные общественно полезные цели (п. 1 ст. 7 Закона о некоммерческих организациях). Причем решение о преобразовании принимают не учредители, а высший орган управления в порядке, установленном уставом АНО.

В то же время учредители АНО вправе принять решение о ликвидации организации (п. 1 ст. 18 Закона о некоммерческих организациях, п. 2 ст. 61 ГК РФ). В этом случае они же утверждают промежуточный ликвидационный баланс, который по окончании срока для предъявления требований кредиторами составляется ликвидационной комиссией, назначенной опять же учредителями, и ликвидационный баланс, составляемый ликвидационной комиссией после завершения расчетов с кредиторами.

В заключение

Приняв решение о создании АНО, в последующем учредители обязаны осуществлять надзор за ее деятельностью. Это практически единственная обязанность учредителей. Причем с целью ее выполнения они могут создать надзорный орган. Учредители АНО не вправе претендовать на получение прибыли, если таковая возникнет у некоммерческой организации. Это связано не только с тем, что АНО создается не с целью извлечения прибыли, но и с тем, что на это прямо указано в Законе о некоммерческих организациях (п. 3 ст. 26). В случае выхода из АНО учредители также ничего не получат, в том числе и имущество, переданное организации в качестве добровольного имущественного взноса, поскольку его собственником является АНО. Ну и еще один момент: учредители и АНО не отвечают по обязательствам друг друга.

О.В. Давыдова,

главный редактор журнала "Автономные организации:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Автономные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 8, август 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 12.01.1996 N 7-ФЗ.

*(2) Утвержден Приказом Минюста РФ от 31.03.2009 N 96.

*(3) Утверждено Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 N 26н.

*(4) Утверждены Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 N 91н.

*(5) Утверждено Приказом Минфина РФ от 09.06.2001 N 44н.