Учет выплат сотрудникам в расходах по налогу на прибыль (Е.В. Васильева, "Налоги и налоговое планирование", N 9, сентябрь 2010 г.)

Учет выплат сотрудникам в расходах по налогу на прибыль

Порядок учета расходов на оплату труда для целей налогообложения прибыли регулируется ст. 255 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), согласно которой в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются:

- любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах;

- стимулирующие начисления и надбавки;

- компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда;

- премии и единовременные поощрительные начисления%

- расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Примечание. Перечень расходов, установленный ст. 255 НК РФ, является открытым, поскольку организация может учесть по данной статье любые иные затраты, которые она прописала в трудовом или коллективном договоре (п. 25 ст. 255 НК РФ), при соблюдении общих требований к расходам, установленных п. 1 ст. 252 настоящего Кодекса.

Оплата труда работников в денежной форме

По общему правилу, закрепленному в ст. 131 Трудового кодекса Российской Федерации (ТК РФ), выплата заработной платы производится в денежной форме в валюте Российской Федерации - в рублях.

Оплата труда работников в денежной форме учитывается в составе расходов на оплату труда при выполнении следующих условий.

Во-первых, соответствующие расходы должны быть предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами (ст. 255 НК РФ).

На основании ст. 57 ТК РФ к числу условий, обязательных для включения в трудовой договор, относятся условия оплаты труда [в том числе размер тарифной ставки и оклада (должностного оклада) работника, доплаты, надбавки и поощрительные выплаты]. Именно поэтому при включении в трудовой договор с работником условия об оплате труда нельзя использовать следующую формулировку: "оплата согласно штатному расписанию" (см. письмо Роструда от 24.12.2007 N 5275-61).

В соответствии с п. 21 ст. 270 НК РФ расходы на любые виды вознаграждений руководству или работникам, за исключением вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов), в расходах для целей налогообложения не учитываются.

Многие организации разрабатывают такой локальный нормативный акт, как положение об оплате труда и премировании работников. В этом случае в трудовых договорах с работниками (а также в коллективном договоре) сами выплаты подробно не прописываются, а просто дается ссылка на соответствующее положение. Если какие-либо выплаты предусмотрены локальным нормативным актом организации и в коллективном и (или) трудовом договоре дается отсылка на этот документ, то вышеуказанные выплаты могут учитываться в составе расходов на оплату труда в соответствии со ст. 255 НК РФ (письмо Минфина России от 05.02.2008 N 03-03-06/1/81).

Все вышеизложенное позволяет сделать вывод, что при закреплении в трудовом договоре условий оплаты труда работника следует указывать размер оплаты (тарифную ставку либо оклад) в числовом выражении.

Что касается доплат, надбавок и поощрительных выплат, полагающихся работнику, то они могут быть прямо указаны в трудовом договоре либо в нем может быть сделана отсылка к соответствующему локальному нормативному акту или коллективному договору, предусматривающим основания и условиях выплаты. В последнем случае работник должен быть ознакомлен с содержанием локальных нормативных актов и коллективным договором под роспись.

Во-вторых, произведенные расходы не должны быть упомянуты в ст. 270 НК РФ, содержащей перечень расходов, которые не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль.

В частности, к расходам, не учитываемым для целей налогообложения, относятся:

- суммы материальной помощи;

- оплата дополнительно предоставляемых отпусков (сверх отпусков, предусмотренных действующим законодательством);

- оплата путевок, занятий в спортивных секциях, посещений культурно-зрелищных и спортивных мероприятий;

- оплата подписки (за исключением подписки на литературу, используемую в производственных целях);

- оплата товаров для личного потребления работников;

- другие аналогичные расходы в пользу работников.

Эти расходы не учитываются для целей налогообложения, если даже они предусмотрены трудовыми и (или) коллективными договорами (письма Минфина России от 12.03.2008 N 03-03-06/1/169, от 20.02.2008 N 03-03-06/1/120, письмо УФНС России по г. Москве от 22.02.2007 N 20-12/016779).

Оплата труда работников в натуральной форме

При соблюдении определенных условий трудовое законодательство предусматривает возможность замены части заработной платы выплатой в других формах. Так, в соответствии с коллективным договором или трудовым договором по письменному заявлению работника оплата труда может производиться и в иных формах, не противоречащих законодательству Российской Федерации и международным договорам Российской Федерации. Доля заработной платы, выплачиваемой в натуральной форме, не может превышать 20% от начисленной месячной заработной платы (ч. 2 ст. 131 ТК РФ). При этом выплата заработной платы в бонах, купонах, в форме долговых обязательств, расписок, а также товарами (спиртными напитками, наркотическими, токсическими, ядовитыми и вредными веществами, оружием, боеприпасами и другими предметами), в отношении которых установлены запреты или ограничения на их свободный оборот, не допускается. В качестве натуральной формы оплаты труда признаются товары по их рыночной стоимости, а также предоставление работнику и членам его семьи денежной экономии в оплате необходимых благ, услуг и работ также по их рыночной стоимости, например оплата стоимости аренды жилья иногороднего работника, оплата стоимости обучения работника или членов его семьи и др. (см. подпункт "г" и подпункт "д" п. 54 постановления Пленума Верховного суда Российской Федерации от 17.03.2004 N 2).

При квалификации начисляемых в пользу работника сумм в качестве заработной платы организациям следует исходить из того, что размер оплаты труда считается установленным, если на основании условий трудового договора можно достоверно определить, какая сумма заработной платы причитается работнику за фактически выполненный объем работы. Иными словами, размер оплаты считается установленным, если работник, не получив причитающуюся по условиям трудового договора оплату труда в денежном или натуральном выражении, может исходя из условий трудового договора потребовать от работодателя уплатить за выполненный объем работ конкретную сумму денежных средств (см. также письмо Минфина России от 13.07.2009 N 03-04-06-01/165).

Таким образом, расходы на оплату труда работника в натуральной форме организация вправе учесть для целей налогообложения прибыли в размере, не превышающем 20% от суммы заработной платы (ст. 131 ТК РФ, ст. 255 НК РФ, письма Минфина России от 13.07.2009 N 03-04-06-01/165, от 18.12.2007 N 03-03-06/1/874, от 08.08.2007 N 03-03-06/2/149, письмо УФНС России по г. Москве от 11.01.2008 N 21-08/001105@). При этом должны соблюдаться общие требования к экономической обоснованности и документальной подтвержденности затрат, установленные в п. 1 ст. 252 НК РФ, которыми применительно к рассматриваемой ситуации являются следующие юридически значимые обстоятельства:

- оплата труда как в денежной, так и в натуральной (не более 20%) формах должна быть предусмотрена в трудовом договоре или в коллективном договоре (ст. 255 НК РФ, ст. 57 ТК РФ);

- разбивка оплаты труда на несколько составляющих (должностной оклад, оплата труда в натуральной форме - не более 20% - по ее видам: оплата аренды жилья, оплата авиабилетов для проезда работника к месту постоянного проживания и обратно и т.д.) и их конкретный размер должны быть установлены в трудовом договоре, заключенным с работником организации;

- оплата труда как в денежной, так и в натуральной (не более 20%) формах в соответствии с условиями заключенных трудовых договоров с работниками, а также порядок формирования рыночных цен на товары, блага, работы, услуги, передаваемые работникам в счет оплаты труда в натуральной форме, должны быть зафиксированы в локальном нормативном акте организации, таком как Положение об оплате труда;

- должно иметься письменное заявление работника на выплату части заработной платы в неденежной форме. Этот документ должен включать период, в течение которого работник желает получать часть заработной платы в натуральной форме (месяц, квартал, год и т.д.), а также виды товаров, работ, услуг, составляющих часть натуральной заработной платы, которые работник согласен получать и которые отвечают потребностям и интересам как самого работника, так и членов его семьи (подпункт "г" п. 54 постановления Пленума Верховного суда Российской Федерации от 17.03.2004 N 2);

- с работниками должны заключаться дополнительные соглашения к трудовым договорам, содержащим положение, в соответствии с которым работодатель имеет право при наличии письменного согласия работника выплачивать часть оплаты труда в натуральной форме (при отсутствии коллективного договора в организации, а также если трудовые договоры с работниками не содержат условия о возможности выплаты части заработной платы в неденежной форме);

- должны иметься документы, подтверждающие или определяющие рыночную стоимость передаваемых в счет оплаты труда товаров, передаваемых благ, услуг и работ (товарные накладные на выдачу товаров работникам, платежные документы на перечисление оплаты контрагентам и др.). Определение денежного эквивалента натуральной части оплаты труда важно с точки зрения как трудового, так и налогового законодательства. Если работодатель не имеет возможности установить рыночную стоимость товаров, работ, услуг для определения отпускной цены в соответствии с п. 11 ст. 40 НК РФ, то используются официальные источники информации о рыночных ценах, а также о биржевых котировках. Работодатель может также воспользоваться услугами оценщика, имеющего лицензию, и определять рыночную стоимость товара, работы, услуги в соответствии с Федеральным законом от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации";

- выплата заработной платы в натуральной форме является обычной или желательной в данных отраслях промышленности, видах экономической деятельности или профессиях. Например, такие выплаты стали обычными в сельскохозяйственном секторе экономики, на предприятиях пищевой промышленности и т.д. (подпункт "в" п. 54 постановления Пленума Верховного суда Российской Федерации от 17.03.2004 N 2);

- каждый вид натуральных выплат конкретному работнику экономически обоснован.

Пакет документов, необходимый для обоснования и документального подтверждения оплаты труда в денежной и натуральной формах

Виды документов	Основание	Пояснения
Трудовой и (или) коллективный договор	ст. 57, 131, 135 ТК РФ, ст. 255 НК РФ	Должны предусматривать порядок оплаты труда как в денежной, так и в натуральной (не более 20%) формах
Трудовой договор (доп. Соглашение к трудовому договору)	ст. 57, 131, ст. 135 ТК РФ, ст. 255 НК РФ	Должен предусматривать разбивку заработной платы на несколько составляющих (должностной оклад, оплата труда в натуральной форме - не более 20% - по ее видам) и их конкретный размер
Локальный нормативный акт организации - Положение об оплате труда	п. 1 ст. 252, п. 11 ст. 40 НК РФ, подпункты "г" и "д" п. 54 постановления Пленума Верховного суда Российской Федерации от 17.03.2004 N 2	Должен предусматривать: - порядок оплаты труда как в денежной, так и в натуральной (не более 20%) формах в соответствии с условиями заключенных трудовых договоров с работниками; - порядок формирования рыночных цен на товары, блага, работы, услуги, передаваемые работникам в счет выплаты зарплаты в натуральной форме
Письменное заявление работника на выплату части заработной платы в натуральной форме	ст. 131 ТК РФ, подпункт "г" п. 54 постановления Пленума Верховного суда Российской Федерации от 17.03.2004 N 2	Должно включать: - период, в течение которого работник желает получать часть заработной платы в натуральной форме (месяц, квартал, год и т.д.); - виды товаров, работ, услуг, составляющих часть натуральной заработной платы, которые работник согласен получать и которые отвечают потребностям и интересам как самого работника, так и членов его семьи
Документы, подтверждающие или определяющие рыночную стоимость передаваемых в счет оплаты труда товаров, передаваемых благ, услуг и работ	подпункты "г" и "д" п. 54 постановления Пленума Верховного суда Российской Федерации от 17.03.2004 N 2, п. 11 ст. 40 НК РФ	Товарные накладные на выдачу товаров работникам, платежные документы на перечисление оплаты контрагентам, отчет оценщика и т.д.
Документы, подтверждающие экономическую обоснованность определенных видов натуральных выплат	п. 1 ст. 252 НК РФ	Служебные записки от линейных руководителей на имя генерального директора или бюджетного комитета организации и соответствующие резолюции или протоколы решения уполномоченного органа

Надбавки к окладу за разъездной характер работы

В соответствии со ст. 57 ТК РФ условия, определяющие характер работы (подвижной, разъездной, в пути и т.л.), являются обязательными требованиями, поэтому они должны включаться в трудовой договор.

Согласно ст. 168.1 ТК РФ работникам, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, а также работникам, работающим в полевых условиях или участвующим в работах экспедиционного характера, работодатель возмещает связанные со служебными поездками:

- расходы по проезду;

- расходы по найму жилого помещения;

- дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные, полевое довольствие);

- иные расходы, произведенные работниками с разрешения или ведома работодателя.

Размеры и порядок возмещения расходов, связанных со служебными поездками работников, а также перечень работ, профессий, должностей этих работников устанавливаются коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами. Размеры и порядок возмещения вышеуказанных расходов могут также устанавливаться трудовым договором.

На практике чаще всего работодатели локальными нормативными документами устанавливают надбавку за разъездной характер с целью компенсировать неудобства, связанные с особыми условиями труда. Эта надбавка начисляется в процентах к месячной тарифной ставке или должностному окладу и является составной частью заработной платы работника, учитываемой организациями для целей исчисления налога на прибыль. Обоснованием для таких действий служат нормы ст. 255 НК РФ, ст. 57, 168.1 ТК РФ.

В расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной форме, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы на содержание этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами (ст. 255 НК РФ).

Примечание. Читателям журнала следует обратить внимание на то, что служебные поездки работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, служебными командировками не признаются (ст. 166 ТК РФ, п. 3 Положения об особенностях направления работников в служебные командировки, утвержденного постановлением Правительства РФ от 13.10.2008 N 749). При этом возмещение расходов, связанных с такой работой, включая выплату надбавок за разъездной характер, нельзя производить на основании командировочных удостоверений и учитывать в составе командировочных расходов (письма Минфина России от 25.10.2007 N 03-03-06/1/735, УФНС России по г. Москве от 18.12.2007 N 19-11/120975).

Разъездной характер работы должен быть также подтвержден и должностной инструкцией работника.

Размеры и порядок выплаты надбавок работникам за разъездной характер работы целесообразно закрепить в локальном нормативном акте организации, например в Положении о поездках работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер.

При таком документальном оформлении надбавки к окладу, выплачиваемые работнику взамен суточных за разъездной характер работы, могут быть включены в расходы на оплату труда, учитываемые при исчислении налога на прибыль, если их выплата предусмотрена в трудовом и (или) коллективном договорах, соглашениях, локальных нормативных актах организации.

Только при наличии рекомендованного ниже пакета документов организация сможет учесть выплату надбавок за разъездной характер работы в числе расходов на оплату труда, учитываемых при налогообложении прибыли (п. 1 ст. 255 НК РФ).

Пакет документов, необходимый для обоснования и документального подтверждения надбавок к окладу за разъездной характер работы

Виды документов	Основание	Пояснения
Коллективный договор	ст. 168.1 ТК РФ	Должен предусматривать: - перечень работ, профессий и должностей сотрудников, постоянная работа которых осуществляется в пути или носит разъездной характер; - размеры надбавок к окладам за разъездной характер работы
Локальный нормативный акт организации - Положение о служебных поездках работников, постоянная работа которых имеет разъездной характер или протекает в пути	ст. 168.1 ТК РФ	Должен предусматривать: - перечень работ, профессий и должностей сотрудников, постоянная работа которых осуществляется в пути или носит разъездной характер; - размеры надбавок к окладам за разъездной характер работы; - порядок документального оформления служебных разъездов
Трудовой договор	ст. 57 ТК РФ, ч. 1 ст. 168.1 ТК РФ, ст. 255 НК РФ	Должен предусматривать: - условия, определяющие характер работы (подвижной, разъездной, в пути, др.), - размер надбавки к окладу за разъездной характер работы
Должностная инструкция работника	п. 1 ст. 252 НК РФ, письмо Роструда от 31.10.2007 N 4412-6	Должна подтверждать разъездной характер работы работника
Оправдательные документы, подтверждающие разъездной характер работы	п. 1 ст. 252, 313 НК РФ, п. 1 и п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"	Журнал поездок или разъездные (маршрутные) листы с отметками о перемещении работников, или отчеты о служебных поездках. Форма этих документов должна быть утверждена в качестве одного из приложений к бухгалтерской учетной политике

Премии (годовые, квартальные, ежемесячные, к празднику)

В соответствии с п. 21 ст. 270 НК РФ расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам, за исключением вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов), в расходах в целях налогообложения не учитываются. Таким образом, если работнику выплачивается премия (вознаграждение), не предусмотренная трудовым и (или) коллективным договором, то она не может учитываться в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, если даже она непосредственно связана с выполнением трудовых обязанностей работником (письма Минфина России от 24.04.2007 N 07-05-10/27 и от 14.05.2007 N 03-03-06/4/59). В то же время расходы по выплате премий работникам могут быть учтены для целей налогообложения на основании Положения о премировании работников при условии, что в трудовых договорах, заключенных с работниками, дается отсылка на это положение (письма Минфина России от 05.02.2008 N 03-03-06/1/81 и от 27.11.2007 N 03-03-06/1/827).

Расходы, связанные с выплатой премий работникам, должны быть не только предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) или коллективными договорами, но и непосредственно связаны с производственной деятельностью организации (письмо УФНС России по г. Москве от 04.04.2007 N 21-11/030637@).

Если премирование работников за выполнение особо важных заданий не предусмотрено системой премирования организации и не включено в трудовые договоры, заключенные с премируемыми работниками, то оснований для уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль на сумму выплаченной премии не имеется (письмо Минфина России от 14.05.2007 N 03-03-06/4/59).

В случае принятия решения о выплате премии речь может идти о двух видах премий, которые организация выбирает самостоятельно:

1) премии, предусмотренные системой оплаты труда,

2) премии, не предусмотренные системой оплаты труда.

Пакет документов, необходимый для обоснования и документального подтверждения премий, предусмотренных системой оплаты труда

Виды документов	Основание	Пояснения
Коллективный договор	ст. 57, ст. 135 ТК РФ, ст. 255 НК РФ	Должен содержать возможность выплаты премий с отсылкой на Положение об оплате труда и премирования
Трудовой договор	ст. 57, ст. 135 ТК РФ, ст. 255 НК РФ	Должен содержать возможность выплаты премий с отсылкой на Положение об оплате труда и премирования
Локальный нормативный акт организации - Положение об оплате труда и премирования	ст. 135 ТК РФ	Должно содержать показатели премирования, которые должны отражать специфику деятельности организации и ее структурных подразделений; - условия премирования; - размеры и шкалу премирования; - круг премируемых работников; - условия депремирования; - перечень выплат, на которые премия начисляется и на которые не начисляется; - перечень показателей, в связи с которыми премия не назначается; - источник премирования
Формы N Т-11 "Приказ (распоряжение) о поощрении работника" или форма N Т-11а "Приказ (распоряжение) о поощрении работников"	ст. 313 НК РФ, ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", постановление Госкомстата России от 05.01.2004 N 1, письмо УФНС России по г. Москве от 13.04.2007 N 20-12/034132	Первичные документы, предназначенные для учета в целях налогообложения прибыли расходов на оплату труда в виде премий, выплата которых предусмотрена трудовыми договорами

Расходы на оплату отпуска

К расходам на оплату труда относятся, в частности, расходы на оплату труда, сохраняемую работниками на время отпуска, предусмотренного законодательством Российской Федерации (п. 7 ст. 255 НК РФ).

При исчислении суммы отпускных организациям следует руководствоваться ст. 139 ТК РФ и Положением об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденным постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 N 922.

Суммы отпускных, если отпуск предусмотрен законодательством Российской Федерации, признаются в составе расходов на оплату труда (п. 7 ст. 255 НК РФ). При определении налоговой базы не учитываются только расходы на оплату дополнительно предоставляемых по коллективному договору (сверх предусмотренных действующим законодательством) отпусков работникам, в том числе женщинам, воспитывающим детей. Об этом говорится в п. 24 ст. 270 НК РФ.

Суммы отпускных признаются в расходах в зависимости от выбранного в учетной политике для целей налогообложения метода признания расходов.

Так, организации, отражающие доходы и расходы по методу начисления, признают расходы на оплату труда ежемесячно в размере начисленных сумм (подпункт 1 и 4 ст. 272 НК РФ). При использовании кассового метода отпускные включаются в расходы только после их выплаты работнику, например через кассу организации или в безналичном порядке (подпункт 1 п. 3 ст. 273 НК РФ).

При "переходящем" отпуске, когда первая часть отпуска приходится на один налоговый (отчетный) период, а вторая часть - на другой, отпускные должны включаться в состав расходов по налогу на прибыль пропорционально дням отдыха, приходящимся на каждый отчетный (налоговый) период. Основание - ст. 272 НК РФ, письма Минфина России от 04.04.2006 N 03-03-04/1/315, от 04.09.2007 N 03-03-06/1/641, от 20.08.2007 N 03-03-06/2/156, письма УФНС России по г. Москве от 25.08.2008 N 20-12/079463, от 06.08.2008 N 21-11/073877.2@).

В то же время, по мнению арбитражных судов, суммы переходящих отпускных в полном объеме должны учитываться в составе расходов на оплату труда в том периоде, в котором они начислены и выплачены, без деления на части. Суды исходят из того, что в соответствии со ст. 136 ТК РФ оплата отпуска производится не позднее чем за три дня до его начала. Следовательно, данные расходы сформированы в периоде их выплаты и в связи с этим являются расходами этого периода в соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ (см. постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 01.12.2008 N Ф04-7507/2008(16957-А46-15), от 23.01.2008 N Ф04-222/2008(688-А27-37), Ф04-222/2008(741-А27-37), ФАС Московского округа от 31.07.2007, 07.08.2007 по делу N КА-А40/5187-07).

Примечание. Таким образом, исходя из позиции контролирующих органов при методе начисления, если отпуск приходится на разные налоговые (отчетные) периоды, расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, уменьшают налогооблагаемую прибыль в каждом из месяцев отпуска в той доле, которая на них приходится. Но правомерность данной точки зрения может быть опровергнута в судебном порядке.

Суммы компенсаций за неиспользованный отпуск при увольнении

По общему правилу, установленному трудовым законодательством, денежная компенсация за неиспользованный отпуск может выплачиваться работникам только в трех случаях:

1) при увольнении работника (ст. 127 ТК РФ). Выплата денежной компенсации за все неиспользованные отпуска является обязанностью работодателя и не зависит от причины увольнения работника. Заметим, что в Трудовом кодексе РФ нет ни одного основания расторжения договора, при котором работодатель смог бы не выплатить данную компенсацию;

2) при замене части ежегодного оплачиваемого отпуска, превышающей 28 календарных дней, по письменному заявлению работника (ч. 1 ст. 126 ТК РФ). При этом замена денежной компенсацией части отпуска, превышающей 28 календарных дней, является правом, а не обязанностью работодателя. Такая ситуация может возникнуть:

- если работник относится к категории, для которой законодательством установлен увеличенный основной отпуск;

- если работник относится к категории, для которой законодательством установлен дополнительный оплачиваемый отпуск;

- если работник был отозван из отпуска, и неиспользованные дни присоединяются к отпуску за следующий рабочий год;

- если по каким-либо причинам не были использованы отпуска за предыдущие отработанные годы;

3) если ежегодные оплачиваемые отпуска, полагающиеся работнику и не предоставлявшиеся ему в течение нескольких лет (хотя это и запрещено законом), суммируются или переносятся, денежной компенсацией может быть заменена только часть каждого ежегодного оплачиваемого отпуска, превышающего 28 календарных дней, или любое количество дней из этой части (ч. 2 ст. 126 ТК РФ). В данном случае речь идет о замене денежной компенсацией как основного, так и иных дополнительных оплачиваемых отпусков, предоставляемых работнику. При этом ч. 3 ст. 126 ТК РФ определены категории работников, которым замена ежегодного отпуска (как основного, так и дополнительных отпусков) денежной компенсацией не допускается, в том числе и по их просьбе.

Иных ограничений в отношении выплаты денежных компенсаций взамен неиспользованных отпусков не предусмотрено ни трудовым, ни налоговым законодательством.

Примечание. Таким образом, в настоящее время выплачивать денежные компенсации за весь неиспользованный основной отпуск, когда это не связано с увольнением работника, нельзя. Основание - ст. 126 и 127 ТК РФ.

В расходы на оплату труда для целей исчисления налога на прибыль включаются суммы компенсаций за неиспользованный отпуск, выплаченные в соответствии с трудовым законодательством. Такой вывод следует из п. 8 ст. 255 НК РФ.

Однако если денежная компенсация за неиспользованный отпуск выплачивается с нарушением норм трудового законодательства, то, исчисляя налоговую базу по налогу на прибыль, организация не сможет увеличить свои расходы на оплату труда на сумму такой компенсации, так как они не будут признаваться выплаченными в соответствии с трудовым законодательством (п. 8 ст. 255 НК РФ). Точнее, выплачивая их, организация будет действовать в противоречии с нормами ст. 126 и 127 ТК РФ.

Дополнительная компенсация за увольнение раньше чем через два месяца при сокращении штата

Часть вторая ст. 180 ТК РФ устанавливает обязанность работодателя предупредить работников (персонально и под роспись) о предстоящем увольнении в связи с ликвидацией организации, сокращением численности или штата не менее чем за два месяца до увольнения.

Часть третья этой же статьи Кодекса предусматривает, что в случае увольнения работника до истечения вышеуказанного срока ему выплачивается дополнительная компенсация в размере среднего заработка, который исчисляется пропорционально времени, оставшемуся до истечения двухмесячного срока. Таким образом, вышеназванная норма гарантирует выплату дополнительной компенсации в случае, если работник подлежит увольнению до истечения двухмесячного срока.

Дополнительная компенсация в размере среднего заработка (ч. 3 ст. 180 ТК РФ) включается в расходы на оплату труда для целей исчисления налога на прибыль на основании п. 9 ст. 255 НК РФ только при условии соблюдения работодателем норм и требований, предусмотренных трудовым законодательством, а также положений п. 1 ст. 252 НК РФ.

Доплата за работу в ночное время

Ночным считается время с 22.00 часов вечера до 6.00 часов утра (ч. 1 ст. 96 ТК РФ). Причем трудовое законодательство предписывает сокращать продолжительность работы в ночное время на один час без последующей отработки (ч. 2 ст. 96 ТК РФ).

Каждый час работы в ночное время подлежит повышенной оплате по сравнению с работой в нормальных условиях (ч. 1 ст. 154 ТК РФ). При этом не имеет значения режим рабочего времени, установленный работнику. Не важно, работает он по ночам постоянно или от случая к случаю.

Нормативным правовым актом, который устанавливает единый для всех работников минимальный размер доплаты за работу в ночное время, является постановление Правительства РФ от 22.07.2008 N 554 "О минимальном размере повышения оплаты труда за работу в ночное время", которым предусмотрена 20%-я доплата за каждый час работы в ночное время исходя из часовой тарифной ставки (оклада, рассчитанного за час работы), то есть без учета других доплат или надбавок.

Пунктом 3 ст. 255 НК РФ установлено, что к расходам на оплату труда для целей налогообложения прибыли организаций относятся, в частности, начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в ночное время.

Если доплата за работу в ночное время производится работникам на основании коллективного или трудового договора, то данные выплаты уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль согласно п. 3 и 25 ст. 255 НК РФ. При этом отнесение сумм, выплаченных работникам за работу в ночное время согласно соглашениям или локальным нормативным актам, к расходам на оплату труда в ст. 255 НК РФ прямо не предусмотрено. Однако перечень расходов на оплату труда, установленный данной статьей Кодекса, не является закрытым.

Для того чтобы избежать разногласий с контролирующими органами, организации, на которые распространяются положения соглашений о доплате за работу в ночное время, могут предусмотреть данный вид доплаты в трудовых договорах с работниками (письмо Минфина России от 21.02.2008 N 03-03-06/1/122). Если доплата за работу в ночное время установлена локальным нормативным актом (например, правилами внутреннего трудового распорядка), то работодателю следует включить в текст трудовых договоров отсылки к нему.

Для целей налогообложения прибыли учитываются расходы налогоплательщика-работодателя на оплату труда в виде надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в ночное время в повышенном размере, производимые в соответствии с локальным нормативным актом - правилами внутреннего трудового распорядка, принятыми с учетом мнения представительного органа работников (см. письмо УФНС по г. Москве от 28.03.2008 N 20-12/030157).

Стоимость бесплатных обедов для сотрудников

ТК РФ не установлена обязанность работодателей обеспечивать сотрудников бесплатным питанием. Исключение - выдача молока и лечебно-профилактического питания по установленным нормам на работах с вредными условиями труда (ст. 222 ТК РФ).

Налоговые последствия для организаций, обеспечивающих сотрудников бесплатными обедами, зависят от того, предусмотрена соответствующая обязанность в коллективном или трудовом договоре.

Если такая обязанность зафиксирована в договорах, то в налоговом учете расходы на оплату стоимости обедов и их доставку учитываются в составе расходов на оплату труда на основании ст. 255 НК РФ. Расходы на оплату услуг специализированных компаний, изготавливающих и доставляющих обеды в офис, отражаются в расходах на оплату труда.

Как правило, при доставке обедов в офис порции заказываются по количеству сотрудников. Поэтому организации должны обеспечить ведение персонифицированного учета таких доходов работников в натуральной форме как для целей исчисления страховых взносов, так и для целей исчисления налога на доходы физических лиц.

Примечание. Если принятый в организации порядок не позволяет определить конкретную сумму, приходящуюся на каждого работника, расходы на питание для целей налогообложения прибыли не могут быть учтены в составе расходов на оплату труда.

Материальная помощь

Учет расходов на выплату материальной помощи работникам для целей налогообложения прибыли зависит от ее документального оформления и источника выплаты.

Выплата материальной помощи может быть предусмотрена в условиях трудовых и (или) коллективного договора или локальном нормативном акте - Положении о выплате материальной помощи работникам компании. В последнем случае в трудовых и (или) коллективном договоре дается отсылка к этому документу.

Во многих случаях оказание материальной помощи не предусмотрено в трудовым и коллективном договоре, решение о ее выплате принимается руководителем организации на основании личного заявления работника (с указанием причины обращения за помощью и приложением соответствующих документов) и оформляется либо резолюцией на заявлении, либо приказом в произвольной форме с указанием суммы материальной помощи, срока и источника выплаты.

Источниками выплаты материальной помощи могут быть:

- средства специального фонда, сформированного по решению собственников организации из нераспределенной прибыли прошлых лет. Основание - подпункт 11 п. 1 ст. 48 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах"; ст. 30 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью". В этом случае материальная помощь не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль (п. 1 ст. 270 НК РФ);

- прочие расходы, не учитываемые для целей исчисления налога на прибыль (п. 23 ст. 270 НК РФ). Это касается разовой материальной помощи работникам в связи с определенными событиями, не связанными с выполнением ими трудовых функций;

- другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором (п. 25 ст. 255, п. 1 ст. 252 НК РФ, постановления ФАС Волго-Вятского округа от 30.09.2008 по делу N А29-813/2008 и от 15.09.2005 по делу N А82-7994/2004-27; ФАС Северо-Западного округа от 02.07.2008 по делу N А05-6193/2007; ФАС Уральского округа от 11.05.2006 по делу N Ф09-3490/06-С7).

Оплата временной нетрудоспособности
(доплата до среднего заработка и два дня за счет работодателя)

С 1 января 2010 года из ч. 2 ст. 255 НК РФ исключен п. 15, согласно которому в расходы на оплату труда включались суммы доплаты до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности, установленные законодательством Российской Федерации (подпункт "а" п. 3 ст. 24 Федерального закона от 24.07.2009 N 213-ФЗ). Поэтому теперь организации не вправе учитывать в расходах для целей исчисления налога на прибыль доплату работнику до фактического заработка в случае временной утраты нетрудоспособности. Доплата до среднего заработка, предусмотренная трудовыми договорами с работниками, облагается страховыми взносами в государственные внебюджетные фонды на основании п. 1 ст. 7 Закона N 212-ФЗ.

Расходы работодателя на оплату первых двух дней временной нетрудоспособности учитываются при расчете налога на прибыль в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией (пп. 48.1 п. 1 ст. 264 НК РФ), и не облагаются страховыми взносами в государственные внебюджетные фонды (пп. 1 п. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ).

Сумма компенсации работнику за отъезд в командировку в выходные дни

Затраты, связанные с выплатой компенсации работникам за дни отъезда в командировку и дни прибытия из командировки, приходящиеся на выходные дни, могут быть учтены в составе расходов на оплату труда на основании п. 3 ст. 255 НК РФ при условии, что в правилах внутреннего распорядка, утвержденных руководителем организации, предусмотрен режим работы в выходные и праздничные дни и данные затраты соответствуют критериям, определенным в п. 1 ст. 252 НК РФ (письма Минфина России от 04.02.2009 N 03-03-06/1/39, от 27.03.2008 N 03-03-06/1/206). В письме УФНС России по г. Москве от 19.12.2007 N 28-11/121388 указано, что этот документ будет достаточным основанием для учета работодателем оплаты выходных дней командировки при расчете налога на прибыль. Таким образом, к авансовому отчету командированного работника необходимо приложить заверенную копию утвержденных руководителем организации правил внутреннего распорядка, предусматривающих режим работы в выходные и праздничные дни.

Примечание. Порядок выплаты компенсации работникам за дни отъезда в командировку и дни прибытия из командировки, приходящиеся на выходные дни, целесообразно зафиксировать в таком локальном нормативном акте организации, как Положение о порядке и размерах возмещения командировочных расходов работников.

Выплаты по гражданско-правовому договору штатному сотруднику организации (внештатнику)

Выплаты по гражданско-правовым договорам с физическими лицами, не состоящими в штате организации, за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда) уменьшают облагаемую базу по налогу на прибыль в составе расходов на оплату труда (п. 21 ст. 255 НК РФ, п. 1 ст. 252 НК РФ).

Аналогичные выплаты штатным работникам могут признаваться в качестве прочих расходов на основании подпункта 49 п. 1 ст. 264 НК РФ при соблюдении требований п. 1 ст. 252 настоящего Кодекса (письма Минфина России от 19.08.2008 N 03-03-06/2/107, от 27.03.2008 N 03-03-06/3/7, от 22.08.2007 N 03-03-06/4/115, постановление ФАС Поволжского округа от 05.12.2008 по делу N А55-869/08).

Е.В. Васильева,

аудитор

Извлечение из письма Минфина России от 13.07.2010 N 03-03-06/2/125

"Налоги и налоговое планирование", N 9, сентябрь 2010 г.