Изменения в налоговом администрировании (С.Н. Кудряшов, "Индивидуальный предприниматель: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, ноябрь-декабрь 2010 г.)

Изменения в налоговом администрировании

В разгар летнего периода Президентом РФ был подписан Закон N 229-ФЗ*(1), который внес многочисленные поправки как в первую, так и во вторую часть Налогового кодекса.

В рамках данной статьи рассмотрим, что поменялось в первой части НК РФ.

Забегая вперед, отметим, что изменения в основном касаются общих вопросов исполнения обязательств по уплате налогов и сборов, постановки на налоговый учет, а также порядка налогового администрирования.

Закон N 229-ФЗ вступил в силу с 02.09.2010, за исключением отдельных положений, в отношении которых установлены иные сроки. Итак, рассмотрим наиболее значимые изменения.

Сверка расчетов

В соответствии с п. 3 ст. 1 Закона N 229-ФЗ с 2 сентября 2010 года в п. 1 ст. 21 НК РФ добавлен новый пп. 5.1. Данная норма устанавливает право налогоплательщика на осуществление совместной с инспекцией сверки расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам и получение акта сверки по ее завершении.

В связи с этим соответствующим образом была скорректирована и ст. 32 НК РФ, устанавливающая обязанности налоговых органов. В частности, преобразился пп. 11 п. 1 данной статьи, согласно которому акт сверки должен вручаться налогоплательщику лично (направляться по почте заказным письмом) или передаваться в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи в течение следующего дня после дня его составления.

Форма акта совместной сверки, а также порядок его передачи в электронном виде утверждены Приказом ФНС России от 20.08.2007 N ММ-3-25/494@.

Безусловно, эти поправки порадуют налогоплательщиков, поскольку контролеры больше не смогут формально подходить к вопросу проведения сверки расчетов. В противном случае со стороны инспекции будет прямое нарушение установленных законом прав налогоплательщика.

Полномочия Минфина урезаны

Пунктом 8 ст. 1 Закона N 229-ФЗ законодатели урезали полномочия финансового ведомства в отношении утверждения форм и порядка заполнения налоговых деклараций (расчетов). Данная обязанность вернулась снова к налоговой службе*(2), правда, исполнять ее ФНС будет по согласованию с Минфином.

Вместе с тем за финансистами сохранились полномочия по подготовке разъяснений по вопросам применения налогового законодательства (п. 1 ст. 34.2 НК РФ).

Об уточнении платежа

При обнаружении ошибок в оформлении платежного документа на перечисление налогов, сборов, пеней или штрафов (например, при ошибочном указании КБК) налогоплательщик по заявлению вправе уточнить платеж на основании п. 7 ст. 45 НК РФ. После вступления в силу соответствующих поправок (с 02.09.2010) налоговые органы обязаны уведомлять заявителя о принятом решении об уточнении платежа*(3) в течение пяти дней после его принятия (п. 10 ст. 1 Закона N 229-ФЗ).

Отметим, что Налоговым кодексом не установлен срок для принятия контролерами данного решения, вместе с тем, по мнению Минфина, в данном случае следует применять срок для рассмотрения заявлений налогоплательщиков о зачете (возврате) излишне уплаченной суммы налога, установленный ст. 78 НК РФ. Таким образом, решение об уточнении платежа, считают чиновники, должно приниматься в течение десяти дней с момента получения заявления налогоплательщика или с момента подписания акта сверки (Письмо от 31.07.2008 N 03-02-07/1-324).

Ограничения по срокам выставления инкассо сняты

Законодатели исключили из п. 4 ст. 46 НК РФ норму, устанавливающую срок направления в банк инкассовых поручений на списание денежных средств со счета налогоплательщика.

Напомним, до вступления в силу поправок на выставление инкассо налоговикам отводился один месяц после принятия решения о взыскании налога. Однако на практике контролерами он часто не соблюдался. Вместе с тем Минфин (да и большинство судебных инстанций) утверждал, что ст. 46 НК РФ не предусмотрено право банков не исполнять поручение налогового органа на перечисление суммы налога в бюджетную систему РФ в случае пропуска инспекцией срока, указанного в п. 4 данной статьи (Письмо Минфина России от 27.04.2009 N 03-02-07/1-202, постановления ФАС ДВО от 18.05.2009 N Ф03-2126/2009, ФАС СЗО от 13.01.2009 N А05-6505/2008).

Но встречаются судебные решения, опровергающие данную позицию. Так, в Постановлении ФАС МО от 22.05.2009 N КА-А40/4437-09 суд признал инкассовые поручения, выставленные с нарушением установленного срока, незаконными.

Безусловно, это не очень хорошая новость для предпринимателей, поскольку теперь у них стало меньше поводов для обращения в суд для признания взыскания недоимки незаконной.

О взыскании недоимки

В соответствии с абз. 3 п. 1 ст. 47 НК РФ в течение одного года после окончания срока исполнения требования об уплате налога инспекция может вынести решение о взыскании налога за счет имущества индивидуального предпринимателя. Если такое решение будет принято после истечения указанного срока, то оно недействительно и исполнению не подлежит. Другими словами, срок вынесения решения о взыскании налога после вступления в силу положений Закона N 229-ФЗ можно пресечь. До этого схожей позиции придерживались и судебные инстанции (Постановление ФАС СКО от 13.09.2010 N А22-537/2009).

Вместе с тем, если ранее в случае пропуска установленного срока контролеры в принципе лишались возможности взыскать недоимку, сейчас они могут обратиться за этим в суд в течение двух лет со дня окончания срока исполнения требования об уплате налога. Более того, указанный срок подачи заявления может быть восстановлен судом, если тот сочтет причину пропуска срока уважительной.

Что тут скажешь? Чисто фискальный подход законодателей, цель которого - сокращение "безнадежной" недоимки.

Кстати, ст. 59 НК РФ, устанавливающая порядок признания недоимки и задолженности по пеням и штрафам безнадежными к взысканию, а также порядок их списания, тоже претерпела изменения, в частности, был расширен перечень оснований "безнадежности" недоимки и задолженности.

Итак, согласно п. 1 указанной статьи с 02.09.2010 безнадежными к взысканию признаются недоимка, задолженность по пеням и штрафам, числящиеся за индивидуальным предпринимателем, в случаях:

- признания его банкротом в соответствии с Федеральным законом N 127-ФЗ*(4) - в части недоимки, задолженности по пеням и штрафам, не погашенным по причине недостаточности имущества должника;

- смерти физического лица или объявления его умершим в порядке, установленном гражданским процессуальным законодательством РФ, - по всем налогам и сборам, а в части налогов, указанных в п. 3 ст. 14 и ст. 15 НК РФ (транспортный, земельный налоги, налог на имущество физических лиц), - в размере, превышающем стоимость его наследственного имущества, в том числе в случае перехода наследства в собственность РФ;

- принятия судом акта, в соответствии с которым налоговый орган утрачивает возможность взыскания недоимки, задолженности по пеням и штрафам в связи с истечением установленного срока их взыскания, в том числе вынесения им определения об отказе в восстановлении пропущенного срока подачи заявления в суд о взыскании недоимки, задолженности по пеням и штрафам;

- в иных случаях, предусмотренных законодательством РФ о налогах и сборах.

Следует отметить, что из перечисленных оснований статус новоиспеченных имеют два последних, первые два были продублированы из Постановления Правительства РФ N 100*(5), которое утратило силу с 19.10.2010 в связи с изданием Постановления Правительства РФ от 05.10.2010 N 787.

Примечание. В соответствии с п. 6 ст. 59 НК РФ безнадежная задолженность по процентам, уплачиваемым при предоставлении отсрочки и ускоренном возмещении НДС, списывается по правилам ст. 59 НК РФ.

С указанной даты действует новый порядок списания недоимки и задолженности по пеням, штрафам и процентам, признанным безнадежными к взысканию, утвержденный Приказом ФНС России от 19.08.2010 N ЯК-7-8/393@. Кстати, этим же приказом установлен перечень документов, подтверждающих обстоятельства признания безнадежными к взысканию недоимки, задолженности по пеням, штрафам и процентам.

Все о налоговом уведомлении

В случае если обязанность по исчислению суммы налога возлагается на налоговый орган, не позднее 30 дней до наступления срока платежа инспекция направляет налогоплательщику налоговое уведомление*(6) (п. 2 ст. 52 НК РФ). Согласно п. 4 ст. 57 НК РФ обязанность по уплате того или иного налога в данном случае возникает у ИП только после получения этого уведомления.

Напомним, в таком порядке предприниматели уплачивают транспортный налог и налог на имущество физических лиц.

До 2 сентября 2010 года было установлено, что уведомление на уплату налога налоговики должны были вручить лично налогоплательщику или его представителю под расписку либо иным способом, подтверждающим факт и дату получения документа. И только если указанными способами налоговое уведомление вручить не получалось, оно направлялось по почте заказным письмом. В таком случае документ считался полученным по истечении шести дней с момента направления заказного письма.

Но это теоретически, а на практике мало кто из контролеров придерживался такого порядка. Первым этапом налоговики, как правило, пренебрегали и, не утруждая себя сбором доказательств о невозможности вручения налоговых уведомлений лично под расписку, начинали с почтовой рассылки.

В результате чиновники решили закрепить практику инспекций на законодательном уровне (п. 13 ст. 1 Закона N 229-ФЗ).

Сейчас согласно п. 4 ст. 52 НК РФ налоговые органы вправе самостоятельно выбрать порядок вручения налогового уведомления, в частности:

- вручить его предпринимателю (его представителю) лично под расписку;

- направить по почте заказным письмом;

- передать в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи.

Также следует отметить, что действующая редакция ст. 52 НК РФ позволяет контролерам в одном налоговом уведомлении указывать данные по нескольким налогам, подлежащим уплате в бюджет (п. 3). Довольно рациональное решение вопроса, поскольку оно способствует снижению затрат налоговых органов на подготовку уведомлений (на бумагу, рассылку и т.д.).

Но нужно учитывать, что с применением данной нормы на практике могут возникнуть некоторые сложности. Дело в том, что согласно Закону N 229-ФЗ с 01.01.2011 срок уплаты для транспортного налога не может быть установлен ранее 1 ноября года, следующего за истекший период. В то же время уплата налога на имущество физических лиц должна производиться не позднее 1 ноября года, следующего за годом, за который исчислен налог (ст. 3 Закона N 229-ФЗ). Каким образом в такой ситуации налоговики будут указывать данные по этим налогам в одном уведомлении, не понятно.

Срок исполнения требования об уплате налога изменился

Законом N 229-ФЗ изменен срок исполнения требования об уплате налога. В новой редакции п. 4 ст. 69 НК РФ сказано, что данное требование должно быть исполнено в течение восьми дней с момента его получения (если более продолжительный период времени для уплаты налога не указан в самом требовании). Напомним, ранее этот срок составлял десять календарных дней. На первый взгляд, он сократился, но это совсем не так. Объясним почему.

При упоминании о сроке исполнения требования законодатели убрали словосочетание "календарные дни". Таким образом, учитывая положения п. 6 ст. 6.1 НК РФ, на данный момент налогоплательщикам отводится на исполнение требования восемь рабочих дней. Так что фактически срок остался прежним (если учесть в неделе два выходных), а в некоторых случаях он даже увеличился (если на неделе выпадают праздничные, нерабочие дни).

Также следует отметить, что с 2 сентября 2010 года контролеры вправе сразу направлять требование об уплате налога по почте (новая редакция п. 6 ст. 69 НК РФ). До указанной даты воспользоваться услугами почты можно было только в том случае, когда требование нельзя было вручить налогоплательщику (его законному представителю) лично под расписку.

Все о "заморозке" счетов

С 02.09.2010 налоговые органы не должны приостанавливать начисление пеней на недоимку, если в отношении налогоплательщика они приняли решение о приостановлении операций по счетам в банке (п. 25 ст. 1 Закона N 229-ФЗ).

Напомним, ранее в предыдущей редакции п. 3 ст. 75 НК РФ было указано следующее: пени не начисляются на недоимку, которую должник не мог погасить из-за того, что налоговый орган или суд приостановили операции по счетам в банке или арестовали имущество.

Согласно действующей норме начисление пеней будет приостанавливаться только в случае, если недоимка возникала из-за того, что налоговый орган арестовал имущество должника или в качестве инициатора блокировки или ареста имущества выступил суд.

До недавнего времени вопрос, могут ли контролирующие органы "замораживать" счет налогоплательщика в качестве обеспечительной меры еще до вынесения решения о взыскании с должника недоимки, был открыт.

Напомним, в соответствии с пп. 2 п. 10 ст. 101 НК РФ налоговый орган может заблокировать счет для обеспечения исполнения решения о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения. При этом решение о приостановлении операций по счетам в банке может быть принято не ранее вынесения решения о взыскании налога (п. 2 ст. 76 НК РФ). Чтобы принять такое решение, нужно было, чтобы:

- решение о привлечении к ответственности, принятое по результатам проверки, вступило в силу;

- предприниматель не исполнил выставленное ему требование об уплате налога, пеней или штрафа в установленный срок.

Таким образом, судебные инстанции при разрешении споров разделились на два фронта. Одни утверждали, что решения о "заморозке" счетов, принятые до вынесения решения о взыскании недоимки, следует считать неправомерными (Постановление ФАС ПО от 25.03.2010 N А12-12858/2009), а другие ничего зазорного в этом не видели (Постановление ФАС СЗО от 03.03.2009 N А56-19018/2008).

Сейчас в данном вопросе поставлена точка. Согласно новой редакции п. 1 ст. 76 НК РФ "заморозка" счета в соответствии с пп. 2 п. 10 ст. 101 НК РФ признана исключением и вынесения решения о взыскании налога для ее осуществления не требуется. Другими словами, теперь налоговики на законных основаниях могут приостанавливать операции по счетам предпринимателя до вступления в силу решения по результатам проверки.

В соответствии с п. 9 ст. 76 НК РФ в случае, если общая сумма денежных средств налогоплательщика, находящихся на счетах, операции по которым приостановлены на основании решения налогового органа, превышает указанную в этом решении сумму, налогоплательщик вправе подать в налоговый орган заявление об отмене приостановления операций по своим счетам в банке с указанием счетов, на которых имеется достаточно денежных средств для исполнения решения о взыскании налога. Отреагировать на данное заявление инспекция обязана в двухдневный срок со дня его получения.

Причем если налогоплательщик не представил доказательств о наличии на счете достаточных денежных средств, налоговики могут сделать запрос в банк об остатках денежных средств на этом счете. В таком случае двухдневный срок исчисляется с момента получения контролерами информации от банка. В свою очередь, кредитная организация должна отреагировать на сообщение и направить в инспекцию информацию в электронном виде в установленной форме не позднее следующего дня после дня получения запроса.

Напомним, ранее специального срока для кредитной организации установлено не было, поэтому банки руководствовались п. 2 ст. 86 НК РФ, согласно которому они обязаны выдавать налоговым органам в течение пяти дней со дня получения мотивированного запроса инспекции справки о наличии у налогоплательщика счетов в банке и (или) об остатках денежных средств на его счетах, выписки по операциям на счетах индивидуальных предпринимателей.

Таким образом, срок "разморозки" счета, на котором находится сумма денежных средств, превышающая взыскиваемую сумму, законодателями был сокращен.

Также изменения претерпел п. 9.1 ст. 76 НК РФ. В его новой редакции установлено, что налоговый орган не обязан выносить решение об отмене приостановления операций по счетам налогоплательщика, если данные обеспечительные меры прекращают действовать в соответствии с иными федеральными законами, а не Налоговым кодексом.

С 1 января 2011 года вступает в силу новый абзац п. 9.2 ст. 76 НК РФ, согласно которому в случае незаконной "заморозки" банковского счета налогоплательщика, ему причитаются проценты за весь период такой "заморозки". Сумма процентов за причиненное неудобство будет определяться исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, действовавшей в дни неправомерной "заморозки" счета (пп. "е" п. 26 ст. 1 Закона N 229-ФЗ).

Порядок представления электронной декларации

Законодатели расставили все точки над i в рассуждениях о том, что следует считать электронной формой декларации (CD-диск, флеш-накопитель или дискету). Новая редакция п. 4 ст. 80 НК РФ гласит, что декларация в электронном виде может быть представлена в налоговый орган только по телекоммуникационным каналам связи. За нарушение данного порядка хозяйствующему субъекту грозит ответственность, установленная ст. 119.1 НК РФ, предусматривающей штраф в размере 200 руб. С одной стороны, штраф невелик, однако если налогоплательщик не успеет отчитаться в установленные сроки по надлежащей форме, инспекция привлечет его к ответственности уже за нарушение срока представления отчетности по ст. 119 НК РФ, а там, как известно, штраф завязан на сумме налога, подлежащей уплате на основании декларации, и может достигать внушительных размеров.

Напомним, ранее в п. 4 ст. 80 НК РФ были перечислены способы представления декларации (лично, через представителя, по почте и по телекоммуникационным каналам связи), при этом не уточнялось, какой из способов следует использовать при подаче электронной декларации. Мнения контролирующих органов и судебных инстанций по данному вопросу расходились. Первые утверждали, что отчетность в электронном виде подразумевает передачу только по телекоммуникационным каналам связи (Письмо Минфина России от 10.03.2009 N 03-02-07/1-119), вторые же считали, что в рассматриваемой ситуации налогоплательщики могли принести в инспекцию декларацию на магнитном носителе (постановления ФАС ЦО от 05.11.2008 N А54-221/2008-С18, ФАС ПО от 22.07.2008 N А55-15020/07).

Сейчас в связи с принятыми поправками данные разногласия уже не актуальны.

Проведение проверок

В соответствии с п. 1 ст. 89 НК РФ выездная налоговая проверка проводится на территории (в помещении) налогоплательщика на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа. Если предприниматель не захочет пускать к себе проверяющих, то он может за это поплатиться.

В частности, Законом N 229-ФЗ в КоАП РФ введена новая ст. 19.7.6, согласно которой незаконный отказ в доступе, а равно незаконное воспрепятствование доступу должностного лица налогового органа, проводящего налоговую проверку, к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, влечет наложение административного штрафа на предпринимателя в размере 10 000 руб.

Как известно, предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. Согласно п. 4 ст. 89 НК РФ в рамках такой проверки может быть охвачен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.

С 2 сентября 2010 года законодатели ввели исключение для данного правила. Так, если предприниматель представляет уточненную налоговую декларацию, налоговики могут назначить выездную проверку за период, за который представлена "уточненка", независимо от истечения трехлетнего срока.

Отметим, что если проверяемый период будет за пределами трехлетнего срока, привлечь предпринимателя к ответственности за совершение налогового правонарушения контролеры не смогут, поскольку будет упущен срок исковой давности (п. 1 ст. 113 НК РФ). Однако сумму доначисленного налога и соответствующих ей пеней уплатить все-таки придется.

Также Законом N 229-ФЗ введены новые правила в порядок проведения налогового администрирования.

В частности, согласно новому п. 3.1 ст. 100 НК РФ контролирующие органы обязаны прикладывать к акту проверки все документы, подтверждающие факты нарушений (кроме полученных от самого налогоплательщика). Если данные доказательства содержат банковскую, налоговую или иную охраняемую законом тайну или персональные данные физических лиц, они будут оформлены в виде выписок, заверенных налоговым органом.

Безусловно, данная поправка на руку налогоплательщикам. Раньше предприниматели зачастую узнавали об основаниях обвинения в правонарушении только при итоговом рассмотрении материалов проверки или в зале суда, поскольку контролеры не прикладывали к акту собранную при проверке документацию. Причем суды, как правило, при рассмотрении споров в данной ситуации поддерживали налоговиков, отмечая при этом, что такой обязанности в Налоговом кодексе не прописано (см., например, постановления ФАС СЗО от 24.02.2010 N А05-10066/2009, ФАС ЗСО от 18.03.2010 N А03-10603/2009). Хозяйствующие субъекты, в свою очередь, считали, что ненаправление им вместе с актом проверки доказательств совершенных правонарушений ущемляет их права и не позволяет им опровергнуть факты, содержащиеся в акте. В итоге законодатели закрепили такое право налогоплательщиков в НК РФ.

Помимо этого, сейчас до вынесения решения по результатам проверки налоговики обязаны знакомить налогоплательщика по его требованию со всеми материалами дела, включая материалы дополнительных мероприятий налогового контроля (с протоколами опросов контрагентов, с их первичной документацией и т.д.) (п. 2 ст. 101 НК РФ). До внесения соответствующих поправок проверяющие очень часто отказывали хозяйствующим субъектам в ознакомлении с результатами дополнительных мероприятий, принимая решение по результатам проверки даже без извещения налогоплательщиков о рассмотрении этих результатов. Однако Минфин не поддерживал позицию налоговиков (Письмо от 19.06.2009 N 03-02-07/1-321). Был против такого подхода и арбитражный суд (Постановление Президиума ВАС РФ от 20.04.2010 N 162/10). Сейчас вопрос урегулирован на законодательном уровне.

Пункт 9 ст. 101 НК РФ дополнен предложением, из которого следует, что решение по результатам проверки налоговики смогут отправлять коммерсантам почтой, причем оно будет считаться полученным по истечении шести рабочих дней с момента отправки заказного письма.

Что ж, не очень приятная новость для предпринимателей.

Напомним, ранее решение по результатам проверки могло быть вручено лично или иным способом, свидетельствующим о дате его получения налогоплательщиком. То есть срок на апелляционное обжалование решения по проверке начинал течь только со дня, когда оно было фактически получено налогоплательщиком. Теперь можно попасть в ситуацию, когда о вступлении решения по результатам проверки в силу предприниматель узнает только в момент получения требования об уплате налогов, пеней и штрафных санкций, "заморозки" счета или списания денежных средств со счета по инкассовому поручению.

Истребование документов

Нововведения коснулись и ст. 93 НК РФ, регулирующей порядок истребования документов в рамках проведения налоговой проверки. Напомним, в прежней редакции данной нормы было указано, что требование о представлении необходимых для проверки документов вручалось проверяемому (его представителю) лично. Сейчас к этому способу законодатели прибавили еще один - вручение требования в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи. Если перечисленные способы не приведут к желаемому результату, то требование о представлении документов направляется по почте заказным письмом и считается полученным по истечении шести рабочих дней с момента его направления (пп. "а" п. 35 ст. 1 Закона N 229-ФЗ).

Аналогичный порядок начал действовать в отношении требования о представлении документов (информации) при встречных проверках (п. 4 ст. 93.1 НК РФ).

С.Н. Кудряшов,

редактор журнала "ИП:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Индивидуальный предприниматель: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, ноябрь-декабрь 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 27.07.2010 N 229-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую НК РФ и некоторые другие законодательные акты РФ, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) РФ в связи с урегулированием задолженности по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов и некоторых иных вопросов налогового администрирования".

*(2) Напомним, что полномочия по разработке форм налоговой отчетности и порядка их заполнения возложены законодателями на Минфин с 01.08.2004 (ст. 54, п. 2 ст. 81 Федерального закона от 29.06.2004 N 58-ФЗ).

*(3) Форма решения утверждена Приказом ФНС России от 02.04.2007 N ММ-3-10/187@.

*(4) Федеральный закон от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)".

*(5) Постановление Правительства РФ от 12.02.2001 N 100 "О порядке признания безнадежными к взысканию и списания недоимки и задолженности по пеням и штрафам по федеральным налогам и сборам, а также задолженности по страховым взносам в государственные социальные внебюджетные фонды, начисленным пеням и штрафам".

*(6) Его форма утверждена Приказом ФНС России от 31.10.2005 N САЭ-3-21/551@.