"Отрицательный" счет-фактура: есть ли перспективы? (Е.Е. Смирнова, "НДС: проблемы и решения", N 9, сентябрь 2010 г.)

"Отрицательный" счет-фактура: есть ли перспективы?

С целью урегулирования порядка применения налоговых вычетов проектом Основных направлений налоговой политики Российской Федерации на 2010 год и на плановый период 2011 и 2012 годов*(1) в части НДС было предусмотрено решение вопроса о возможности оформления счетов-фактур с отрицательными показателями (кредит-счетов). Кроме этого, предполагалось, что после внесения соответствующих изменений в Налоговый кодекс коррективы будут внесены и в Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж*(2) (далее - Правила). Однако "воз и ныне там". Увы, последние изменения, внесенные Федеральным законом N 229-ФЗ*(3) в гл. 21 НК РФ, не коснулись данного вопроса. Тема об "отрицательных" счетах-фактурах так и остается открытой.

Позиция финансового ведомства

Минфин на протяжении последних лет на запросы налогоплательщиков о возможности выставления счетов-фактур, в которых указаны числовые показатели со знаком минус, дает один и тот же сухой ответ: выставление "отрицательных" счетов-фактур Налоговым кодексом не предусмотрено.

В этой связи выпущенное финансовым ведомством Письмо от 02.08.2010 N 03-07-09/41 не стало исключением и пополнило ряд писем с аналогичными разъяснениями в отношении "минусовых" счетов (см. письма от 23.06.2010 N 03-07-11/267, от 03.11.2009 N 03-07-09/55, от 29.05.2007 N 03-07-09/09).

Следует сказать, что только в одном из перечисленных писем (Письмо N 03-07-11/267) разъясняется, как обойтись без "отрицательного" счета-фактуры для конкретного случая, когда продавцом товаров покупателю предоставляются скидки (бонусы и премии) путем изменения цены ранее поставленных товаров. В нем рекомендован (со ссылкой на Письмо от 26.07.2007 N 03-07-15/112) следующий алгоритм действий:

а) для продавца:

- внести соответствующие исправления в выставленный при отгрузке товаров счет-фактуру в порядке, установленном п. 29 Правил;

- внести изменения в книгу продаж в порядке, установленном п. 16 Правил;

- представить в налоговый орган по месту постановки на учет корректирующую налоговую декларацию за тот налоговый период, в отношении которого им были внесены изменения в книгу продаж;

б) для покупателя:

- зарегистрировать исправленный счет-фактуру в книге покупок и, соответственно, предъявить суммы НДС к вычету в том налоговом периоде, в котором исправленный счет-фактура получен;

- внести соответствующие изменения в книгу покупок в порядке, установленном п. 7 Правил, в случае если счет-фактура зарегистрирован в книге покупок до внесения продавцом исправлений в счет-фактуру, по которому НДС принят к вычету;

- представить в налоговый орган по месту постановки на учет корректирующую налоговую декларацию за тот налоговый период, в отношении которого им были внесены изменения в книгу покупок.

К сведению. Согласно п. 7 Правил при необходимости внесения изменений в книгу покупок запись об аннулировании счета-фактуры производится в дополнительном листе книги покупок за налоговый период, в котором был зарегистрирован счет-фактура до внесения в него исправлений. Дополнительные листы книги покупок являются ее неотъемлемой частью.

Справедливости ради отметим, что Минфин в отношении указания отрицательных показателей в счетах-фактурах в своих письмах не сказал ни да ни нет. Он лишь констатировал то, что в НК РФ этот вопрос не озвучен. А уж как поступать - выставлять (принимать к учету) счета-фактуры с отрицательными показателями или нет - решайте, друзья, самостоятельно. Такой вывод можно сделать из последнего письма финансистов, как, впрочем, и из всех остальных (кроме вышеупомянутого случая предоставления скидок). Очевидно, именно поэтому многие налогоплательщики под девизом "Что не запрещено, то разрешено!" документально подтверждают корректировочные записи по начислению НДС с помощью "отрицательных" счетов-фактур. И, надо сказать, суды их поддерживают, как и тех налогоплательщиков, которые защищают свое право на возмещение НДС по таким счетам-фактурам.

Мнение налоговых органов

Позиция налоговых органов по данному вопросу совпадает с точкой зрения Минфина. Налоговики считают, что при получении корректировочного счета-фактуры с отрицательными показателями налогоплательщику следует вернуть его продавцу (поставщику) и взамен попросить счет-фактуру, исправленный в соответствии с Правилами.

Кроме того, налоговые органы полагают, что, выставляя "отрицательные" счета-фактуры, налогоплательщики нарушают требования ст. 169 НК РФ, установленные для оформления счетов-фактур (Постановление ФАС МО от 18.08.2009 N КА-А40/7946-09).

По нашему мнению, такой подход, безусловно, на сегодняшний день самый надежный. Но представить его в действии, когда в замене нуждаются не один, не десять, а сотни счетов, согласитесь, довольно трудно. И в этой связи организации, учитывая трудозатраты и время, необходимое для такой замены, вынуждены идти на оправданный риск - использовать "отрицательные" счета-фактуры. К тому же, как было сказано выше, налоговое законодательство не содержит запретов на подобные действия.

Взгляд арбитров

Анализ арбитражной практики показал: суды, в отличие от финансового и налогового ведомств, более лояльны к налогоплательщикам - они допускают выставление "отрицательного" счета-фактуры. Так, в Постановлении от 10.02.2010 N А55-15001/2009 ФАС ПО отметил, что ни ст. 168 НК РФ, ни Правила не устанавливают запрета на выставление счетов-фактур с отрицательными значениями.

Аналогичный вывод содержится в постановлениях Девятого арбитражного апелляционного суда от 23.04.2009 N 09АП-4084/2009-АК *(4), ФАС МО от 11.09.2008 N КА-А41/8495-08-П.

Что помешало?

Трудно сказать, что помешало российским законодателям включить пункт о возможности выставления "отрицательных" счетов-фактур, заявленный в проекте Основных направлений налоговой политики Российской Федерации на 2010 год и на плановый период 2011 и 2012 годов в части налога на добавленную стоимость. Очевидно, решение данного вопроса плавно перетекло на 2011-2012 годы. По крайней мере, перспектива положительного исхода все еще существует. А пока налогоплательщикам в отношении "отрицательных" счетов-фактур приходится на свой страх и риск решать самостоятельно: поставщику - использовать ли отрицательные показатели в выставляемых им счетах-фактурах, покупателю - принимать ли НДС к вычету по таким счетам.

Е.Е. Смирнова,

редактор журнала "НДС: проблемы и решения"

"НДС: проблемы и решения", N 9, сентябрь 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Одобрено Правительством РФ 25.05.2009.

*(2) Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914.

*(3) См. стр. 13.

*(4) Постановлением ФАС МО от 18.08.2009 N КА-А40/7946-09 данное постановление оставлено без изменений.