Камеральная проверка в 2010 году (С.Н. Кудряшов, "НДС: проблемы и решения", N 9-11, сентябрь-ноябрь 2010 г.)

Камеральная проверка в 2010 году

Для налогового контроля представленных налогоплательщиком деклараций по НДС, в которых налог заявлен к возмещению, законодатель прописал в НК РФ особый порядок проведения камеральной проверки (КНП), благодаря которому налоговики пополняют ряды претендентов на выездную проверку. В этой связи знаниями в области проведения КНП хозяйствующим субъектам пренебрегать не стоит, поскольку они могут сослужить им добрую службу - помочь отстоять свою позицию в вышестоящем налоговом органе, в суде или избежать внеплановой выездной налоговой проверки. Как вы догадались, речь пойдет о КНП деклараций по НДС. Итак, обо всем по порядку.

Объект проверки

Декларация по НДС является основанием для проведения КНП. Именно от даты ее представления, а не от даты представления последнего из документов, которые должны быть приложены к декларации в соответствии с требованиями НК РФ, начинает исчисляться отведенный для проверки трехмесячный срок*(1) (п. 8 ст. 88 НК РФ).

Ставку на обязательное наличие декларации для КНП делают как специалисты Минфина, так и арбитражные суды.

Так, в Письме от 05.05.2010 N 03-02-08/28*(2) финансисты указали, что Налоговым кодексом не предусмотрено проведение КНП без представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета). А мнение Президиума ВАС выражено в Постановлении от 26.06.2007 N 1580/07: довод инспекции о допустимости осуществления налогового контроля в форме камеральной налоговой проверки вне зависимости от представления налоговому органу деклараций лицом, в отношении которого она проводится, не может быть признан основанным на действующем законодательстве. Следует отметить, что позиция высших арбитров находит отражение и в судебных решениях, принимаемых на уровне ФАС. Так, в Постановлении ФАС ПО от 11.09.2009 N А65-1368/2009 сделан вывод, что ст. 88 НК РФ предусматривает правомочие налогового органа на проведение камеральной налоговой проверки по НДС только при наличии представленной налогоплательщиком декларации по данному виду налога.

Истребование документов

Проанализировав п. 3-8 ст. 88 НК РФ, приходим к выводу, что налоговый орган в рамках КНП вправе истребовать документы в следующих случаях:

- в декларации заявлено право на применение налоговых льгот (п. 6);

- в декларации заявлено право на возмещение налога (п. 8).

Вместе с тем если в ходе КНП выявлены ошибки в налоговой декларации и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа и полученным им в ходе налогового контроля, об этом сообщается проверяемому с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок. В таких случаях (на что особо обращаем ваше внимание) налогоплательщик, представляющий в налоговый орган пояснения относительно выявленных ошибок в налоговой декларации и (или) противоречий между сведениями, содержащимися в представленных документах, вправе дополнительно представить в налоговый орган выписки из регистров налогового и (или) бухгалтерского учета и (или) иные документы, подтверждающие достоверность данных, внесенных в налоговую декларацию (расчет).

Примечание. Случаи, когда налоговый орган при проведении камеральных проверок вправе требовать у налогоплательщиков дополнительные сведения и документы, приведены в п. 6, 8 и 9 ст. 88 НК РФ.

Таким образом, в рамках КНП деклараций по НДС налоговой орган не вправе требовать дополнительные документы, кроме тех, которые предусмотрено представлять вместе с налоговой декларацией п. 6, 8 ст. 88 НК РФ и гл. 21 НК РФ. Данный вывод следует из положений п. 3, 4, 7 ст. 88 НК РФ. Кроме того, за непредставление сведений и документов, за исключением случаев, прямо предусмотренных п. 6, 8, 9 ст. 88 НК РФ, налогоплательщик не несет ответственность*(3), предусмотренную ст. 126 НК РФ (см. Постановление ФАС МО от 19.04.2010 N КА-А40/3488-10).

В подтверждение сказанного рассмотрим следующие случаи.

Налоговые льготы

Итак, если в декларации заявлены налоговые льготы, то инспекция вправе истребовать документы, подтверждающие право на них на основании п. 6 ст. 88 НК РФ.

Напомним, в соответствии с п. 1 ст. 56 НК РФ льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков предусмотренные налоговым законодательством преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками, включая возможность не уплачивать налог либо уплачивать его в меньшем размере.

Перечень льгот по НДС установлен в п. 1-3 ст. 149 НК РФ. При этом налогоплательщик вправе отказаться от льгот по операциям, поименованным в п. 3 указанной статьи, представив в налоговый орган по месту учета соответствующее заявление (п. 5 ст. 149 НК РФ).

Так, например, в Письме УФНС по г. Москве от 23.12.2008 N 19-11/119609 указано, что основанием для освобождения от налогообложения НИОКР, выполняемых за счет федерального бюджета, является договор на выполнение работ с указанием источника финансирования, а также письменное уведомление заказчика, которому выделены средства непосредственно из федерального бюджета, в адрес исполнителей и соисполнителей о выделенных ему целевых бюджетных средствах для оплаты вышеуказанных работ. Вместе с тем на основании п. 6 ст. 88 НК РФ при проведении КНП, кроме перечисленных документов, налоговые органы вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения: техническое задание, дополнительные соглашения к договору, календарный план, ведение раздельного учета и др. (см. также Письмо УФНС по г. Москве от 21.11.2008 N 19-11/108743).

Что касается срока представления указанных документов в налоговые органы, то в п. 6 ст. 88 НК РФ такой срок не предусмотрен. В то же время Минфин в Письме от 10.10.2008 N 03-07-07/103 сообщает, что в данном случае следует руководствоваться п. 3 ст. 93 НК РФ, согласно которому документы, которые были истребованы в ходе налоговой проверки, представляются в течение 10 дней со дня вручения соответствующего требования.

Также следует учитывать, что если сумма налога по декларации подлежит доплате в бюджет, то требовать от налогоплательщика представления каких-либо иных документов, не относящихся к применению той или иной льготы, контролеры не вправе.

Налоговые вычеты

Довольно интересные, по мнению автора, выводы содержатся в Постановлении ФАС СКО от 17.12.2009 N А53-6605/2009-С5-34*(4). В данном судебном решении арбитры посчитали, что в случаях, когда контролеры при проведении КНП не выявили ошибок и иных противоречий в представленной налоговой декларации, оснований для истребования у налогоплательщика объяснений, а также первичных учетных документов не имеется. Запрет на подобные действия содержится в п. 7 ст. 88 НК РФ. Предоставление плательщику НДС права на получение налоговых вычетов не отвечает признакам налоговой льготы, следовательно, не предполагает в качестве условия получения вычета предварительную проверку первичных документов в рамках КНП. При принятии судебных актов суд учел, что из текста оспариваемых уведомлений о необходимости представить объяснения (пояснения) и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты НДС и обоснованность применения налоговых вычетов, не видно, какие конкретно ошибки и противоречия выявлены налоговой инспекцией и какой конкретно документ, имеющийся у инспекции, подтверждает это.

Возмещение налога

Из дословного прочтения п. 8 ст. 88 НК РФ следует, что данная норма начинает действовать только в случае, когда сумма налога по декларации заявлена налогоплательщиком к возмещению, то есть когда сумма НДС за налоговый период, предъявленная покупателям при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ, превысила сумму исчисленного налога. Причем аналогичным образом рассуждают как контролирующие органы (письма Минфина России от 27.12.2007 N 03-02-07/2-209, ФНС России от 17.01.2008 N ШС-6-03/24@, УФНС по г. Москве от 15.12.2008 N 09-14/116582), так и арбитражные суды.

Так, в Постановлении от 29.09.2009 N А56-10853/2009 ФАС СЗО указал, что если в налоговой декларации по НДС хозяйствующий субъект не заявил сумму налога к возмещению, то у налогового органа отсутствуют основания для истребования документов, подтверждающих налоговые вычеты.

Такие же выводы содержит и Постановление ФАС МО от 03.11.2009 N КА-А40/11367-09. Суд указал, что инспекция может истребовать документы, подтверждающие вычеты, только если в декларации заявлено право на возмещение налога. Поскольку налог к возмещению заявлен не был, налоговый орган не имел права запрашивать документы, подтверждающие вычет, а налогоплательщик в свою очередь в силу пп. 11 п. 1 ст. 21 НК РФ мог не выполнять требования инспекции.

Какие документы вправе требовать проверяющие?

По мнению Минфина (Письмо от 11.01.2009 N 03-02-07/1-1), проверяющие при подаче налогоплательщиком декларации, в которой заявлено право на возмещение налога, вправе истребовать любые документы для подтверждения правомерности применения налоговых вычетов. Основной аргумент чиновников - перечень документов, установленный ст. 172 НК РФ, не является закрытым.

Вместе с тем арбитражные суды по этому поводу придерживаются несколько иной позиции.

Как видно из Постановления ФАС ВСО от 11.02.2010 N А69-336/2009, мнение налоговиков в споре сводилось к тому, что непредставление налогоплательщиком по требованию налогового органа в рамках КНП журнала полученных и выставленных счетов-фактур, главной книги, оборотно-сальдовых ведомостей является основанием для признания налоговых вычетов по НДС необоснованными.

Однако суд, признавая позицию ИФНС неправомерной, указал, что вышеназванные документы не являются документами, которые налоговый орган в соответствии со ст. 88 и 172 НК РФ вправе истребовать для проведения камеральной проверки. Указанные документы не являются документами, подтверждающими принятие товаров (работ, услуг) к учету, следовательно, не обязательны для представления в подтверждение обоснованности применения налоговых вычетов и возмещения НДС (см. также Постановление ФАС ПО от 20.03.2008 N А65-25305/07).

Схожей позиции при разрешении споров придерживается и ФАС ДВО в Постановлении от 30.09.2009 N Ф03-5056/2009: налоговый орган при проверке правомерности применения налоговых вычетов по НДС не вправе требовать представления документов, не относящихся к возмещению налога из бюджета, в том числе документов по выплате заработной платы, должностных инструкций работников, расшифровок расходов, отраженных в декларации по НДФЛ.

Довольно показательным в рассматриваемой ситуации является Постановление ФАС ДВО от 01.06.2009 N Ф03-2283/2009, из которого видно, что хозяйствующий субъект представил в инспекцию вместе с декларацией по НДС грузовые таможенные декларации, внешнеторговый контракт, паспорт сделки, банковские выписки, договоры с контрагентами и выставленные ими счета-фактуры, книги покупок и продаж, распределение валютной выручки.

Полагая представленные обществом документы недостаточными, налоговый орган выставил налогоплательщику требования, в которых запросил в том числе: договоры аренды участка лесного фонда или безвозмездного пользования участком лесного фонда; копии лесорубочных билетов; письменные пояснения о местонахождении верхних и нижних складов, о том, каким образом происходит разделка древесины и погрузка леса на транспорт, вывозящий лес до верхнего склада; акты на списание запасных частей, приобретенных у контрагента; ведомости на списание ГСМ; приказы о приеме на работу; табель учета рабочего времени и другие документы. По мнению налогового органа, проверяющие вправе истребовать у налогоплательщика неопределенный круг документов, поскольку ст. 172 НК РФ не предусматривает закрытого перечня документов.

В свою очередь, хозяйствующий субъект, посчитав такие действия по выставлению требований о предоставлении перечисленных выше документов незаконными, обратился с заявлением в арбитражный суд.

Рассматривая спор по существу, арбитры пришли к выводу, что истребованные налоговым органом документы не относятся к числу обязательных. Они в соответствии со ст. 165 и 172 НК РФ подтверждают правомерность налоговых вычетов по НДС. Кроме того, суд отметил, что документы, касающиеся технологического процесса по заготовке леса, трудовых отношений общества с работниками, не могут являться предметом исследования при КНП налоговой декларации по НДС и не связаны с проверкой обоснованности возмещения данного налога из бюджета.

Из Постановления ФАС МО от 04.08.2010 N КА-А40/8305-10 видно, что в подтверждение налоговых вычетов хозяйствующий субъект представил в инспекцию договоры с контрагентами, акты приемки услуг, счета на оплату, платежные поручения в подтверждение факта уплаты удержанного налога. Однако налоговики посчитали, что этого недостаточно, и направили в рамках КНП требования о представлении маркетинговых отчетов, отчетов о проведении семинаров и т.д.

Вместе с тем ФАС МО, оценив в совокупности имеющиеся в материалах дела доказательства, пришел к выводу о том, что представленные налогоплательщиком документы свидетельствуют о правомерности заявленных налоговых вычетов по НДС, истребование иных документов у налогоплательщика в рамках КНП в соответствии с п. 8 ст. 88 НК РФ не предусмотрено.

Следует отметить, что аналогичная позиция отражена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 08.04.2008 N 15333/07. В частности, высшие арбитры указали, что запрашиваемые документы должны иметь отношение к предмету проверки. При этом налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур и документов, подтверждающих фактическую уплату налога при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, а также удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных п. 3, 6-8 ст. 171 НК РФ (п. 1 ст. 172 НК РФ).

К сведению. Суд признал недействительным решение налоговиков о доначислении обществу сумм НДС, правомерно отклонив довод инспекции о непредставлении проверяемым истребованных документов, поскольку НК РФ не устанавливает обязанность налогоплательщика по представлению в налоговый орган вместе с декларацией по названному налогу первичных документов в случае отражения в ней операций, не облагаемых НДС (см. Постановление ФАС СЗО от 03.06.2010 N А05-17483/2009).

Также интересно мнение судей в отношении книги покупок и книги продаж. Так, ФАС МО в Постановлении от 28.08.2008 N КА-А40/8044-08 указал, что налоговый орган не вправе затребовать у налогоплательщика книгу покупок и книгу продаж, поскольку данные документы не относятся к первичным документам, подтверждающим правомерность применения налоговых вычетов по НДС.

Аналогичное мнение отражено в Постановлении ФАС ПО от 15.08.2008 N А65-29899/07: поскольку книги покупок и продаж, журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур не являются документами, подтверждающими правомерность применения налоговых вычетов, решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ за непредставление указанных документов признано незаконным (см. также Постановление ФАС МО от 26.02.2008 N КА-А40/602-08*(5)).

Вместе с тем в арбитражной практике встречаются судебные решения с иной позицией. В качестве примера приведем Постановление ФАС ЦО от 24.09.2009 N А35-9026/08-С26. Суд посчитал, что налоговый орган при КНП декларации с суммой налога к возмещению вправе истребовать у хозяйствующего субъекта книгу покупок и книгу продаж. По мнению арбитров, согласно п. 8 ст. 88 НК РФ у налогоплательщика можно потребовать все документы, подтверждающие правомерность применения налоговых вычетов, а не только те, которые предусмотрены в ст. 172 НК РФ (см. также постановления ФАС ВСО от 16.12.2008 N А69-1860/08-8-Ф02-6399/08, ФАС МО от 29.07.2008 N КА-А40/6370-08 *(6)).

В Постановлении ФАС СЗО от 01.06.2010 N А05-17481/2009 решение ИФНС о доначислении налогоплательщику НДС, мотивированное непредставлением обществом истребуемых документов, признано недействительным. По мнению арбитров, при проведении КНП уполномоченный орган не вправе требовать от налогоплательщика представления документов, подтверждающих правомерность отражения в налоговой декларации операций по реализации товаров, местом реализации которых не признается территория РФ.

Если требование не нашло адресата

По правилам гл. 14 НК РФ необходимые для проверки документы истребуются у налогоплательщика путем вручения ему требования о представлении документов*(7).

Если по каким-либо причинам налоговики не направили требование налогоплательщику или оно не нашло адресата, обязанность в его исполнении у проверяемого отсутствует.

Данный факт подтверждает арбитражная практика. В качестве примера приведем несколько судебных решений.

Начнем с Постановления ФАС УО от 28.06.2010 N Ф09-4766/10-С2, в котором рассмотрена следующая ситуация.

Организация обратилась в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными решения налогового органа в части начисления НДС, соответствующих пеней и штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ. Оспариваемое решение принято по результатам КНП декларации по НДС, в ходе которой установлено неподтверждение налогоплательщиком правомерности применения налоговых вычетов ввиду отсутствия необходимых документов.

По мнению налоговиков, они правомерно отказали обществу в применении налогового вычета, поскольку на требование о представлении документов, подтверждающих правомерность применения налоговых вычетов, ответ общества не получен. При этом, считает инспекция, неполучение налогоплательщиком данного требования не имеет значения для разрешения данного спора, поскольку оно направлено налоговым органом по адресу, указанному в учредительных документах хозяйствующего субъекта, а розыск его местонахождения налоговым органом невозможен ввиду отсутствия соответствующих полномочий.

При рассмотрении спора арбитры установили, что требование о представлении документов для подтверждения правомерности применения налогового вычета налогоплательщиком не получено. Доказательства реализации налоговым органом своих полномочий по розыску местонахождения общества, в том числе во взаимодействии с иными государственными органами, принятия мер по извещению налогоплательщика о наступлении обстоятельств, предусмотренных п. 3-5 ст. 88 НК РФ, не представлены.

С учетом изложенного доводы налогового органа о правомерности отказа в применении налогоплательщиком налогового вычета со ссылкой на отсутствие ответа последнего на требование инспекции и отсутствие у налогового органа полномочий по принятию мер, направленных на розыск должника, ФАС УО не принял как основанные на неверном толковании норм материального права.

Подобным образом разрешился спор и в Постановлении ФАС МО от 15.04.2009 N КА-А40/2723-09. По мнению налоговиков, налогоплательщику правомерно отказано в заявленном вычете по НДС, поскольку после представления им декларации на адрес организации, указанный в ЕГРЮЛ, было направлено требование о представлении документов, после чего данное требование вернулось с отметкой "по указанному адресу не значится". Как указал суд, признавая позицию ИФНС неправомерной, фактически налогоплательщик требование не получал, а налоговый орган не обеспечил вручение ему требования доступными средствами, поскольку он располагал адресом и телефоном генерального директора и филиала, а также мог связаться с налогоплательщиком по телефонам, указанным в представленной декларации.

Примечание. Непредставление документов, истребованных налоговым органом в ходе КНП, при условии представления этих документов в суд само по себе не является основанием для отказа заявителю в применении вычетов по НДС (Постановление ФАС ПО от 30.03.2010 N А12-15033/2009).

Довольно интересные выводы, по мнению автора, содержатся в Постановлении ФАС МО от 02.08.2010 N КА-А40/7894-10, из которого следует, что отказ в возмещении НДС мотивирован инспекцией непредставлением документов, подтверждающих заявленные налоговые вычеты.

Как установлено судами, направленное налоговым органом по адресу местонахождения проверяемого требование о представлении документов, подтверждающих заявленные в налоговой декларации вычеты, налогоплательщиком получено не было во вине сотрудников почтового отделения. При этом арбитрами учтено, что хозяйствующим субъектом выполнены все требования, необходимые для получения почтовой корреспонденции.

С учетом данных обстоятельств, а также правовой позиции ВАС, изложенной в Постановлении от 18.12.2007 N 65*(8), причины непредставления заявителем в налоговый орган истребованных при проведении КНП документов признаны судами уважительными, что позволило налогоплательщику представить непосредственно в суд документы, подтверждающие налоговые вычеты.

При рассмотрении дела судом установлено, что предусмотренные ст. 171 и 172 НК РФ условия для применения налогового вычета заявителем соблюдены (в материалы дела представлены все необходимые первичные документы).

Каких-либо претензий к представленным в подтверждение налогового вычета документам, в том числе к счетам-фактурам, по порядку их оформления и содержащимся в них сведениям налоговой инспекцией в ходе рассмотрения дела не заявлено.

В результате отказ налогового органа в возмещении НДС был признан неправомерным.

Иногда налоговики вообще не утруждают себя истребованием необходимых для проверки документов, а пользуются тем, что есть в их распоряжении (информация о налогоплательщике, различные сведения, документы и т.д.). Однако суды не всегда соглашаются с таким подходом.

Примером может служить Постановление ФАС ЗСО от 16.03.2010 N А81-1856/2009. По мнению инспекции, истребованные ранее в порядке ст. 93.1 НК РФ у налогоплательщика документы (о его связях с третьим лицом, в отношении которого проводилась проверка) являются достаточным основанием для проведения КНП в отношении самого налогоплательщика и проверки правильности применения им налоговых вычетов по декларации.

Как указал суд, признавая позицию ИФНС неправомерной, налоговый орган при проведении КНП не направлял налогоплательщику требований о представлении документов, непосредственно касающихся исчисления НДС за проверяемый период, а проводил проверку по документам, истребованным ранее по камеральной проверке третьего лица. Таким образом, контролирующий орган не воспользовался правомочием истребовать у налогоплательщика необходимые сведения и документы, не предложил внести исправления в налоговую декларацию, в результате чего налогоплательщик был фактически лишен возможности обосновать правомерность своих возражений.

Срок, в течение которого налоговики могут выставить требование

В Письме от 18.02.2009 N 03-02-07/1-75 Минфин ответил на вопрос, вправе ли налоговый орган выставлять налогоплательщику требование о представлении документов для проведения КНП по истечении трех месяцев после подачи налоговой декларации.

По мнению финансистов, налоговый орган вправе истребовать документы, необходимые для проведения КНП, только в ходе ее проведения. Поскольку действующей редакцией Налогового кодекса не предусмотрено продление проверки, максимальный срок истребования документов составляет три месяца со дня представления в налоговый орган налоговой декларации.

Если проверяющие не воспользовались своим правом и не истребовали в указанный срок соответствующие документы, то законные основания для вывода о неправомерном предъявлении сумм НДС к вычету и неполной уплате налога по декларации отсутствуют.

Право на существование данной точки зрения подтверждено Постановлением Президиума ВАС РФ от 17.11.2009 N 10349/09. Рассматривая спор по существу служители Фемиды указали следующее: налогоплательщик вправе предполагать, что у налогового органа нет сомнений в правомерности применения заявленных налоговых вычетов по НДС, если в установленный п. 2 ст. 88 НК РФ срок для проведения КНП последний не обращается к нему с требованием представить документы, подтверждающие их обоснованность. Следовательно, направление данного требования более чем через 11 месяцев после подачи декларации незаконно, так же как и решение об отказе в применении налоговых вычетов.

Запрет на повторное истребование документов

С 01.01.2010 вступил в силу п. 5 ст. 93 НК РФ, в соответствии с которым налоговикам при проведении проверки запрещается повторно истребовать документы, уже полученные в ходе проведения камеральных или выездных проверок. Согласно п. 15 ст. 7 Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ эта норма применяется в отношении документов, представляемых в налоговые органы после 1 января 2010 года.

Следует отметить, что данное ограничение распространяется только на документы, представленные в ходе проведения камеральных или выездных налоговых проверок, и не относится к документам, представленным в рамках проведения так называемых встречных проверок контрагентов. Также налоговики имеют право повторно истребовать документы, ранее представленные в инспекцию в виде подлинников и возвращенные впоследствии проверяемому лицу, а также копии документов, представленные в налоговый орган и утраченные вследствие непреодолимой силы.

Процедура проведения проверки

В соответствии с п. 1 ст. 88 НК РФ камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа, в котором хозяйствующий субъект состоит на учете и представляет отчетность (п. 3 ст. 80 НК РФ). Другими словами, проверяющие в рамках КНП не досаждают компании визитами в ее офис (на территорию налогоплательщика), а исполняют контрольную функцию не покидая стен инспекции.

Как уже было сказано в предыдущей части статьи, на проведение проверки налоговикам отводится три месяца, причем началом отсчета является день представления декларации хозяйствующим субъектом (п. 2 ст. 88 НК РФ). Указанный срок истекает в соответствующее число третьего месяца проверки (абз. 1 п. 5 ст. 6.1 НК РФ).

Подобным образом рассуждают и судебные инстанции (Постановление ФАС ЦО от 23.04.2010 N А35-2160/2009): поскольку составление специальной справки по окончании камеральной налоговой проверки не предусмотрено, крайней датой ее окончания следует считать последний день трехмесячного срока, установленного п. 2 ст. 88 НК РФ. Если окончание срока проверки приходится на месяц, в котором нет соответствующего числа, согласно п. 5 ст. 6.1 НК РФ КНП заканчивается в последний день этого месяца. Если же последний день проверки выпал на выходной или нерабочий праздничный день, она завершается в ближайший рабочий день (п. 7 ст. 6.1 НК РФ).

Примечание. Приостановление камеральной проверки и продление трехмесячного срока ее проведения налоговым законодательством не предусмотрены.

Продление трехмесячного срока камеральной проверки налоговым законодательством не предусмотрено. Об этом неоднократно сообщали как контролирующие органы, так и арбитражные суды (например, письма Минфина России от 18.02.2009 N 03-02-07/1-75 от 24.11.2008 N 03-02-07/1-471, Постановление ФАС СЗО от 04.03.2010 N А52-4313/2009). В НК РФ также нет оснований для приостановления проверки, следовательно, все действия в рамках КНП проверяющий вправе совершать только в течение трех месяцев со дня подачи декларации. Если срок, установленный п. 2 ст. 88 НК РФ, нарушается, все результаты проверки признаются незаконными.

В подтверждение сказанного приведем Постановление от 05.04.2010 N КА-А40/2875-10, в котором ФАС МО удовлетворил заявление налогоплательщика о признании недействительными решений налогового органа о привлечении его к ответственности, отказе в возмещении НДС и требования об уплате налога, поскольку инспекцией были нарушены сроки проведения КНП.

Аналогичная точка зрения отражена в Постановлении ФАС МО от 30.04.2010 N КА-А40/3421-10-2, в котором суд установил, что акт КНП составлен и вручен налогоплательщику по истечении срока ее проведения. Таким образом, руководствуясь п. 14 ст. 101 НК РФ, ФАС МО признал недействительным решение, вынесенное по результатам рассмотрения материалов такой проверки (постановления ФАС МО от 05.07.2010 N КА-А40/6657-10, ФАС УО от 22.06.2010 N Ф09-4601/10-С2).

Следует также отметить Постановление Президиума ВАС РФ от 17.11.2009 N 10349/09, в котором арбитры отменили решение инспекции по результатам КНП, проведенной с существенным нарушением срока. Однако нужно уточнить: в этом случае решение суда принято с учетом того, что налогоплательщик располагал доказательствами достоверности указанных в декларации данных.

Он не передал сведения налоговому органу, поскольку тот затребовал их после истечения срока камеральной проверки. При обжаловании решения в вышестоящем налоговом органе, а затем в суде необходимые документы были представлены.

У читателей может возникнуть вопрос: могут ли налоговики использовать в судебных инстанциях доказательства, полученные за пределами срока, установленного п. 2 ст. 88 НК РФ? Обратимся к арбитражной практике. Мнение высших арбитров на этот счет изложено в Постановлении от 02.10.2007 N 3355/07, в котором Президиум ВАС указал, что документы, полученные налоговым органом по не зависящим от контролеров причинам после завершения КНП, можно использовать при рассмотрении дела в суде. Причем суд должен оценить значимость представленной информации, своевременность и адекватность мер, предпринятых инспекцией для получения этих доказательств.

Данная точка зрения периодически находит отражение в судебных решениях, принятых арбитрами на уровне ФАС (постановления ФАС МО от 21.04.2010 N КА-А41/3655-10-П, ФАС СЗО от 21.07.2010 N А13-2609/2009).

Итак, первое, с чего начинается КНП декларации по НДС, - это ввод данных отчетности в автоматизированную систему налоговых органов, именуемую "АИС Налог". Порядок проведения проверки может развиваться по разным сценариям. В этой связи на практике различают два вида КНП: поверхностная и так называемая углубленная.

В первом случае хозяйствующий субъект не извещается о начале КНП, которая проводится по каждой представленной декларации как минимум в виде автоматизированной сверки контрольных соотношений в системе "АИС Налог". Если по ее результатам в представленной декларации не выявляются ошибки, противоречия и нестыковки с другими документами, имеющимися в распоряжении инспекции, на этом этапе проверка завершается. Акт по итогам такой КНП не составляется.

О проведении углубленной КНП налогоплательщик, как правило, узнает тогда, когда инспекция запрашивает пояснения и необходимые для проверки документы, проводит "встречку" контрагентов проверяемого и т.д. На практике углубленную проверку декларации по НДС влекут за собой следующие факты:

- представление декларации позже установленного срока. В данном случае углубленная проверка проводится для того, чтобы установить правильную сумму налога, подлежащего доплате по этой декларации. От него напрямую зависит сумма штрафных санкций по ст. 119 НК РФ;

- к декларации приложены документы, подтверждающие расчет налога;

- представление декларации, в которой сумма НДС заявлена к уменьшению или к возмещению;

- представление "уточненки", в которой заявлено изменение суммы налога, подлежащей к уплате в бюджет;

- представление декларации, в которой заявлена льгота;

- хозяйствующий субъект состоит в черном списке (база данных фирм-"однодневок" и т.п.);

- запросы в отношении проверяемого из других инспекций (проверка контрагента*(9)), прокуратуры, органов внутренних дел и т.д.

К сведению. Повторная КНП одной и той же декларации налоговым законодательством не допускается. Вместе с тем на практике встречаются случаи нарушения контролерами данного правила, которые успешно пресекаются арбитрами (Постановление ФАС ПО от 02.02.2010 N А12-10597/2009).

В зависимости от того, что послужило основанием для углубленной проверки, будут различаться действия проверяющих.

Так, например, если основанием для КНП явилось заявление о льготе по налогу или предъявление НДС к возмещению, после анализа представленных вместе с декларацией документов (при их наличии) налоговики проведут определенные мероприятия налогового контроля (истребуют необходимые документы).

В данном случае основная цель проверяющих - убедиться в том, что декларация и соответствующие документы не содержат признаков, указывающих на злоупотребление хозяйствующим субъектом налоговой выгодой и другие подобные нарушения налогового законодательства. Обратите внимание: подписание счетов-фактур лицами, не значащимися в учредительных документах поставщиков в качестве руководителей этих обществ, не свидетельствует о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. К такому выводу пришел Президиум ВАС в Постановлении от 20.04.2010 N 18162/09 при следующих обстоятельствах.

Налоговый орган отказал хозяйствующему субъекту в вычете НДС по реально закупленным товарам, посчитав, что подписи на выставленных ему поставщиками счетах-фактурах принадлежали не их руководителям, а неустановленным лицам.

При рассмотрении спора суд признал решение налоговиков незаконным и указал, что недостоверные сведения в счете-фактуре не могут повлечь отказ в вычетах, если:

- поставки были реальными, приобретенный товар оприходован и использован в производстве;

- хозяйственные связи налогоплательщика с поставщиками были длительными;

- поставщик на постоянной основе закупал материалы и продавал свою продукцию другим покупателям;

- инспекция не установила и не доказала ни одно из обстоятельств, опираясь на которые можно было бы усомниться в добросовестности проверяемого (невозможность реального осуществления операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком, учет в налоговых целях только тех операций, которые непосредственно связаны с налоговой выгодой, отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности).

Итак, при обнаружении признаков недобросовестности и (или) нарушения налогового законодательства контролеры обязаны сообщить об этом налогоплательщику и потребовать от него представления необходимых пояснений или внесения соответствующих исправлений в декларацию. Если же основанием для углубленной проверки послужили выявленные в ходе КНП технические ошибки в декларации по НДС, очевидные противоречия или несоответствия между данными декларации и представленными налогоплательщиком или другими имеющимися документами, то процедура проверки, как правило, начинается с запроса необходимых пояснений или внесения исправлений в декларацию. В рассматриваемой ситуации хозяйствующий субъект должен самостоятельно определить, как поступать дальше. Приведем наиболее распространенные модели поведения налогоплательщика.

Первая модель: представить в налоговый орган уточненную декларацию, которая будет составлена с учетом требований проверяющих. Следует отметить, что если хозяйствующий субъект скорректирует свои налоговые обязательства до подачи "уточненки", штрафных санкций за неполную уплату налога скорее всего удастся избежать, однако сам налог и соответствующие суммы пени все же придется уплатить.

Вторая модель: ограничиться пояснениями и "уточненку" не представлять. Если пояснения и доказательства не устроят проверяющих, в отношении налогоплательщика назначаются определенные мероприятия налогового контроля, цель которых - сбор доказательной базы нарушения налогового законодательства. При наличии таких доказательств по итогам проверки составляется акт. В этом случае избежать штрафных санкций вряд ли получится.

Остановимся на первой модели.

Представление уточненной декларации

При представлении хозяйствующим субъектом уточненной налоговой декларации по НДС контролирующие органы обязаны прекратить КНП поданной ранее первичной декларации. Это означает, что прекращаются все действия налогового органа в отношении первичной отчетности (п. 9.1 ст. 88 НК РФ).

Примечание. При представлении уточненной налоговой декларации налоговики обязаны прекратить КНП поданной ранее первичной декларации.

Далее проверяющие приступают к КНП уточненной декларации, при этом в ходе проверки и оформления ее результатов руководствуются все теми же нормами Налогового кодекса - ст. 88, 100, 101 и 176. Отведенный на КНП трехмесячный срок в данном случае начинает исчисляться со дня, следующего за днем представления "уточненки" (п. 2 ст. 6.1, п. 2 ст. 88 НК РФ).

К сведению. При обнаружении в декларации ошибки, которая привела к занижению НДС, хозяйствующий субъект обязан подать уточненную декларацию. Если же ошибка не привела к занижению налога, налогоплательщик вправе подать "уточненку", но не обязан это делать (абз. 2 п. 1 ст. 81 НК РФ, Письмо Минфина России от 26.03.2010 N 03-02-07/1-130*(10)).

Следует отметить, что документы и сведения, полученные налоговым органом в рамках прекращенной КНП, могут использоваться при проведении мероприятий налогового контроля в отношении уточненной отчетности. Причем, как мы уже отмечали, начиная с 1 января 2010 года инспекция не вправе повторно истребовать у налогоплательщика документы, представленные им ранее для проведения проверки первичной декларации (п. 5 ст. 93 НК РФ).

Пункт 9.1 ст. 88 НК РФ начинает действовать только в том случае, когда уточненная декларация представлена до окончания КНП первичной отчетности.

Напомним, что рассмотренный порядок*(11) законодатели прописали в Налоговом кодексе с 01.01.2009, однако и до указанной даты контролирующие органы в своих разъяснениях указывали, что при подаче "уточненки" проверка первичной декларации прекращается.

Так, в Письме Минфина России от 25.04.2008 N 03-02-07/2-76 было указано, что КНП первичной налоговой декларации, в ходе которой налогоплательщик представил в налоговый орган уточненную декларацию до момента обнаружения налоговым органом факта неотражения или неполноты отражения сведений в первичной налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, прекращается. В случае если уточненка представлена в инспекцию в ходе проверки первичной декларации в момент или после обнаружения налоговым органом нарушений законодательства о налогах и сборах, налоговый орган завершает такую проверку и принимает по ее результатам решение в соответствии со ст. 101 НК РФ. После этого следует проверка уточненной декларации.

Рассуждения чиновников были построены исходя из п. 3, 4 ст. 81 НК РФ, согласно которому уточненная декларация освобождает от налоговой ответственности только если она представлена в инспекцию до того, как налогоплательщик узнал об обнаружении проверяющими факта неотражения (неполноты) сведений или ошибок в налоговой декларации (Письмо ФНС России от 26.05.2008 N ШС-6-3/381@).

С учетом изменений налогового законодательства, в 2010 году правила п. 3, 4 ст. 81 НК РФ никоим образом на процедуру проведения КНП не влияют, поскольку в п. 9.1 ст. 88 НК РФ прямо закреплен порядок действий налоговых органов в случае если уточненная декларация (расчет) представлена в течение проверки.

Рассмотрим на примере арбитражной практики как п. 9.1 ст. 88 НК РФ, а также разъяснения Минфина применяются (применялись) контролерами.

Начнем с Постановления ФАС СЗО от 19.07.2010 N А44-6756/2009, из которого следует, что налоговый орган провел КНП на основе первичных налоговых деклараций по НДС за спорные налоговые периоды и, установив факт нарушения предпринимателем срока подачи названных деклараций, осуществил производство по делу о налоговом правонарушении в порядке, предусмотренном ст. 101 НК РФ.

Согласно имеющимся в материалах дела актам проверки, на основании которых приняты оспариваемые решения инспекции, налоговым органом проведена проверка именно первичных (а не уточненных) налоговых деклараций, которые были представлены предпринимателем.

По мнению арбитров, в данном случае вынесение налоговым органом оспариваемых решений по итогам камеральной проверки первичных налоговых деклараций предпринимателя с начислением штрафов на основании уточненных деклараций в рамках положений ст. 101 НК РФ противоречит п. 9.1 ст. 88 НК РФ, нарушает права налогоплательщика и, следовательно, является незаконным.

ФАС СКО в Постановлении от 19.01.2010 N А53-8525/2009-С5-37 также удовлетворил заявленное требование о признании незаконным решения налогового органа. Судебные акты мотивированы тем, что поскольку оспоренное решение налогового органа принято с учетом сопоставления сведений, полученных в ходе проверки, со сведениями, аннулированными обществом путем подачи уточненной декларации, содержащиеся в нем выводы по результатам такого сопоставления не отвечают признакам достоверности.

Довольно интересные выводы, по мнению автора, содержатся в Постановлении ФАС МО от 23.03.2010 N КА-А40/2152-10. Как видно из материалов дела, налогоплательщик представил в инспекцию уточненную декларацию после составления акта по результатам КНП, но до вынесения решения о привлечении его к ответственности. Налоговики не прекратили "камералку" первичной декларации и по ее результатам привлекли хозяйствующего субъекта к ответственности. Не согласившись с решением инспекции, налогоплательщик обжаловал его в арбитражном суде. Арбитры пришли к выводу, что вынесение налоговым органом оспариваемого решения при наличии уточненной декларации противоречит п. 9.1 ст. 88 НК РФ и, соответственно, является неправомерным, и удовлетворил заявленные требования.

Следует отметить, что если КНП поданной декларации оканчивается до момента подачи налогоплательщиком "уточненки", то ни о каком нарушении налогового законодательства со стороны проверяющих говорить не приходится, поскольку п. 9.1 ст. 88 НК РФ подразумевает прекращение проверки по ранее предоставленной декларации только в том случае, если уточненная декларация представлена до окончания проверки предыдущей.

Аналогичным образом рассуждают и судебные инстанции (Постановление ФАС ЗСО от 03.09.2010 N А27-680/2010).

Оформление результатов проверки

Результаты камеральной проверки деклараций по НДС, в которых налог заявлен к возмещению, зависят от того, выявлены в ходе такой проверки нарушения налогового законодательства или нет.

Если нарушений не выявлено, проверка прекращается, при этом должностное лицо налогового органа в течение семи дней после ее окончания обязано принять решение о возмещении соответствующих сумм налога (п. 2 ст. 176 НК РФ, Письмо ФНС России от 07.05.2010 N ШС-37-3/1269@)*(12).

К сведению. В целях сокращения сроков возмещения НДС Федеральным законом от 26.11.2008 N 224-ФЗ с 1 января 2009 года уточнен порядок оформления результатов КНП деклараций по НДС, в которых сумма налога заявлена к возмещению. В частности, в ст. 2 данного документа установлено, что по результатам проверки одной декларации налоговые органы вправе выносить два решения: одно - в отношении сумм, правомерность принятия которых к вычету документально подтверждена, второе - в отношении сумм, по которым необходимо представление дополнительных обосновывающих материалов (Письмо Минфина России от 25.03.2009 N 03-07-11/81).

Следует отметить, что в определенных случаях решение о возмещении налога может быть принято и до окончания КНП. Речь идет о применении налогоплательщиком заявительного порядка возмещения НДС (п. 1 ст. 176.1 НК РФ). Напомним, для применения данного права хозяйствующий субъект должен представить в инспекцию по месту учета соответствующее заявление, указав в нем реквизиты банковского счета, на который будет перечислена сумма НДС. На все про все налогоплательщику отводится пять рабочих дней с момента подачи налоговой декларации по НДС. Кроме того, в заявлении хозяйствующий субъект должен дать контролерам обязательство, что в случае если решение о возмещении НДС в заявительном порядке будет отменено полностью или частично, он должен будет вернуть в бюджет излишне полученные им (зачтенные ему) в заявительном порядке суммы НДС (включая проценты, которые уплачиваются налогоплательщику за нарушение срока возврата налога), а также уплатить проценты, начисленные на суммы налога, подлежащего возврату (п. 7 ст. 176.1 НК РФ). Соответствующим образом отреагировать на заявление налоговики должны также в течение пяти рабочих дней с момента его получения.

Однако право на применение данного порядка есть далеко не у всех хозяйствующих субъектов. Обладателями такого права являются только хозяйствующие субъекты, соответствующие требованиям, поименованным в п. 2 ст. 176.1 НК РФ. В частности, к ним отнесены организации, со дня создания которых и до дня подачи налоговой декларации прошло не менее трех лет, а совокупная сумма НДС, акцизов, налога на прибыль и НДПИ, уплаченных за предшествующие три календарных года, равна или превышает 10 млрд. руб. При этом не учитываются налоги, уплаченные в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ и в качестве налогового агента. Также законодатели дали зеленый свет налогоплательщикам, которые вместе с налоговой декларацией по НДС представили банковскую гарантию на полную сумму налога, заявленного к возмещению.

От редакции. О заявительном порядке читайте в статье О.А. Мазур "Заявительный вычет: разъяснения Минфина", опубликованной в N 6, 2010 (стр. 50-54).

Если же в ходе КНП декларации по НДС выявляются нарушения налогового законодательства, то проверяющими составляется акт налоговой проверки.

Акт проверки

На составление акта по результатам КНП*(13) налоговикам отводится 10 рабочих дней с момента окончания проверки (п. 1 ст. 100 НК РФ). Вместе с тем, учитывая положения п. 14 ст. 101 НК РФ, пропуск срока, установленного для его составления, не является безусловным основанием для отмены решения, принятого по результатам КНП. При разрешении споров по данному поводу суды, как правило, указывают на факт нарушения проверяющими срока составления акта проверки только в совокупности с иными обстоятельствами, которые влекут за собой отмену решения по результатам проверки, и не заостряют особого внимания на нем (см., например, Постановление ФАС УО от 22.06.2010 N Ф09-4601/10-С2).

Для того чтобы вручить акт налогоплательщику, законодатели выделили контролерам еще пять рабочих дней с момента составления данного акта (п. 5 ст. 100 НК РФ). При этом согласно пп. 1 п. 3 ст. 100 НК РФ момент составления акта определяется датой его подписания проверяющими (Письмо Минфина России от 06.04.2009 N 03-02-07/1-172).

Акт вручается проверяемому или его представителю лично (под расписку) или передается иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом. В случае если налогоплательщик уклоняется от получения акта КНП, этот факт отражается в указанном акте, который затем направляется заказным письмом по месту нахождения организации (обособленного подразделения) или месту жительства индивидуального предпринимателя. При этом датой вручения акта считается шестой день с даты отправки заказного письма.

В данной ситуации представляет интерес Постановление ФАС МО от 20.05.2010 N КА-А40/4908-10*(14), в котором арбитры при рассмотрении спора пришли к выводу что возвращение заказной корреспонденции налогового органа по причине невручения не может рассматриваться как ее получение налогоплательщиком в связи с неопределенностью вложения.

Следует обратить внимание на то, что в соответствии со ст. 88, 101 НК РФ акт может быть направлен по почте только в случае отказа проверяемого от его получения, в противном случае действия налогового органа следует расценивать как неправомерные (постановления ФАС ПО от 17.12.2009 N А55-5813/2009, ФАС ЗСО от 03.11.2009 N А45-3726/2009).

Примечание. По почте акт может быть направлен только в случае отказа проверяемого от его получения, в противном случае действия налогового органа следует расценивать как неправомерные.

Следует отметить, что Федеральный закон от 27.07.2010 N 229-ФЗ с 02.09.2010 дополнил ст. 100 НК РФ п. 3.1, согласно которому контролирующие органы обязаны прилагать к акту проверки все документы, подтверждающие факты нарушений (кроме полученных от самого налогоплательщика). Документы, содержащие не подлежащие разглашению налоговым органом сведения, составляющие банковскую, налоговую или иную охраняемую законом тайну третьих лиц, а также персональные данные физических лиц представляются в виде заверенных налоговым органом выписок.

Безусловно, данная поправка на руку налогоплательщикам. Раньше хозяйствующие субъекты зачастую узнавали о выявленных в ходе проверки основаниях для признания их правонарушителями только при итоговом рассмотрении материалов этой проверки или в зале суда, поскольку контролеры не прилагали к акту собранную при проверке документацию. Причем, как правило, в данной ситуации суды поддерживали налоговиков, отмечая при этом, что такой обязанности в Налоговом кодексе не прописано (см., например, Решение ВАС РФ от 09.04.2009 N ВАС-2199/09, постановления ФАС СЗО от 24.02.2010 N А05-10066/2009, ФАС ЗСО от 18.03.2010 N А03-10603/2009). Налогоплательщики в свою очередь считали, что ненаправление им вместе с актом проверки доказательств совершенных правонарушений ущемляет их права и не позволяет опровергнуть факты, содержащиеся в акте. В итоге законодатели закрепили право налогоплательщиков на получение материалов проверки в НК РФ.

Если есть, чему возразить

Если факты, выводы и предложения, изложенные в акте КНП, кажутся налогоплательщику абсурдными и (или) неправомерными, то в течение 15 рабочих дней с момента его получения в инспекцию можно представить письменные возражения (п. 6 ст. 100 НК РФ).

В то же время непредставление в налоговый орган указанных возражений вовсе не означает, что налогоплательщик безоговорочно согласен со всеми позициями акта. Высказать свое мнение по этому поводу проверяемый может и на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки в присутствии руководящего состава инспекции (абз. 1 п. 4 ст. 101 НК РФ).

По мнению автора, если налогоплательщик обладает весомыми аргументами, которые могут уличить контролеров в несостоятельности (неправомерности) принятых ими решений по тем или иным позициям акта, то письменными возражениями в отношении акта КНП лучше не пренебрегать. Если в них вы будете достаточно убедительны и дадите налоговикам понять, что готовы дойти до арбитров и добиваться судебной отмены решения по итогам проверки, то с большой долей вероятности можно предполагать, что возражения сыграют положительную роль в отстаивании интересов налогоплательщика*(15).

Вместе с тем такая активность может спровоцировать проведение дополнительных мероприятий налогового контроля в соответствии с п. 6 ст. 101 НК РФ.

Еще один совет: в письменных возражениях не стоит заострять внимание на формальных нарушениях порядка проведения проверки или составления акта КНП. Если кроме них у налогоплательщика больше ничего нет, то письменные возражения лучше вообще не подавать. Дело в том, что, указав контролерам на их недочеты, вы дадите им прекрасную возможность устранить все ошибки, допущенные при рассмотрении материалов проверки или в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля. В этом случае налогоплательщик лишается дополнительного аргумента для оспаривания решения, принятого по результатам проверки.

Дополнительные мероприятия налогового контроля

В соответствии с п. 6 ст. 101 НК РФ в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта нарушения налогового законодательства или отсутствия такового руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля*(16) в срок, не превышающий один месяц.

При вынесении решения о проведении таких мероприятий, в том числе при проведении КНП, налоговый орган должен обосновать необходимость и указать конкретные формы их проведения (абз. 2 п. 6 ст. 101 НК РФ, Постановление ФАС ДВО от 09.04.2010 N Ф03-1815/2010). Если же обосновать необходимость проведения указанных мероприятий, а также истребования дополнительных документов инспекция не сможет, то судебные инстанции признают решение о проведении этих мероприятий и требование о предоставлении указанных документов незаконными ввиду несоответствия положениям ст. 88 НК РФ (Постановление ФАС ДВО от 03.02.2010 N Ф03-126/2010).

По мнению КС РФ, изложенному в Определении от 27.05.2010 N 650-О-О, решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля выносится после того, как руководителем (заместителем руководителя) инспекции будут установлены юридически значимые обстоятельства, в частности:

- совершало или не совершало лицо, в отношении которого был составлен акт налоговой проверки, нарушения законодательства о налогах и сборах;

- образуют ли выявленные нарушения состав налогового правонарушения.

В качестве дополнительных мероприятий налогового контроля проверяющие вправе (абз. 3 п. 6 ст. 101 НК РФ, Письмо Минфина РФ от 09.02.2010 N 03-02-07/1-51):

- истребовать документы в соответствии со ст. 93 и 93.1 НК РФ;

- допросить свидетелей;

- провести экспертизу.

Отметим, что приведенный перечень является закрытым, то есть иные формы налогового контроля в рамках дополнительных проверок со стороны налогового органа недопустимы.

Вместе с тем на практике налоговики иногда выходят за рамки указанного перечня и при определенных обстоятельствах суды их в этом поддерживают. В частности, речь идет о выемке документов, предусмотренной ст. 94 НК РФ (Постановление ФАС ВВО от 16.04.2008 N А11-3197/2007-К2-24/221*(17)), и осмотре помещений налогоплательщика (п. 1 ст. 92 НК РФ). Причем в отношении последнего мероприятия мнения судов расходятся. Одни поддерживают налогоплательщиков (Постановление ФАС ПО от 03.02.2009 N А55-5702/2008), другие разделяют точку зрения контролирующих органов.

Например, в Постановлении ФАС ЦО от 30.03.2009 N А36-2365/2008*(18) налогоплательщик, посчитав, что осмотр его помещения проверяющими выходит за рамки дополнительных мероприятий налогового контроля и Налоговым кодексом не предусмотрен, обжаловал решение по итогам проверки в арбитражном суде. Представители инспекции спорить с утверждениями заявителя не стали, однако указали, что это был не осмотр помещения налогоплательщика, а осмотр места его государственной регистрации и фактического местонахождения. В итоге суд поддержал налоговый орган.

Из Постановления ФАС СЗО от 25.12.2009 N А05-2460/2009 видно, что налогоплательщик, отстаивая свои интересы, указал в суде, что решение налогового органа об отказе в подтверждении вычета по НДС по результатам КНП незаконно, так как доказательствами для выводов о неправомерности вычета послужили не документы, представленные им для проведения проверки согласно ст. 88 НК РФ, а результаты встречных проверок, показания свидетелей, заключения экспертов, полученные в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля.

Однако арбитры не поддержали налогоплательщика, указав, что его позиция является необоснованной. Налоговый орган может использовать в рамках КНП доказательства, полученные при осуществлении иных мероприятий налогового контроля, поскольку полномочия по их осуществлению предусмотрены п. 1 ст. 82 НК РФ и запрет на использование доказательств, полученных в ходе камеральной проверки, не установлен.

В Письме от 06.11.2009 N 03-02-08/82 Минфин отметил, что согласно п. 1 ст. 90 НК РФ для дачи показаний в качестве свидетеля может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля. Пунктом 2 указанной статьи определены лица, которые не могут быть допрошены в качестве свидетеля. К ним не относится сторона сделки купли-продажи (покупатель). Также Налоговым кодексом не предусмотрено присутствие лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, при допросе свидетеля, а также вручение этому лицу копии протокола допроса.

Следует отметить, что если проверка и дополнительные мероприятия завершены и по итогам проверки принято решение, налоговый орган уже не вправе проводить какие-либо мероприятия и ссылаться на полученные при этом доказательства. Так, например, арбитры не примут в качестве доказательств свидетельские показания, которые были получены после принятия решения по итогам КНП (Постановление ФАС ВСО от 07.07.2009 N А19-16584/08).

Также, по мнению Минфина, налоговым законодательством не предусмотрено составление какого-либо особого документа (решения, акта) по результатам проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля (Письмо от 15.01.2010 N 03-02-07/1-14).

Поддерживают контролеров и некоторые арбитражные суды. В Постановлении ФАС СЗО от 15.02.2010 N А21-10034/2008, например, судебная инстанция, разрешая спор по существу, отметила, что проверяющие не обязаны составлять акт после проведения дополнительных мероприятий налогового контроля. Однако перед рассмотрением материалов налоговой проверки инспекция должна ознакомить налогоплательщика с документами, полученными в результате проведения дополнительных мероприятий (см. также постановления ФАС УО от 16.06.2010 N Ф09-4423/10-С3, ФАС СЗО от 14.04.2010 N А05-7091/2009).

Однако автору известна арбитражная практика, опровергающая изложенную позицию. Так, в Постановлении от 19.03.2010 N А72-8248/2009 говорится, что ФАС ПО в ходе рассмотрения дела установил: по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля не был составлен и вручен налогоплательщику для подготовки письменных возражений соответствующий акт. По мнению арбитров, данное обстоятельство является нарушением существенных условий процедуры рассмотрения материалов проверки в соответствии с п. 14 ст. 101 НК РФ. В итоге решение налоговиков было отменено.

До 2 сентября 2010 года спорным признавался вопрос о том, обязаны ли проверяющие знакомить налогоплательщика с результатами дополнительных мероприятий налогового контроля.

Напомним, до внесения Федеральным законом от 27.07.2010 N 229-ФЗ соответствующих поправок проверяющие очень часто отказывали хозяйствующим субъектам в ознакомлении с результатами дополнительных мероприятий, принимая решение по результатам проверки даже без извещения налогоплательщиков о рассмотрении этих результатов. Однако Минфин не поддерживал позицию налоговиков (Письмо от 19.06.2009 N 03-02-07/1-321). Против такого подхода высказался и арбитражный суд (Постановление Президиума ВАС РФ от 20.04.2010 N 162/10). Сейчас данный вопрос урегулирован на законодательном уровне. В соответствии с п. 2 ст. 101 НК РФ до вынесения решения по результатам проверки налоговики обязаны знакомить налогоплательщика по его требованию со всеми материалами дела, включая материалы дополнительных мероприятий налогового контроля (с протоколами опросов контрагентов, их первичной документацией и т.д.).

Участие в рассмотрении результатов проверки

В соответствии с п. 1, 2 и 4 ст. 101 НК РФ лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения ее материалов, в том числе полученных в результате дополнительных мероприятий налогового контроля, подтверждающих факт совершения нарушения законодательства о налогах и сборах, лично и (или) через своего представителя.

Согласно п. 14 ст. 101 НК РФ несоблюдение налоговиками требований, установленных НК РФ, может стать основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом. К таким основаниям законодатели отнесли нарушения существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки. В частности, к ним относится обеспечение возможности проверяемого участвовать в процессе рассмотрения материалов проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представлять объяснения.

Многочисленная арбитражная практика по данному вопросу подтверждает вышеизложенную позицию.

Приведем несколько примеров.

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 12.02.2008 N 12566/07 указано, что необеспечение лицу, в отношении которого проводится налоговая проверка, возможности участвовать в процессе рассмотрения ее материалов лично и (или) через своего представителя является основанием для признания решения незаконным.

Позже позиция высших арбитров неоднократно находила применение при разрешении споров на уровне ФАС.

Так, в Постановлении ФАС МО от 30.06.2010 N КА-А40/6892-10 заявление о признании недействительным решения налогового органа в части доначисления, отказа в возмещении НДС было удовлетворено. Как указал суд, налоговым органом были существенно нарушены условия процедуры рассмотрения материалов КНП, что выразилось в необеспечении права налогоплательщика на представление письменных возражений на акт проверки и участие в рассмотрении материалов проверки (см. также постановления ФАС СКО от 16.03.2010 N А53-14835/2009 *(19), ФАС ПО от 15.04.2010 N А55-12961/2009).

В Постановлении от 03.09.2010 N КА-А40/9047-10 ФАС МО также поддержал налогоплательщика, признав при этом решение инспекции об отказе в возмещении НДС недействительным. По мнению арбитров, в нарушение п. 1 ст. 101 НК РФ общество не было уведомлено о месте и времени рассмотрения результатов материалов проверки, что является основанием для отмены решения, принятого по ее результатам (Постановление ФАС ПО от 11.05.2010 N А55-6132/2009).

Факт ненадлежащего извещения налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки послужил поводом для отмены решения инспекции и в постановлениях ФАС СКО от 26.03.2010 N А53-9772/2008-С5-44, ФАС ВВО от 11.12.2009 N А28-7087/2009-163/23.

В Постановлении ФАС МО от 29.01.2010 N КА-А40/15467-09 суд пришел к выводу, что, располагая номером телефона налогоплательщика и имея возможность отправить ему необходимые уведомления посредством системы "Контур-Экстерн", налоговый орган не принял мер по вручению требования о предоставлении документов и акта по результатам камеральной налоговой проверки, в связи с чем в нарушение ст. 101 НК РФ проверяемый был лишен возможности участвовать в рассмотрении материалов КНП, представлять запрашиваемые документы и высказывать возражения. Вместо этого документы были направлены контролерами по почте на юридический адрес налогоплательщика, но не были получены последним. Суд признал уважительной причину непредставления документов по требованию налогового органа, указав на отсутствие в материалах дела доказательств ненахождения налогоплательщика по адресу государственной регистрации, а также учитывая установленную судом возможность налогового органа иным способом уведомлять налогоплательщика о мероприятиях налогового контроля. Проанализировав представленные в судебное заседание документы, суд признал принятие НДС к вычету правомерным, а решение налогового органа - незаконным.

Также некоторые суды приходят к выводу о правомерности представления необходимых доказательств (подтверждающих документов) непосредственно на стадии рассмотрения материалов проверки перед принятием руководителем инспекции решения по ее результатам.

Ярким примером этого может служить Постановление ФАС ВСО от 02.02.2010 N А74-2766/2009, в котором суд удовлетворил требования налогоплательщика о признании недействительным решения о привлечении его к ответственности за неполную уплату НДС. При этом арбитры отметили, что, несмотря на непредставление заявителем полного пакета документов одновременно с подачей налоговой декларации, им подтверждена обоснованность применения налоговой ставки, так как недостающие документы были представлены на стадии рассмотрения разногласий, налоговый орган необоснованно не исследовал представленные документы.

Решение по проверке

Пунктом 1 ст. 101 НК РФ предусмотрено, что акт КНП и другие материалы налоговой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения налогового законодательства, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) инспекции, и решение по ним должно быть принято в течение 10 дней со дня истечения срока представления письменных возражений. Данный срок может быть продлен не более чем на один месяц*(20).

К сведению. Согласно п. 2 ст. 6.1 НК РФ течение срока начинается на следующий день после календарной даты или наступления события (совершения действия), которым определено его начало. Действие, для совершения которого установлен срок, может быть выполнено до 24 часов последнего дня срока (п. 8 ст. 6.1 НК РФ).

Особо отметим Письмо от 15.07.2010 N 03-02-07/1-331, в котором Минфин посчитал действия налоговиков, принявших решение по результатам проверки на 15-й день после вручения акта (последний день для приема возражений по материалам проверки), неправомерными.

В частности, финансисты указали, что руководитель (заместитель руководителя) налогового органа не вправе принимать решение о привлечении либо об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки в срок, установленный для представления лицом, в отношении которого проводилась эта налоговая проверка (его представителем), письменных возражений по акту КНП.

Также не совсем понятно, должен ли руководитель инспекции или его заместитель принять решение по проверке непосредственно в день рассмотрения материалов в присутствии налогоплательщика?

По мнению арбитров, не должен.

В Постановлении от 17.06.2010 N Ф03-3781/2010*(21) ФАС ДВО указал следующее: из правовой нормы, содержащейся в п. 7 ст. 101 НК РФ, не следует, что решение по результатам рассмотрения материалов проверки должно быть вынесено в день рассмотрения данных материалов или в иной день с извещением налогоплательщика о времени и месте вынесения решения.

В соответствии с п. 7 ст. 101 НК РФ по результатам рассмотрения материалов КНП руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение либо о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения*(22), либо об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения*(23).

Обращаем ваше внимание на то, что решение, принятое по результатам проверки, должно быть подписано именно руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, непосредственно участвовавшим в рассмотрении материалов проверки. В противном случае итоговое решение по проверке можно признать незаконным, обратившись для этого в арбитражный суд. Положительной практики по данному вопросу достаточно (Определение ВАС РФ от 28.06.2010 N ВАС-4903/10, Постановление ФАС СКО от 11.08.2010 N А53-26002/2009).

Копия решения, принятого по результатам материалов налоговой проверки, должна быть вручена налогоплательщику или его представителю.

С 02.09.2010 в соответствии с Федеральным законом N 229-ФЗ п. 9 ст. 101 НК РФ дополнен положением, из которого следует, что решение по результатам проверки налоговики смогут отправлять налогоплательщикам почтой, причем оно будет считаться полученным по истечении шести рабочих дней с момента отправки заказного письма.

Напомним, ранее решение по результатам проверки могло быть вручено лично или иным способом, свидетельствующим о дате его получения налогоплательщиком. То есть течение срока, предусмотренного для апелляционного обжалования решения по проверке, начиналось только со дня, когда данное решение было фактически получено налогоплательщиком. Теперь можно столкнуться с тем, что о вступлении решения по результатам проверки в силу хозяйствующий субъект узнает только в момент получения требования об уплате налогов, пеней и штрафных санкций, "заморозки" счета или списания денежных средств со счета по инкассовому поручению.

Одновременно с итоговым решением по проверке декларации по НДС, в которой налог заявлен к возмещению, налоговики должны принять решение:

- о возмещении полностью суммы налога, заявленной к возмещению;

- об отказе в возмещении полностью суммы налога, заявленной к возмещению;

- о возмещении частично суммы налога, заявленной к возмещению, и об отказе в возмещении частично суммы налога, заявленной к возмещению*(24).

Возврат налога, подлежащего возмещению

В пунктах 6-8 ст. 176 НК РФ установлено, что при отсутствии у налогоплательщика недоимки по налогам, пеням и (или) штрафам сумма НДС, подлежащая возмещению по решению налогового органа, возвращается по заявлению налогоплательщика на указанный им банковский счет. При наличии письменного заявления налогоплательщика суммы, подлежащие возврату, могут быть направлены в счет уплаты предстоящих налоговых платежей по НДС или иным федеральным налогам.

Решение о зачете (возврате) суммы налога принимается налоговым органом одновременно с вынесением решения о возмещении суммы налога (полностью или частично).

Поручение о возврате суммы налога, оформленное на основании решения о возврате, направляется налоговиками в казначейство на следующий день после дня принятия такого решения. В свою очередь, казначейство в течение пяти дней со дня получения указанного поручения осуществляет возврат суммы налога налогоплательщику и в тот же срок уведомляет инспекцию о дате возврата и сумме возвращенных денежных средств.

На основании п. 10 ст. 176 НК РФ при нарушении сроков возврата суммы налога с 12-го дня после завершения КНП, по итогам которой было вынесено решение о возмещении (полном или частичном) суммы налога, начисляются проценты исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ. При этом ставка принимается равной той, что действовала в момент нарушения срока возмещения (Письмо УФНС РФ по г. Москве от 09.02.2010 N 16-15/013270, постановления ФАС МО от 23.07.2010 N КА-А40/7642-10, ФАС СЗО от 06.08.2010 N А56-28473/2009, ФАС ВВО от 06.09.2010 N А43-45796/2009).

По мнению суда, проценты являются компенсацией потерь налогоплательщика в связи с несвоевременным возвратом из бюджета причитающихся ему денежных средств в случае если налоговым органом нарушается срок возврата налога (Постановление ФАС МО от 29.07.2010 N КА-А40/7909-10, ФАС ЗСО от 09.04.2010 N А45-15071/2009).

В Постановлении ФАС СЗО от 16.07.2010 N А26-9645/2009 суд, признавая незаконным бездействие налогового органа, выразившееся в непринятии решения о начислении процентов за несвоевременный возврат НДС хозяйствующему субъекту, указал, что исчисление процентов связано с датой окончания налоговой проверки, продолжавшейся не более трех месяцев, а не с датой окончания дополнительных мероприятий налогового контроля.

Также хотелось бы обратить внимание читателей на Определение КС РФ от 23.03.2010 N 445-О-О, из которого видно, что налоговый орган отказал хозяйствующему субъекту в возврате НДС, указав на необходимость проведения камеральной налоговой проверки в соответствии со ст. 88 НК РФ. Судебные инстанции отказали налогоплательщику в удовлетворении его требования об обязании инспекции перечислить проценты за несвоевременное возмещение НДС. При этом суды руководствовались ст. 88 и 176 НК РФ.

По мнению налогоплательщика, п. 2 ст. 173 и п. 1 ст. 176 НК РФ не соответствуют Конституции РФ. Кроме того, хозяйствующий субъект считает, что ст. 88 и 176 НК РФ не подлежат применению в его деле.

Отказывая налогоплательщику в принятии его жалобы к рассмотрению, Конституционный суд указал, что п. 2 ст. 173 НК РФ носит отсылочный характер и сам по себе не может рассматриваться как нарушающий конституционные права граждан. Различия в сроках, установленных п. 6 ст. 78 и п. 2 ст. 176 НК РФ, предопределены их предназначением: в соответствии с п. 6 ст. 78 НК РФ месячный срок предусмотрен для рассмотрения налоговым органом заявления о возврате излишне уплаченного налога и принятия по нему решения; срок, установленный п. 2 ст. 176 НК РФ, обусловлен проведением КНП обоснованности суммы НДС, заявленной к возмещению.

В завершение суд заявил, что выбор норм права, подлежащих применению к спорным правоотношениям с учетом фактических обстоятельств дела, и их истолкование относятся к полномочиям арбитражного суда.

С.Н. Кудряшов,

эксперт журнала "НДС: проблемы и решения"

"НДС: проблемы и решения", N 9-11, сентябрь-ноябрь 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Несмотря на то, что срок проведения КНП составляет три месяца, налоговый орган вправе провести указанную проверку в более короткий срок (см. Постановление ФАС ПО от 08.04.2010 N А55-14120/2009).

*(2) Отметим, что в данном письме речь идет о невозможности проведения КНП на основании представленной в налоговые органы справки о среднесписочной численности работников, однако, по мнению автора, оно вполне применимо и к нашей ситуации.

*(3) В силу п. 1 ст. 126 НК РФ непредставление в установленный срок налогоплательщиком в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, с 02.09.2010 - момента вступления в силу Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ влечет взыскание штрафа в размере 200 руб. за каждый непредставленный документ.

*(4) Определением ВАС РФ от 13.04.2010 N ВАС-4442/10 отказано в передаче данного постановления в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

*(5) Определением ВАС РФ от 30.05.2008 N 7057/08 отказано в передаче данного постановления в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

*(6) Определением ВАС РФ от 26.11.2008 N 14943/08 отказано в передаче данного постановления в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

*(7) Форма требования утверждена Приказом ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@ (приложение 5).

*(8) В данном документе Пленум ВАС разъяснил, что при предъявлении налогоплательщиком требования о признании незаконным решения налогового органа об отказе в возмещении НДС в случае представления налогоплательщиком непосредственно в суд документов, истребованных контролерами на основании п. 8 ст. 88 НК РФ, когда причины непредставления этих документов признаны уважительными, суд на основании ст. 135 АПК РФ может обязать налоговый орган представить аргументированные возражения против возмещения. В случае их непредставления (в том числе непосредственно в суд) суд принимает решение об удовлетворении требования налогоплательщика.

*(9) В целях проверки достоверности и непротиворечивости сведений, указанных, например, в счетах-фактурах, представленных налогоплательщиком при проведении проверки, налоговый орган на основании ст. 93.1 НК РФ вправе истребовать эти документы (информацию) у контрагента или иных лиц, располагающих документами (информацией), касающимися деятельности проверяемого налогоплательщика, а не у самого налогоплательщика (Письмо ФНС России от 09.08.2010 N ШС-37-3/8664).

*(10) В письме рассмотрен вопрос, касающийся расчета авансовых платежей по страховым взносам на ОПС, однако оно вполне может применяться к любой отчетности, в том числе к декларациям по НДС.

*(11) Подпункт "б" п. 9 ст. 1, ст. 9 Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ.

*(12) Форма решения утверждена Приказом ФНС России от 18.04.2007 N ММ-3-03/239@ (приложение 1).

*(13) Форма акта и требования к его составлению утверждены Приказом ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@ (приложения 5, 6).

*(14) Следует отметить, что в данном постановлении рассматривался спор о правомерности применения налоговой льготы по НДС, однако, по мнению автора, выводы суда в полной мере могут быть применены и к нашей ситуации.

*(15) При составлении возражений на акт налоговой проверки следует четко и кратко формулировать свои аргументы, не забывая ссылаться при этом на статьи НК РФ в той редакции, которая действовала в спорном периоде. Также нелишним будет упомянуть арбитражную практику, подтверждающую позицию налогоплательщика (в идеале - решения Президиума ВАС или ФАС по вашему округу). Если есть положительные разъяснения Минфина, ФНС или "родной" инспекции по спорному вопросу - их тоже следует приложить.

*(16) Форма решения утверждена Приказом ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@ (приложение 11).

*(17) Определением ВАС РФ от 26.06.2008 N 7909/08 отказано в передаче данного постановления в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

*(18) Определением ВАС РФ от 30.06.2009 N ВАС-7529/09 отказано в передаче данного постановления в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

*(19) Определением ВАС РФ от 06.07.2010 N ВАС-9301/10 отказано в передаче данного постановления в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

*(20) Форма решения о продлении срока рассмотрения материалов проверки утверждена Приказом ФНС России от 07.05.2007 N ММ-3-06/281@ (приложение 3).

*(21) Определением ВАС РФ от 27.08.2010 N ВАС-11128/10 отказано в передаче данного постановления в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

*(22) Приложение 12 к Приказу ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@.

*(23) Приложение 13 к Приказу ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@

*(24) Формы перечисленных решений утверждены Приказом ФНС России от 18.04.2007 N ММ-3-03/239@.