Что может доказать выплату "серой" зарплаты? (С. Город, "Практический бухгалтерский учет", N 9, сентябрь 2010 г.)

Что может доказать выплату "серой" зарплаты?

Кризис загоняет работодателей в безвыходное положение, а зарплаты - обратно в конверты. Ситуация усугубляется тем, что работники, которых такое положение вещей устраивало, вспоминают о том, что "серая" зарплата противозаконна, только тогда, когда их увольняют. Такие работники - просто находка для налоговых органов, которые не прочь повысить показатели, выявив очередную "зарплатную" схему. Причём в этой праведной борьбе зачастую страдают вполне законопослушные налогоплательщики.

Одна надежда - на суд. И, чтобы не сделаться без вины виноватыми, следует правильно оценивать и вовремя обращать внимание на доказательства, которыми пользуются налоговики для обоснования своих притязаний.

"Конвертные" ведомости

Зарплата в конвертах, как правило, выдаётся по "вторым" ведомостям, которые изымаются налоговиками при проведении выездных налоговых проверок.

Такие ведомости по-разному воспринимаются судьями: некоторые принимают, некоторые отказывают в принятии таких доказательств.

В качестве причин, по которым судьи отказывают в принятии таких доказательств, можно назвать следующие:

- представлены копии указанных ведомостей;

- на ведомостях нет подписей руководителя и главного бухгалтера;

- отсутствует наименование организации, вообще не имеется указания на источник получения.

Достаточно ли одной "конвертной" ведомости для того, чтобы считать доказанным факт выплаты сотрудникам "серой" зарплаты?

Судебная практика по этому вопросу противоречива, а судебные решения зависят от конкретных обстоятельств.

Неофициальная ведомость может подтвердить выплату "серой" зарплаты в случае, если:

- ведомость не является единственным доказательством, а факт "серых" выплат подтверждает совокупность доказательств (см., например, постановление ФАС Уральского округа от 13.01.10 N Ф09-10761/09-С2 по делу N А71-3699/2009-А31);

- ведомость подписана надлежащими лицами (директором, работниками и т.д.) и удостоверена иным образом, например печатью (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.08.09 N А19-10491/08, ФАС Поволжского округа от 09.06.09 N А72-6844/2008);

- документ, пусть и составленный не по форме, с достоверностью подтверждает факт ведения двойной бухгалтерии и выплаты "серой" зарплаты. Например, суд принял в качестве надлежащего доказательства тетрадь, содержащую даты и личные подписи работников о получении ими денежных средств, которая является надлежащим доказательством выплаты обществом "неофициальной" зарплаты (постановление ФАС Северо-Западного округа от 31.08.07 N А56-550/2006).

Суды отказываются принять неофициальную ведомость в качестве подтверждения выплаты "серой" зарплаты.

Примечание. Каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений (п. 1 ст. 65 АПК РФ).

Так, суды не принимают в качестве надлежащего доказательства ведомости, если:

- несмотря на наличие неофициальной ведомости, работники налоговой инспекцией не опрашивались, а ведомость ими не подписывалась (постановления ФАС Северо-Западного округа от 19.04.10 N А66-7523/2009, ФАС Северо-Западного округа от 11.12.08 N А42-5779/2007);

- документы не содержат обязательных реквизитов и не могут считаться надлежащим доказательством (постановление ФАС Северо-Западного округа от 12.01.09 N А52-647/2008, ФАС Восточно-Сибирского округа от 29.05.07 N А74-3820/06-Ф02-2728/07 по делу N А74-3820/06);

- документ получен с нарушением процессуальной процедуры, например вне рамок налогового контроля (см. постановление ФАС Поволжского округа от 26.05.09 N А55-12870/2008);

- представленные документы не содержат наименования организации, подписи должностного лица, их составившего. По данным ведомостям невозможно идентифицировать большинство физических лиц из-за отсутствия их инициалов, отсутствуют в ведомостях и подписи лиц (расписки) о получении указанных в них денежных средств, ведомости имеют множество исправлений и зачёркиваний, что недопустимо для финансовых документов и ставит под сомнение их достоверность (постановление ФАС Северо-Западного округа от 15.08.07 N А56-40697/2006).

Допрос свидетелей

В качестве свидетелей, как правило, допрашиваются бывшие работники проверяемого налогоплательщика. Как правило, конкретного размера получаемой зарплаты они не помнят, а если помнят, то привести какие-либо доказательства не могут. Кроме того, если эти работники были уволены, то объективность их показаний вызывает сомнения у суда.

Следует обращать особое внимание на даты процессуальных документов, особенно протоколов (часто случается, что данные, содержащиеся в них, относятся к периодам, которые не относятся к периодам проверяемым).

Примечание. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.

Несколько примеров из практики.

Суд указал, что налоговый орган не доказал занижение дохода, выплачиваемого обществом своим работникам.

Сведения о получении работниками предприятия в проверяемом периоде заработной платы, изложенные в протоколах допроса указанных свидетелей, опровергаются первичными документами бухгалтерского и налогового учёта общества, в том числе платёжными ведомостями, которые содержат подписи соответствующих работников о получении заработной платы в размере, не превышающем сумм выплаченных им доходов, по сведениям налогоплательщика (налогового агента). Также суд указал, что протоколы допроса свидетелей не содержат сведений о получении ими заработной платы в проверенном году (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.09.06 N А19-21822/05-11-32-Ф02-5006/06-С1 по делу N А19-21822/05-11-32).

Если полученные налоговым органом свидетельские показания работников являются единственными доказательствами занижения организацией налоговой базы по НДФЛ и ЕСН, то суд может предложить налоговой инспекции представить иные доказательства, подтверждающие осуществление налогоплательщиком наряду с заработной платой дополнительных выплат в проверенный период (см. постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.09.07 N А42-7518/2006).

Несмотря на то что протоколы допроса свидетелей признаются допустимыми доказательствами, одних протоколов допросов недостаточно.

Так, по конкретному делу налоговый орган не предоставил других доказательств осуществления обществом неучтённых денежных выплат своим работникам, кроме протоколов. Достоверность доказательств, содержащихся в показаниях свидетелей, не была подтверждена первичными документами бухгалтерского учёта. Сама по себе информация, содержащаяся в показаниях данных работников, по мнению суда, не является достаточной для установления конкретных сумм налогов, подлежащих доплате (перечислению) в бюджет. Ссылка же инспекции на низкий размер заработной платы работников общества по сравнению с учётом установленного прожиточного минимума без установления фактов выплаты работникам неучтённой заработной платы правового значения для рассмотрения спора не имеет (постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.09.07 N 17АП-6097/07-АК по делу N А60-10368/2007-С6).

Впрочем, в некоторых случаях протоколы принимаются судом в качестве единственных доказательств, если речь идёт о таком протоколе, который описан в постановлении ФАС Уральского округа от 13.06.07 N Ф09-4306/07-С2 по делу N А60-34875/06. Из текста этого протокола, составленного в порядке статьи 90 НК РФ, усматривалось, что подписи о получении заработной платы проставлялись работниками в трёх ведомостях, в каждой из которых требовалась подпись работника.

Сначала подпись проставлялась на листке за фактически полученную на руки заработную плату, позднее - в ведомости с указанием в ней сумм заработной платы, соответствующей условиям трудовых договоров. Заработная плата выдавалась официально в виде аванса, а остальная её часть - в конвертах.

Опрашивать всех

Вывод о том, что налогоплательщик вёл "двойную" бухгалтерию по заработной плате работников, был сделан на основе данных, переданных налоговой инспекции органами внутренних дел:

- ведомостей по заработной плате;

- протоколов допросов работников общества.

Суд указал, что содержание представленных распечаток с магнитного носителя (дискеты) и переданных в адрес налоговой инспекции органами внутренних дел ведомостей начисления заработной платы не позволяет сделать вывод об изготовлении их обществом и принадлежности ему. Распечатки не содержат подписей уполномоченных представителей общества, подписей работников о получении денежных средств, в материалы дела не представлены документы, подтверждающие факт изъятия у общества дискеты и того, что представленные распечатки осуществлены с магнитного носителя налогоплательщика.

Также судом было установлено, что, по данным ведомостей по начислению заработной платы, инспекцией установлен размер неудержанного и неперечисленного налоговым агентом НДФЛ с "неофициальных" доходов 29 работников, в то время как опрошены в качестве свидетелей 16 работников общества из числа лиц, указанных в распечатке. Показания указанных лиц о полученной заработной плате имеют приблизительный характер. Налоговым органом не выяснено, с учётом налогов и страховых взносов или без их учёта назван размер заработка.

Никакими другими доказательствами свидетельские показания работников общества не подтверждены. Копии справок о размере заработной платы, выдаваемых обществом для представления в кредитные учреждения, не признаны судами надлежащим доказательством выдачи указанной в них заработной платы.

Таким образом, суд пришёл к выводу об отсутствии бесспорных доказательств сумм полученной заработной платы сверх отражённой в отношении 29 работников общества; источник получения ведомостей выдачи неофициальной заработной платы не установлен (постановление ФАС Уральского округа от 30.09.09 N Ф09-7349/09-С3 по делу N А60-41106/2008-С10).

Следует помнить, что показания свидетелей (наёмных работников), опрошенных налоговым органом, при отсутствии иных доказательств не могут быть достаточным доказательством выплаты заработной платы в большем размере (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 05.03.08 N А78-7810/06-С2-21/424-Ф02-150/08).

Зарплата ниже прожиточного минимума - не доказательство

Как правило, суды не принимают доводы налоговых органов о размере заработной платы ниже прожиточного минимума.

Минимальный размер оплаты труда (МРОТ) согласно статье 133 ТК РФ устанавливается одновременно на всей территории Российской Федерации федеральным законом и не может быть ниже размера прожиточного минимума трудоспособного населения.

С 1 января 2009 года МРОТ составляет 4330 руб. (ст. 1 Федерального закона от 24.06.08 N 91-ФЗ). Размер заработной платы не может быть менее МРОТ, установленного федеральным законом, а не прожиточного минимума, установленного законодательными актами субъектов Российской Федерации (постановление ФАС Московского округа от 30.07.07 N КА-А41/7118-07).

По другому делу налоговики посчитали, что зарплата работников организации в несколько раз ниже среднеотраслевой и ниже величины прожиточного минимума. Следовательно, организация отражала в бухгалтерском учёте начисление заработной платы в меньшей сумме, чем фактически выплачивала.

Суд указал, что доводы о том, что данные, отражённые в индивидуальных ведомостях учёта, носят недостоверный характер, основаны на документах, которые не подтверждают выплату, учёт либо выдачу неофициальной заработной платы, её размеры. Ссылки на протоколы допроса свидетелей, собранные в порядке статьи 90 НК РФ, не могут быть приняты в качестве надлежащих доказательств, так как в них указаны приблизительные суммы полученной заработной платы. Ведомости, в которых свидетели расписывались при получении заработной платы, при допросе не были представлены им для обозрения. Данные обстоятельства не позволяют установить точный размер полученной физическими лицами ежемесячной заработной платы. При этом установление уровня прожиточного минимума служит только основанием для установления минимального размера заработной платы и не может быть применено для определения размера фактически выплаченной заработной платы (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 30.10.08 N Ф04-6627/2008(15063-А45-25)).

Объявления в СМИ, справки о доходах - сомнительные доказательства

Случалось, что объявления о вакансиях, размещённые работодателем с указанием заработной платы, отличающейся по своему размеру от впоследствии указанной в расчётных ведомостях, берутся на вооружение налоговиками в качестве доказательства выплаты "серой" зарплаты. Однако суды, как правило, расценивают такие доказательства как недопустимые.

Налоговое законодательство устанавливает, что налогоплательщик заявляет о полученном доходе путём подачи соответствующей налоговой декларации.

Допустимым доказательством в случае заявления налогоплательщиком о получении дохода может быть предусмотренный налоговым законодательством документ - налоговая декларация.

Объявления в прессе являются недопустимыми доказательствами по той причине, что они не относятся к первичным учётным документам и документам налоговой отчётности (постановление ФАС Северо-Западного округа от 02.08.07 N А56-26158/2006).

Следует отметить, что, несмотря на все недостатки доказательств, собранных налоговыми органами, суды при наличии их совокупности могут занять в своём решении сторону налоговых органов. В то же время налогоплательщику при участии в налоговых спорах рекомендуется обращать внимание не только на доказывание по существу спора, но также выискивать дефекты в доказательственной базе налоговых органов, в том числе процессуальные недостатки.

В некоторых случаях налоговики представляют в качестве доказательств справки о доходах, представленные физическими лицами - работниками в банк для получения кредита.

Однако суды подчёркивают, что и такие справки, пусть даже размер заработной платы, указанный в них, превышает отражённый в бухгалтерском учёте организации-работодателя, и факт размещения в средствах массовой информации объявлений о наличии вакансий с указанием размера заработной платы, превышающего средний размер заработной платы сотрудников организации на сходных должностях, не могут служить основанием для доначисления организации НДФЛ и ЕСН. Данные обстоятельства не могут быть расценены как доказательства, подтверждающие фактическое получение физическими лицами размера доходов сверх отражённых в расчётных ведомостях по начислению заработных плат, лицевых счетах, карточках налогового учёта (форма 1-НДФЛ), справках о доходах физических лиц (форма 2-НДФЛ) (постановления ФАС Центрального округа от 06.03.08 N А09-930/07-30, ФАС Поволжского округа от 04.03.08 N А49-3945/2007-193А/21).

С. Город,

адвокат

"Практический бухгалтерский учет", N 9, сентябрь 2010 г.