Определение расходов в виде процентов с учетом средней процентной ставки (С. Фоевцов, "Финансовая газета", N 43, 44, октябрь 2010 г.)

Определение расходов в виде процентов с учетом средней процентной ставки

Привлечение заемных денежных средств является одним из значимых условий деятельности организации в качестве прибыльной коммерческой организации. В современных экономических условиях практически все компании привлекают заемные денежные средства для пополнения оборотных средств в целях обеспечения непрерывности своей коммерческой деятельности и соответственно получения стабильной прибыли от осуществления предпринимательской активности.

Однако налогоплательщикам-заемщикам при привлечении заемных средств необходимо уделять особое внимание организации правильного ведения налогового учета расходов в виде процентов по договорам займа в целях налога на прибыль.

С учетом тренда снижения ставки рефинансирования Банка России налогоплательщики все чаще предпочитают использовать в целях нормирования расходов в виде процентов по долговым обязательствам в целях налога на прибыль метод, предполагающий учет величины среднего уровня процентов по долговым обязательствам, выданным на сопоставимых условиях, об особенностях следования которому и будет рассмотрено далее.

Понятие долгового обязательства налогоплательщика

Для целей определения налога на прибыль организаций под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления (п. 1 ст. 269 НК РФ).

Необходимо отметить, что долговые обязательства должны определяться с учетом норм ГК РФ. Например, долговым обязательством не будут являться обязательства, вытекающие из условий договора факторинга (ст. 824 ГК РФ) (постановления ФАС Уральского округа от 10.04.08 г. N Ф09-2195/08-С2 и ФАС Поволжского округа от 19.04.07 г. N А12-14131/06-С61-5/38).

Приведем основные виды долговых обязательств, налогообложение которых представляет наибольший интерес со стороны налогоплательщиков.

На основании ст. 807 ГК РФ заем представляет собой операцию по передаче одной стороной (заимодавцем) в собственность другой стороне (заемщику) денег или других вещей, определенных родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

В отличие от займа кредит может быть предоставлен заемщику исключительно банком или иной кредитной организацией (кредитором) только в форме денежных средств (кредита). При этом заемщик обязан возвратить кредитору не только полученную денежную сумму, но и уплатить проценты на нее (ст. 819 ГК РФ).

Что касается определения понятия банковского вклада, в соответствии со ст. 834 ГК РФ по договору банковского вклада (депозита) одна сторона (банк), принявшая поступившую от другой стороны (вкладчика) или поступившую для нее денежную сумму (вклад), обязуется возвратить сумму вклада и выплатить проценты на нее на условиях и в порядке, предусмотренных договором.

Общий порядок определения расходов в виде процентов по долговым обязательствам

Особенности отнесения процентов по долговым обязательствам в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, установлены ст. 269 НК РФ.

По своему выбору (который должен быть закреплен в учетной политике для целей налогообложения) налогоплательщик имеет право применять один из следующих способов определения предельной величины процентов по долговым обязательствам, учитываемых при обложении налогом на прибыль организации:

порядок определения предельной величины процентов с учетом среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же отчетном периоде на сопоставимых условиях;

порядок определения предельной величины процентов с учетом действующей ставки рефинансирования Банка России, увеличенной на соответствующий коэффициент (для долговых обязательств, выраженных в рублях) или с учетом фиксированной процентной ставки, установленной для долговых обязательств в иностранной валюте.

Применение того или иного метода учета расходов в виде процентов в целях налогообложения должно быть зафиксировано в учетной политике налогоплательщика (письма Минфина России от 25.03.10 г. N 03-03-06/2/54, от 25.03.10 г. N 03-03-06/2/56 и др.).

При этом выбранный порядок определения предельной величины процентов, признаваемых расходом, должен применяться ко всем долговым обязательствам налогоплательщика-заемщика (письмо Минфина России от 2.04.10 г. N 03-03-06/2/66).

Хотя порядок признания расходов в виде процентов по долговым обязательствам исходя из величины средней процентной ставки является по своей сути более трудоемким по сравнению с методом, учитывающим величину ставки рефинансирования Банка России, в последнее время для налогоплательщиков он становится все более экономически выгодным методом учета процентов.

Метод "средней процентной ставки"

При выборе налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения метода исходя из средней процентной ставки для определения предельной величины процентов по долговым обязательствам, учитываемой при обложении налогом на прибыль организации, налогоплательщикам необходимо учитывать следующее.

На основании п. 1 ст. 269 НК РФ расходом в целях обложения налогом на прибыль организации признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же отчетном периоде на сопоставимых условиях.

При этом существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях.

В письме Минфина России от 20.05.10 г. N 03-03-06/2/92 также разъяснено, что проценты по долговому обязательству, выданному в том же квартале на сопоставимых условиях, которые существенно, т.е. более чем на 20%, больше среднего уровня процентов по сопоставимым обязательствам, учитываются в целях главы 25 НК РФ в пределах верхней границы отклонения (20%) от среднего уровня процентов. В случае если фактическая процентная ставка оказалась меньше нижней границы, то в целях налога на прибыль учитываются фактически начисленные (уплаченные) проценты по условиям договора.

Определение сопоставимости условий

Большинству налогоплательщиков приходится решать вопрос определения сопоставимости долговых обязательств.

В ст. 269 НК РФ предусмотрено, что под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах под аналогичные обеспечения. При этом при определении среднего уровня процентов по межбанковским кредитам принимается во внимание информация только о межбанковских кредитах. Данное положение применяется также к процентам в виде дисконта, который образуется у векселедателя как разница между ценой обратной покупки (погашения) и ценой продажи векселя.

Таким образом, долговые обязательства будут считаться выданными на сопоставимых условиях, если они выданы в одном квартале (месяце) и одновременно удовлетворяют следующим критериям:

долговые обязательства выданы в одной и той же валюте;

долговые обязательства выданы на те же сроки;

долговые обязательства имеют сопоставимый объем;

долговые обязательства имеют аналогичное обеспечение.

Необходимо отметить, что, как следует из представленной ранее формулировки данной нормы, условия выдачи долговых обязательств могут быть определены как сопоставимые только при соблюдении всех четырех указанных критериев.

Таким образом, налогоплательщик не вправе определять сопоставимость условий выдачи долговых обязательств только по нескольким критериям, выбранным им из четырех перечисленных. Соответственно неправомерен и выбор разных групп критериев по различным видам долговых обязательств (например, по процентам по РЕПО - валюта и объемы, по процентам по депозитам юридических лиц - валюта, сроки, объемы).

Необходимо отметить, что в ряде случаев налоговые органы могут оспорить сопоставимость долговых обязательств, если они соответствуют представленным ранее критериям, но имеют разные виды. Однако данный вопрос может быть решен в суде в пользу налогоплательщика. В частности, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 30.09.09 г. по делу N А56-39570/2008 (см. также определение ВАС РФ от 8.02.10 г. N ВАС-517/10 по делу N А56-39570/2008) долговые обязательства в виде овердрафта и кредитной линии были признаны сопоставимыми для целей расчета предельной величины процентов, учитываемых в налоговых расходах. Суд не принял доводы налогового органа о том, что договоры о кредитовании на условиях овердрафта и кредитной линии по своему содержанию различны, поскольку, по его мнению, и тот и другой договор содержит все существенные условия кредитного договора. При этом никакими другими положениями ст. 269 НК РФ налогоплательщику не предоставляется право самостоятельно вводить иные, отличные от перечисленных в указанной норме абз. 2 п. 1 ст. 269 НК РФ, критерии сопоставимости.

Аналогичного мнения придерживается ФНС России в письме от 19.05.09 г. N 3-2-13/74.

Что касается практического применения представленных критериев, необходимо отметить следующие важные моменты.

Долговые обязательства в одной и той же валюте. Для отнесения долговых обязательств к выданным на сопоставимых условиях данные долговые обязательства должны быть оформлены в одной и той же валюте. Отметим, что ранее Минфин России указывал на то, что заем, сумма которого указана в договоре в евро и предоставлена в рублях по курсу, установленному Банком России, и заем, сумма которого указана в договоре в рублях и предоставлена в рублях, не могут быть признаны долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях (письмо Минфина России от 31.03.05 г. N 03-03-01-04/4/28).

При этом в более позднем письме Минфина России от 30.07.09 г. N 03-03-06/1/499 финансовое ведомство сообщило, что долговые обязательства, выраженные в условных единицах, признаются для целей налогообложения прибыли долговыми обязательствами, оформленными в рублях. В связи с этим такие долговые обязательства являются сопоставимыми по критерию валюты с долговыми обязательствами, выданными в рублях.

Переходя к анализу оставшихся критериев сопоставимости, необходимо обратить внимание, что налоговое законодательство Российской Федерации не разъясняет понятия "на те же сроки", "в сопоставимых объемах" и "под аналогичные обеспечения", поэтому каждая организация-заемщик должна решить этот вопрос самостоятельно и закрепить разработанные критерии сопоставимости в учетной политике (абз. 5 ст. 313 НК РФ). О необходимости закрепления критериев сопоставимости в учетной политике для целей налогообложения говорится в письмах Минфина России от 19.10.09 г. N 03-03-06/1/673, от 29.07.09 г. N 03-03-05/141, от 17.12.08 г. N 03-03-06/1/694, МНС России от 26.07.02 г. N 02-6-10/484-Ю209, УМНС России по г. Москве от 11.07.03 г. N 26-08/38889.

Одновременно ст. 269 НК РФ не содержит требования о том, что сопоставимые условия должны быть сформулированы в учетной политике.

Судебная практика по вопросу необходимости закрепления в учетной политике критериев сопоставимости достаточно противоречива. Так, ФАС Центрального округа в постановлении от 1.06.07 г. по делу N А64-6494/06-22, применяя положения ст. 269 НК РФ к межбанковским кредитам, определил, что п. 1 ст. 269 НК РФ не предусмотрена обязанность налогоплательщика оговаривать в учетной политике условия сопоставимости данного вида долговых обязательств, поэтому отсутствие таких условий в учетной политике не является нарушением положений указанной нормы закона (см. также Определение ВАС РФ от 3.09.07 г. N 10940/07).

Однако ФАС Волго-Вятского округа в постановлении от 11.04.08 г. по делу N А79-6805/2007, напротив, проводя анализ сопоставимости условий полученных займов, исходил из того, что в нарушение требований п. 1 ст. 269 НК РФ в приказах об учетной политике для целей налогообложения предприятие не определило, какие именно долговые обязательства следует считать сопоставимыми.

Необходимость закрепления в приказе об учетной политике условий сопоставимости долговых обязательств прямо не следует из буквального прочтения ст. 269 НК РФ, однако исходя из мнения контролирующих органов, а также учитывая неоднозначность судебной практики, по нашему мнению, для избежания дополнительных претензий со стороны налоговых органов и возможных судебных издержек налогоплательщикам следует закрепить критерии сопоставимости в своей учетной политике.

Долговые обязательства выданы на те же сроки. Налоговое законодательство Российской Федерации не содержит требований об идентичности сроков, при этом Минфин России (письмо от 29.07.09 г. N 03-03-05/141) высказывает мнение, что под долговыми обязательствами, выданными на те же сроки, следует понимать долговые обязательства, выданные на сроки, сопоставимые по продолжительности. При этом требования об идентичности сроков выдачи долговых обязательств (с точностью до дня) ст. 269 НК РФ не содержит.

Сказанное подтверждается в том числе судебной практикой (определение ВАС РФ от 18.04.08 г. N 1824/08, постановление ФАС Поволжского округа от 8.12.05 г. N А72-5338/05-7/410).

На практике налогоплательщики, к примеру, могут установить в учетной политике для целей налогообложения следующие категории долговых обязательств, которые будут признаваться сопоставимыми по сроку:

1-я категория - сроком до 1 месяца;

2-я категория - сроком от 1 до 3 месяцев;

3-я категория - сроком от 3 до 6 месяцев;

4-я категория - сроком от 6 до 12 месяцев и т.д.

Долговые обязательства имеют сопоставимый объем. В учетной политике для целей налогообложения налогоплательщикам необходимо указать критерии сопоставимости по объему долговых обязательств. Указанный критерий может быть указан как в относительных величинах (например, сопоставимыми долговыми обязательствами могут являться обязательства, имеющие объем, различающийся не более чем на 10%), так и в абсолютных величинах (например, сопоставимыми долговыми обязательствами являются обязательства, имеющие объем в размере от 1 млн. руб. до 1,1 млн. руб.).

Критериев, по которым долговые обязательства являлись бы выданными в сопоставимых объемах, в НК РФ также не установлено.

Необходимо отметить, что позиция финансового ведомства о том, что именно следует считать долговыми обязательствами, выданными в сопоставимых объемах, не является однозначной.

К примеру, в письме от 5.03.05 г. N 03-03-01-04/2/35 Минфин России сообщил, что если размер полученных кредитов отклоняется более чем на 20%, то в таком случае организация не вправе применять способ определения среднего уровня процентов в целях применения положений ст. 269 НК РФ.

В то же время в письме Минфина России от 23.06.05 г. N 03-03-04/2/13 сказано, что если в учетной политике для целей налогообложения закреплено, что суммы кредитов не должны отклоняться более чем на 10%, то в этом случае размер долговых обязательств налогоплательщика является сопоставимым.

В более позднем письме Минфина России от 7.06.06 г. N 03-06-01-04/130 финансовое ведомство сообщило свое мнение, согласно которому изменение хотя бы одного из критериев сопоставимости долговых обязательств, установленных п. 1 ст. 269 НК РФ (в частности, изменение объемов займа и т.д.), ведет к признанию долговых обязательств для целей налогообложения несопоставимыми.

Судебная практика по данному вопросу также является достаточно противоречивой.

Например, в определении ВАС РФ от 18.04.08 г. N 1824/08 по делу N А29-1507/2007 суд поддержал позицию налогоплательщика, подтвердив, что долговые обязательства признаются выданными в сопоставимых объемах, если сумма основного долга по этим обязательствам различается не более чем на 50%.

В определении ВАС РФ от 22.01.09 г. N ВАС-17378/08 по делу N А76-27304/2007-39-79/57 суд указал, что налогоплательщик, установивший в учетной политике для целей налогообложения критерий сопоставимости долговых обязательств по объему привлеченных денежных средств в размере от 1 млн. до 31 млн. руб., правомерно признавал обязательства, удовлетворяющие данному критерию, сопоставимыми. Одновременно суд пришел к выводу, что в данном случае отсутствовали обязанности налогоплательщика следовать рекомендациям Минфина России об определении уровня существенности и изменении сроков займа, изложенных в письме от 5.03.05 г. N 03-03-01-04/2/35.

Однако существует и противоположная арбитражная практика. Например, ВАС РФ в определении от 13.07.07 г. N 7671/07 указал, что выводы судебных инстанций о несопоставимости условий долговых обязательств, выданных в том числе в разных размерах (5 000 000 руб., 303 000 руб., 41 900 000 руб., 4 000 000 руб. в одном налоговом периоде), соответствуют положениям п. 1 ст. 269 НК РФ.

В определении от 7.05.08 г. N 5913/08 ВАС РФ сообщил следующее: при отражении дела суды установили, что в проверяемом периоде у налогоплательщика отсутствовали долговые обязательства, выданные в одном квартале на сопоставимых условиях, в частности объем полученных кредитов значительно отклонялся. При этом, как следует из материалов к делу, в одном квартале на одинаковые сроки налогоплательщиком были получены кредиты в размере 7 640 000 и 900 000 руб., в другом - 3 543 000 и 5 300 000 руб. При этом в учетной политике налогоплательщик допускал отклонения по объему полученных кредитов более чем на 100% (содержались такие критерии сопоставимости: до 300 000 руб., от 300 001 до 50 000 000 руб., от 50 000 001 до 100 000 000 руб.). С учетом данных обстоятельств судами всех инстанций был сделан вывод о том, что налогоплательщик был не вправе определять размер процентов по утвержденной им методике расчета среднего процента в целях применения ст. 269 НК РФ.

Долговые обязательства имеют аналогичное обеспечение. Применительно к налоговому учету аналогичным обеспечением признается одинаковое обеспечение одного вида (например, долговые обязательства, обеспеченные только поручительствами).

Главой 25 НК РФ не конкретизируется такой критерий сопоставимости, как аналогичные обеспечения. Тем самым, исходя из положений главы 25 НК РФ об организации налогового учета (ст. 313 НК РФ) налогоплательщику предоставляется право в учетной политике для целей налогообложения прибыли самостоятельно установить значения этого критерия (в том числе долговые обязательства без обеспечения).

Таким образом, если способы обеспечения разные, то обязательства не признаются сопоставимыми. При этом должны учитываться также объем обеспечения и категории лиц, их предоставивших. Аналогичного мнения придерживается Минфин России в письме от 25.02.10 г. N 03-03-06/2/33.

Например, по нашему мнению, нельзя признать сопоставимыми два кредита, один из которых обеспечен неустойкой (п. 1 ст. 330 ГК РФ), а другой - банковской гарантией (ст. 368 ГК РФ).

Также можно предположить, что по некоторым видам обеспечения целесообразно учитывать категорию лиц, их предоставивших. В частности, вряд ли можно считать обоснованным сравнение двух договоров поручительства (ст. 361 ГК РФ), поручителями по которым в одном случае является физическое лицо, а в другом - организация.

Одновременно налогоплательщикам следует учитывать и объемы обеспечения (например, стоимость предмета залога, размер банковской гарантии).

Как уже упоминалось ранее, иных критериев сопоставимости обязательств налоговым законодательством Российской Федерации не предусмотрено. Однако налогоплательщикам-заемщикам необходимо обратить внимание на категорию лиц, в результате взаимоотношения с которыми был получен кредит (заем).

Статьей 269 НК РФ не предусмотрен такой критерий сопоставимости, как статус лица, выдавшего кредит (заем). Однако, по мнению финансового ведомства, организациям в целях признания долговых обязательств сопоставимыми необходимо учитывать данный параметр. В частности, в письме от 11.12.07 г. N 03-03-06/1/850 Минфин России посчитал сопоставимыми долговые обязательства перед банком и некредитной организацией, при этом долговые обязательства перед физическими лицами и перед организациями финансовое ведомство не считает сопоставимыми (письма Минфина России от 21.04.09 г. N 03-03-06/1/268, от 10.06.08 г. N 03-03-06/1/357, от 7.06.06 г. N 03-06-01-04/130, от 6.03.06 г. N 03-03-04/1/183 и от 5.03.05 г. N 03-03-01-04/2/35). В перечисленных письмах указывается, что долговые обязательства, полученные от юридических и физических лиц, не признаются долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях.

Получение заемных денежных средств в рамках открытой кредитной линии достаточно часто встречается в деятельности организаций. Данная возможность регулируется п. 2 ст. 307 ГК РФ, которая предусматривает возможность возникновения нескольких обязательств из одного договора.

В письме Минфина России от 21.05.10 г. N 03-03-06/1/345 финансовое ведомство разъяснило порядок отнесения денежных средств, полученных в рамках кредитной линии, к долговым обязательствам, которые могут быть классифицированы как долговые обязательства, выданные на сопоставимых условиях. В соответствии с мнением Минфина России, высказанным в данном письме, для определения того, являются ли долговые обязательства выданными на сопоставимых условиях с другими долговыми обязательствами, выданными в том же квартале, необходимо сравнивать всю открытую кредитную линию, а не одну часть денежных средств с другой частью денежных средств, полученных в рамках одной открытой кредитной линии.

Определение периода выдачи долговых обязательств

При установлении порядка определения предельной суммы процентов, учитываемых в целях обложения налогом на прибыль, налоговым законодательством Российской Федерации предусмотрена возможность сопоставления только долговых обязательств, выданных в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на уплату налога исходя из фактически полученной прибыли). При этом в ст. 269 НК РФ не уточняется, что подразумевается под кварталом (месяцем). Анализируя особенности учета расходов по процентам, установленные ст. 269 НК РФ, законодательная оговорка касательно налогоплательщиков, уплачивающих налог исходя из фактически заработанной прибыли, дает основание полагать, что речь в данном случае идет об отчетном (т.е. календарном) квартале, а не о квартале, равном 3 месяцам или 91 календарному дню, начинающемуся в любой момент времени.

Для определения понятия "квартал" ("месяц") в смысле признания долговых обязательств сопоставимыми необходимо также проанализировать иные нормы налогового законодательства. В частности, ст. 6.1 НК РФ установлены определения года, квартала и месяца, которые применяются ко всем налогам, если иное не установлено в специальных нормах НК РФ в отношении того или иного налога. Учитывая, что глава 25 НК РФ в целом не предусматривает какой-либо специальной трактовки термина "квартал" ("месяц"), то следует применять положения части первой НК РФ.

Согласно ст. 6.1. НК РФ кварталом признается период, равный трем календарным месяцам. Отсчет кварталов ведется с начала календарного года. Срок, исчисляемый кварталами, истекает в последний день последнего месяца срока. Иными словами, НК РФ устанавливает строгий порядок отсчета сроков, в том числе для целей применения условий сопоставимости по долговым обязательствам.

Суд в постановлении ФАС Уральского округа от 21.09.09 г. N Ф09-10162/08-СЗ также поддержал мнение о том, что не соответствуют критерию сопоставимости долговые обязательства, выданные в разные отчетные периоды.

Порядок учета долговых обязательств

Напомним, что сопоставимыми признаются долговые обязательства, выданные на сопоставимых условиях. Однако в ряде случаев налогоплательщики сталкиваются с ситуацией, когда заемные средства были получены только от одной (единственной) организации - кредитора (заимодавца). У данных налогоплательщиков соответственно может возникнуть вопрос относительно того, правомерно ли считать долговые обязательства сопоставимыми, если они получены от одного лица и соответствуют представленным ранее четырем критериям сопоставимости.

Позиция финансового ведомства по данному вопросу является неоднозначной. Так, ранее Минфин России в письме от 23.06.05 г. N 03-03-04/2/13 высказал мнение, что одним из критериев сопоставимости долговых обязательств является наличие разных кредиторов. Данное мнение Минфина России является достаточно спорным, так как налоговым законодательством Российской Федерации не предусмотрен данный критерий сопоставимости.

Позднее Минфин России изменил свою точку зрения на противоположную и указал, что сопоставимыми признаются долговые обязательства, отвечающие одновременно следующим критериям: в одной валюте, на один и тот же срок, в сопоставимых объемах и под аналогичное обеспечение. Если долговые обязательства отвечают данным критериям и получены от одного кредитора (заимодавца), то данные долговые обязательства будут являться выданными на сопоставимых условиях (письмо Минфина России от 25.02.10 N 03-03-06/1/88).

Параллельно с решением указанного вопроса налогоплательщику также необходимо получить ответ на вопрос о том, по каким именно обязательствам заемщик должен определять условия сопоставимости?

Абзац 3 п. 1 ст. 269 НК РФ устанавливает, что при определении процентов по долговому обязательству необходимо соблюдать условие об отклонении размера начисленных процентов от среднего уровня процентов по аналогичным долговым обязательствам, "выданным" в том же квартале (месяце) на сопоставимых условиях. При этом НК РФ не разъясняется, по каким обязательствам заемщик должен определять условие сопоставимости.

В соответствии с официальным мнением финансового ведомства при определении среднего уровня процентов налогоплательщик принимает в расчет все долговые обязательства, полученные им в том же квартале на сопоставимых условиях (письма Минфина России от 19.06.09 г. N 03-03-06/1/414, от 10.06.09 г. N 03-03-06/1/393, от 3.04.09 г. N 03-03-06/1/215, от 17.12.08 г. N 03-03-06/1/694, от 6.03.06 г. N 03-03-04/1/183).

Указанного мнения придерживается и ФАС Уральского округа (постановление от 16.07.09 г. N Ф09-4885/09-СЗ), который указал, что из п. 1 ст. 269 НК РФ вытекает следующее: сопоставлению подлежат долговые обязательства самого налогоплательщика.

При этом в письме Минфина России от 6.03.06 г. N 03-03-04/1/183 также указано, что в случае если в квартале (месяце) организацией получено единственное долговое обязательство, то предельная величина процентов определяется исходя из ставки рефинансирования Банка России (увеличенной на соответствующий коэффициент) или исходя из установленной ст. 269 НК РФ ставки для обязательств в иностранной валюте.

Указанное мнение Минфина России также подтверждается арбитражной практикой (постановление ФАС Северо-Западного округа от 30.11.05 г. N А66-1585/2005).

В соответствии с более поздним мнением Минфина России, высказанным в письме от 27.04.10 г. N 03-03-05/92, финансовое ведомство считает необходимым для налогоплательщика-заемщика провести анализ на предмет сопоставимости долговых обязательств, полученных как данным налогоплательщиком, так и иными налогоплательщиками (при наличии такой информации). Указанное мнение Минфина России основано на том, что при анализе сопоставимости условий долговых обязательств п. 1 ст. 269 НК РФ предписывает принимать во внимание выданные долговые обязательства.

Иная трактовка п. 1 ст. 269 НК РФ (в частности, предъявление требования о проведении анализа на сопоставимость только по долговым обязательствам, выданным данному налогоплательщику-заемщику), по мнению Минфина России, может привести к невозможности использования этого метода определения предельной величины процентов, признаваемых расходом. Такая ситуация, в частности, возможна при наличии у налогоплательщика по итогам квартала (месяца) только одного долгового обязательства либо нескольких долговых обязательств перед российскими организациями, заведомо не являющихся выданными на сопоставимых условиях (на разные сроки, в разных валютах и т.д.). При этом по смыслу ст. 269 НК РФ именно метод определения предельной величины процентов, признаваемых расходом, является основным.

Что касается наличия информации относительно долговых обязательств иных организаций, необходимо напомнить, что ранее Минфин России в письме от 6.03.06 г. N 03-03-04/1/183 указывал следующее: справка заимодавца о том, что условия получения займа являются сопоставимыми, для целей ст. 269 НК РФ использована быть не может.

Что касается судебной практики по данному вопросу, в постановлении ФАС Центрального округа от 11.03.10 г. по делу N А23-4235/2009А-13-201ДСП указано следующее: в п. 1 ст. 269 НК РФ речь идет не об отсутствии долговых обязательств на сопоставимых условиях у налогоплательщика, получающего кредит, а об отсутствии у заимодавца выданных кредитов иным организациям, которым выдается кредит на сопоставимых условиях (также постановления ФАС Поволжского округа от 31.07.07 г. N А72-530/2007 и ФАС Северо-Западного округа от 21.04.08 г. по делу N А05-8339/2007).

В постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 18.03.08 г. N А19-10793/07-44-Ф02-868/08 по делу N А19-10793/07-44 суд также указал следующее: из п. 1 ст. 269 НК РФ не следует, что средний уровень процентов необходимо определять по сходным кредитным обязательствам налогоплательщика, получившего кредит (см. также постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 29.06.07 г. N А74-3968/06-Ф02-3757/07 по делу N А74-3968/06).

Таким образом, следуя последнему официальному мнению Минфина России (письмо от 27.04.10 г. N 03-03-05/92) и арбитражной практики по данному вопросу, налогоплательщикам-заемщикам в целях признания долговых обязательств сопоставимыми необходимо анализировать процентную ставку по кредитам, выданным кредитором, что в большинстве случаев может привести к необходимости получения от кредитора (заимодавца) дополнительной информации в части установления процентной ставки по долговым обязательствам иным заемщикам. В ряде случаев кредиторы (заимодавцы) неохотно предоставляют данную информацию, поскольку она может носить конфиденциальный характер.

Как упоминалось ранее, в настоящее время налогоплательщики все чаще предпочитают использовать для нормирования расходов в виде процентов по долговым обязательствам в целях исчисления налога на прибыль рассматриваемый нами метод, основанный на учете среднего уровня процентов по сопоставимым долговым обязательствам. Последние изменения в российском налоговом законодательстве (см. Федеральный закон от 27.07.09 г. N 229-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с урегулированием задолженности по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов и некоторых иных вопросов налогового администрирования" (далее - Закон N 229-ФЗ) также могут способствовать дальнейшему изменению налогоплательщиками метода признания расходов по процентам.

В соответствии с Законом N 229-ФЗ при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается:

с 1.01.10 г. по 31.12.10 г. - равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,8 раза (для долговых обязательств в рублях), или равной 15% (для долговых обязательств в иностранной валюте);

с 1.01.11 г. по 31.12.12 г. - равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,8 раза (для долговых обязательств в рублях), или равной 80% ставки рефинансирования Банка России (для долговых обязательств в иностранной валюте).

В заключение необходимо отметить, что при принятии налогоплательщиком решения об учете расходов в виде процентов в соответствии с представленным нами порядком налогоплательщику необходимо принимать во внимание судебную практику и официальное мнение государственных органов по данному вопросу, а также для избежания возможных претензий со стороны налоговых органов, отразить критерии сопоставимости в учетной политике для целей налогообложения.

С. Фоевцов,

налоговый эксперт

"Финансовая газета", N 43, 44, октябрь 2010 г.