Расходы на лечебно-профилактическое питание (Т.Б. Кувалдина, "Аудиторские ведомости", N 10, октябрь 2010 г.)

Расходы на лечебно-профилактическое питание

Разъясняются особенности бухгалтерского и налогового учета расходов на лечебно-профилактическое питание, а также порядок их документального оформления. Приводятся конкретные примеры.

Работникам, занятым на работах с особо вредными условиями труда, в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации предоставляются различные льготы и компенсации.

Например, может выдаваться в виде выдачи лечебно-профилактическое питание (ЛПП) на основании части второй ст. 222 ТК РФ, которое заменить деньгами нельзя, кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации. Согласно п. 11 Правил бесплатной выдачи лечебно-профилактического питания, утвержденных приказом Минздравсоцразвития России от 16.02.09 г. N 46н, если работник, имеющий право на получение лечебно-профилактического питания, не получил его по вине работодателя, работодатель обязан выплатить работнику денежную компенсацию, эквивалентную стоимости неполученного питания. Порядок возмещения должен быть согласован с профсоюзом (или иной представительной организацией работников) и закреплен в коллективном или трудовом договоре.

Чтобы выдать ЛПП работникам, необходимо убедиться, что условия их работы относятся к особо вредным. Действенным инструментом оценки условий труда на рабочих местах в целях выявления вредных и (или) опасных производственных факторов и осуществления мероприятий по приведению условий труда в соответствие с государственными нормативными требованиями охраны труда является аттестация рабочих мест согласно ст. 209 Трудового кодекса Российской Федерации (ТК РФ). Аттестация проводится в соответствии с Порядком проведения аттестации рабочих мест по условиям труда, утвержденным приказом Минздравсоцразвития России от 31.08.07 г. N 569, как правило, силами организации не реже одного раза в пять лет с момента последних изменений (например, с момента замены производственного оборудования, изменения технологического процесса и пр.). Чтобы выделить и оценить опасные факторы производства, достаточно провести аттестацию 20% (но не менее двух) аналогичных рабочих мест.

Согласно части третьей ст. 209 ТК РФ вредным считается производственный фактор, воздействие которого на работника может привести к заболеванию, а опасным - производственный фактор, воздействие которого может привести к травме (часть четвертая ст. 209). Например, к вредным факторам относятся:

- физические (температура, влажность, вибрация, электромагнитное и тепловое излучение и т.п.);

- химические (химические вещества и смеси);

- биологические, связанные с наличием вредных веществ в воздухе рабочей зоны (микроорганизмы - продуценты, живые клетки и споры, содержащиеся в бактериальных препаратах, патогенные микроорганизмы - возбудители инфекционных заболеваний);

- трудового процесса (тяжесть и напряженность труда, характеризующие интенсивность и продолжительность физических нагрузок при исполнении конкретного вида работ).

Подробная классификация условий труда дана в Руководстве по гигиенической оценке факторов рабочей среды и трудового процесса, утвержденном Главным государственным санитарным врачом Российской Федерации 29.07.05 г. N Р 2.2.2006-05, в соответствии с которым условия труда в зависимости от степени вредности и опасности подразделяются на четыре класса:

- оптимальные (1-й класс);

- допустимые (2-й класс);

- вредные (3-й класс);

- опасные (4-й класс).

В свою очередь вредные условия труда по степени превышения гигиенических нормативов и выраженности изменений в организме работников условно разделяют на четыре степени вредности:

1-я степень 3 класса (3.1) - условия труда характеризуются такими отклонениями уровней вредных факторов от гигиенических нормативов, которые вызывают функциональные изменения, восстанавливающиеся, как правило, при более длительном (чем к началу следующей смены) прерывании контакта с вредными факторами, и увеличивают риск повреждения здоровья;

2-я степень 3 класса (3.2) - уровни вредных факторов, вызывающие стойкие функциональные изменения, приводящие в большинстве случаев к увеличению профессионально обусловленной заболеваемости (что может проявляться повышением уровня заболеваемости с временной утратой трудоспособности и, в первую очередь, теми болезнями, которые отражают состояние наиболее уязвимых для данных факторов органов и систем), появлению начальных признаков или легких форм профессиональных заболеваний (без потери профессиональной трудоспособности), возникающих после продолжительной экспозиции (часто после 15 лет и более);

3-я степень 3 класса (3.3) - условия труда, характеризующиеся такими уровнями факторов рабочей среды, воздействие которых приводит к развитию, как правило, профессиональных болезней легкой и средней степеней тяжести (с потерей профессиональной трудоспособности) в периоде трудовой деятельности, росту хронической (профессионально обусловленной) патологии;

4-я степень 3 класса (3.4) - условия труда, при которых могут возникать тяжелые формы профессиональных заболеваний (с потерей общей трудоспособности), отмечается значительный рост числа хронических заболеваний и высокие уровни заболеваемости с временной утратой трудоспособности.

Опасные (экстремальные) условия труда (4 класс) характеризуются уровнями факторов рабочей среды, воздействие которых в течение рабочей смены (или ее части) создает угрозу для жизни, высокий риск развития острых профессиональных поражений, в том числе и тяжелых форм.

ЛПП выдается в целях укрепления здоровья работников и предупреждения профессиональных заболеваний и только тем работникам, которые работают в опасных (экстремальных) условиях труда и для которых выдача этого питания предусмотрена Перечнем производств, профессий и должностей, работа в которых дает право на бесплатное получение ЛПП в связи с особо вредными условиями труда. Со 2 июня 2009 г. действует новый Перечень производств, профессий и должностей, работа в которых дает право на бесплатное получение лечебно-профилактического питания в связи с особо вредными условиями труда. Он оформлен в виде приложения N 1 к приказу Минздравсоцразвития России от 16.02.09 г. N 46н. Этим же приказом утверждены:

- рационы ЛПП (приложение N 2);

- нормы бесплатной выдачи витаминных препаратов (приложение N 3);

- правила бесплатной выдачи ЛПП (приложение N 4).

В организации приказом руководителя должен быть утвержден список работников, занятых на работах с особо вредными условиями труда и имеющих право на получение ЛПП. Этот список прикладывается отдельным приложением к коллективному трудовому договору.

ЛПП не выдается в нерабочие дни, в дни отпуска, в дни служебных командировок, в дни учебы с отрывом от производства, в дни выполнения работ на других участках, где такое питание не установлено; в период временной нетрудоспособности при общих заболеваниях; в дни пребывания в больнице или санатории на лечении. ЛПП выдается работникам в зависимости от профессии и должности в виде горячих завтраков перед началом работы, а в некоторых случаях по разрешению СЭС - во время обеденного перерыва. Для этого на производстве должна быть оборудована столовая.

Приготовление и выдача ЛПП производятся в строгом соответствии с утвержденными приказом N 46н рационами (рацион N 1 представлен в таблице).

Рацион N 1 лечебно-профилактического питания

Наименование продукта	Дневная норма в граммах	Наименование продукта	Дневная норма в граммах
Хлеб ржаной	100	Сметана	10
Мука пшеничная	10	Сыр	10
Мука картофельная	1	Масло животное	20
Крупа, макароны	25	Масло растительное	7
Бобовые	10	Картофель	160
Сахар	17	Капуста	150
Мясо	70	Овощи (морковь)	90
Рыба	20	Томат-пюре	7
Печень	30	Фрукты свежие	130
Яйцо	3/4 шт.	Клюква	5
Кефир жирностью не менее 3,5%	200	Сухари	5
Молоко, молоко питьевое жирностью не менее 2,5%	70	Соль	5
Творог жирностью не более 9%	40	Чай	0,4
Дополнительно выдается
Витамин С (аскорбиновая кислота)	150 мг
Химический состав продуктов (округленно)
Химический состав продуктов		Содержание в рационе
Белки, г		59
Жиры, г		51
Углеводы, г		159
Калорийность - 1380 ккал

Документальное оформление расходов на ЛПП

Основанием для признания расходов на ЛПП как в бухгалтерском, так и в налоговом учете являются правильно оформленные документы. Например, в письме ФНС России от 5.09.05 г. N 02-1-07/81 "О подтверждении хозяйственных операций первичными учетными документами" указано, что все хозяйственные операции организации должны соответствовать требованиям ст. 9 Федерального закона от 21.11.96 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (в ред. от 23.11.09 г.). Согласно п. 1 ст. 9 этого Закона все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

В соответствии с п. 2 ст. 9 Закона N 129-ФЗ первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты:

- наименование документа;

- дату составления документа;

- наименование организации, от имени которой составлен документ;

- содержание хозяйственной операции;

- измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

- наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

- личные подписи указанных лиц.

Своевременное и качественное оформление первичных учетных документов, передачу их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а также достоверность содержащихся в них данных обеспечивают лица, составившие и подписавшие эти документы.

Унифицированных форм первичных документов для оформления хозяйственных операций по ЛПП не предусмотрено. В связи с этим организации самостоятельно разрабатывают формы документов и определяют порядок документооборота. Учет расходов на питание и их документальное оформление зависят от того, как и кем организовано ЛПП.

Так, предприятие может заключить договор с организацией общественного питания на оказание такого рода услуг или иметь собственную столовую в качестве структурного подразделения организации. В первом случае оправдательными документами могут служить договор об оказании услуг по ЛПП, счета на оплату, счет-фактура, платежные документы, акты сверок. Во втором случае в качестве первичных документов будут выступать накладные, счета-фактуры, калькуляции стоимости блюд с указанием того, сколько и какого продукта идет на изготовление того или иного блюда, меню-раскладки на каждый день, материальный отчет, акт о реализации блюд.

Организация-работодатель обеспечивает работников талонами на бесплатное ЛПП. Учет выданных талонов может вести отдел кадров или бухгалтерия. Ответственный сотрудник назначается приказом (распоряжением) руководителя организации. В обязанности сотрудника входит ведение журнала регистрации талонов на ЛПП. Журнал должен быть прошнурован, страницы пронумерованы и скреплены печатью, а также подписями руководителя и главного бухгалтера организации. В журнале не допускаются подчистки и помарки. Исправления допускаются по правилам ведения бухгалтерских регистров с подписями всех лиц по исходной записи. Контроль за правильностью ведения журнала осуществляется главным бухгалтером. Форма журнала приведена ниже.

Журнал регистрации талонов на питание 2010 г.

______________ 2010 г.                                  __________________________

                                                        (Наименование организации)

N п/п	Дата	Ф.И.О. работника	Выдача талонов				Подпись работника	Возврат талонов				Подпись работника
			Кол-во	С N	По N	Сумма, руб.		Кол-во	С N	По N	Сумма, руб.
1	2	3	4	5	6	7	8	9	10	11	12	13

Ответственное лицо      __________________       (расшифровка подписи)

Форма талона на питание может быть организацией унифицирована. В качестве обязательных реквизитов в талоне должны быть указаны наименование документа, подпись и расшифровка подписи главного бухгалтера, оригинал печати и признак принадлежности к определенному месяцу. Форма талона приведена ниже.

                  N__                   Серия____

                             Талон

                на получение питания в столовой

                  на _________________ 2010 г.

                на сумму _____________ рублей

         Гл. бухгалтер ______________ (расшифровка подписи)

                                      М.П.

Ежемесячно должна проходить сверка итоговой записи отчетного месяца в журнале учета талонов с актами реализации питания (приема-передачи талонов) столовой этого месяца, по итогам сверки составляется сличительная ведомость по форме N ИНВ-19, утвержденной постановлением Госкомстата России от 18.08.98 г. N 88. Акт сверки и конверт с комплектом талонов за месяц опечатывается комиссией, проводившей сверку. Данные документы, а также журнал регистрации талонов хранятся в течение пяти лет с даты последней записи.

Бухгалтерский учет расходов на ЛПП

Если организация имеет собственную столовую, то согласно пп. 5 и 6 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" продукты, приобретенные для ЛПП, принимаются к бухгалтерскому учету в составе материально-производственных запасов в сумме фактических затрат на их приобретение (без учета НДС). Оприходование продуктов отражается по дебету счета 10 "Материалы" в корреспонденции с кредитом счета 60 (76). Однако в Инструкции по применению Плана счетов в комментариях к счету 41 "Товары", субсчет 41-1 "Товары на складах", указано, что на этом субсчете отражается наличие и движение товарных запасов, находящихся на оптовых и распределительных базах, складах, в кладовых организаций, оказывающих услуги общественного питания, овощехранилищах, холодильниках и т.п. Кроме того, в Методике учета сырья, товаров и производства в предприятиях массового питания различных форм собственности, утвержденной Роскомторгом 12.08.94 г. N 1-1098/32-2, регламентирующей порядок документального оформления и учета сырья, продукции и товаров на предприятиях массового (общественного) питания всех форм собственности и ведомственной принадлежности, для учета продуктов (сырья) используется счет 41. Поэтому нам представляется, что предприятия общественного питания по своему усмотрению могут использовать как счет 10, так и счет 41, закрепив выбранный порядок учета в приказе об учетной политике.

При выдаче работникам ЛПП его стоимость признается расходом по обычным видам деятельности (пп. 5, 16, 18 ПБУ 10/99 "Расходы организации"). Она списывается со счета 10 или 41 в дебет счетов учета затрат (20, 23, 29, 44).

В некоторых организациях согласно трудовому (коллективному) договору сотруднику, занятому на работах с вредными или опасными условиями труда, бесплатное питание выдается в размере, превышающем нормы, установленные законодательством. В бухгалтерском учете стоимость таких продуктов также относят к расходам по обычным видам деятельности.

Рассмотрим бухгалтерский учет расходов на ЛПП на конкретном примере.

Организация в качестве основного вида деятельности производит сложные химические вещества и согласно ст. 222 ТК РФ обязана обеспечивать своих работников ЛПП. В связи с этим организация заключила договор со столовой, согласно которому столовая каждый рабочий день предоставляет рабочим организации ЛПП. Столовая работает по действующей системе налогообложения и является плательщиком НДС. Для учета расходов по спецпитанию применяются талоны, которые выдаются рабочим в начале месяца. В результате за январь было предоставлено 2000 обедов. Стоимость одного обеда - 60 руб. (без НДС). Оплата обедов производится в начале месяца.

В бухгалтерском учете организации в январе необходимо произвести следующие бухгалтерские записи:

Дебет 60, субсчет "Расчеты по авансам выданным", Кредит 51 - 141 600 руб. - перечислен столовой аванс за обеды в январе;

Дебет 50, субсчет "Денежные документы", Кредит 60, субсчет "Расчеты за полученную продукцию" - 120 000 руб. - получены талоны на питание на январь;

Дебет 19, Кредит 60, субсчет "Расчеты за полученную продукцию" - 12 000 руб. - отражен НДС;

Дебет 006 - 120 000 руб. - приняты талоны на питание на забалансовый учет;

Дебет 73, Кредит 50, субсчет "Денежные документы" - 120 000 руб. - выданы талоны рабочим на ЛПП на январь;

Кредит 006 - 120 000 руб. - списаны талоны на питание с забалансового учета;

Дебет 60, субсчет "Расчеты за полученную продукцию", Кредит 60, субсчет "Расчеты по авансам выданным" - 141 600 руб. - зачтен ранее выданный аванс за поставку продукции;

Дебет 20, Кредит 73 - 120 000 руб. - списана стоимость ЛПП рабочих за январь на расходы по обычным видам деятельности;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19 - 12 000 руб. - предъявлен к зачету НДС.

Налогообложение расходов на ЛПП

Стоимость ЛПП, бесплатно предоставляемого работникам, занятым на работах с вредными (особо вредными) условиями труда, в соответствии с законодательством Российской Федерации для целей налогообложения прибыли следует относить к расходам на оплату труда (п. 4 ст. 255 НК РФ). Условием для признания указанных расходов является выдача ЛПП по нормам, установленным законодательно (см. письмо Минфина России от 18.06.07 г. N 03-04-06-01/192).

Стоимость ЛПП, выдаваемого сотрудникам, занятым на работах с вредными (особо вредными) условиями труда, в порядке, установленном трудовым законодательством, признается компенсационной выплатой, связанной с исполнением трудовых обязанностей. С данной компенсации не удерживается налог на доходы физических лиц (НДФЛ) на основании п. 3 ст. 217 НК РФ. Если бесплатное питание и продукты выдаются в случаях, предусмотренных трудовым или коллективным договором, а также в иных случаях, то их стоимость облагается НДФЛ в общеустановленном порядке по п. 1 ст. 210 НК РФ (см. письма Минфина России от 19.06.07 г. N 03-11-04/2/167, от 24.01.07 г. N 03-11-04/3/16, письмо Управления ФНС России по г. Москве от 14.07.08 г. N 28-11/066968).

Согласно п. 11 Правил бесплатной выдачи лечебно-профилактического питания, утвержденных приказом N 46н, если работник, имеющий право на получение ЛПП, не получил его по вине работодателя, работодатель обязан выплатить работнику денежную компенсацию, эквивалентную стоимости неполученного питания. В данном случае следует иметь в виду, что денежная выплата взамен ЛПП не является компенсацией, связанной с исполнением работником трудовых обязанностей, и не относится к выплатам взамен натурального довольствия, поэтому облагается НДФЛ (см. постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.02.08 г. N А66-1372/2007).

Стоимость ЛПП не облагается страховыми взносами в ПФР, ФСС РФ, Федеральный и территориальные фонды обязательного медицинского страхования (п.п. 2 "и" п. 1 ст. 9 Закона от 24.07.09 г. N 212-ФЗ), а также страховыми взносами на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (п. 11 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 7.07.99 г. N 765).

Бесплатную выдачу ЛПП работникам, занятым на работах с вредными или опасными условиями труда, можно квалифицировать как передачу товаров для собственных нужд. Данная операция признается объектом обложения НДС при условии, что расходы, связанные с такой передачей, не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль (п.п. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ). Поскольку стоимость бесплатно выдаваемого работникам ЛПП учитывается в расходах в целях налогообложения прибыли, у организации при такой передаче не возникает объект обложения НДС (письмо ФНС России от 12.09.05 г. N 04-1-03/644@, постановления ФАС Волго-Вятского округа от 20.01.06 г. N А11-4741/2005-К2-27/196, Западно-Сибирского округа от 18.08.06 г. N Ф04-4871/2006(251121-А27-33), Ф04-4871/2006(25597-А27-33).

Если же выдача ЛПП не предусмотрена законодательством, то организации следует начислить НДС. Сумму входного НДС, предъявленного поставщиком продуктов ЛПП, организация может принять к вычету при наличии счета-фактуры поставщика и выполнении других условий, предусмотренных п.п. 1 п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ.

Литература

1. Акатьева М.Д. Оценка труда работников, занятых на тяжелых работах и работах с вредными или опасными условиями труда // Бухгалтерский учет в издательстве и полиграфии. - 2010. - N 3.

2. Зарипова М.Р. Новый порядок предоставления лечебно-профилактического питания // Оплата труда в бюджетном учреждении: бухгалтерский учет и налогообложение. - 2009. - N 8.

3. Караваев А.А. Питание работников: бесплатный бизнес-ланч в кафе // Зарплата. - 2007. - N 5.

4. Косульникова М.Л. Молоко за вредность // Зарплата. - 2008. - N 1.

5. Курбангалеева О.А. Бесплатная выдача молока и лечебно-профилактического питания // Советник бухгалтера. - 2009. - N 7.

Т.Б. Кувалдина,

кандидат экономических наук,

доцент кафедры "Финансы и кредит"

Омский государственный университет путей сообщения

"Аудиторские ведомости", N 10, октябрь 2010 г.