Поправки, внесенные в первую часть НК РФ (С.Н. Кудряшов, "Единый налог на вмененный доход: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, ноябрь-декабрь 2010 г.)

Поправки, внесенные в первую часть НК РФ

С 2 сентября 2010 года вступил в силу Закон N 229-ФЗ*(1) (за исключением отдельных положений), благодаря которому первая часть Налогового кодекса претерпела значительные изменения, затрагивающие интересы всех хозяйствующих субъектов, включая плательщиков ЕНВД. В частности, законодатели скорректировали правила проведения проверок и порядок исполнения обязательств по уплате налогов.

Проведение проверок

В основном поправки, касающиеся налоговой проверки, затронули порядок оформления ее результатов и передачи проверяемым решений по ней. Рассмотрим наиболее существенные из них.

Осторожно: копнуть могут глубже!

В рамках выездной проверки налоговики контролируют правильность исчисления и своевременность уплаты хозяйствующим субъектом налогов. При этом глубина проверки не может превышать трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки (п. 4 ст. 89 НК РФ).

Вмести с тем с 02.09.2010 налоговики могут углубить период, охваченный контрольными мероприятиями. Произойдет это в том случае, если налогоплательщик представит в инспекцию уточненную декларацию за период, не охваченной проверкой. В этом случае руководитель налогового органа или его заместитель назначают выездную проверку периода, за который представлена декларация. Особое внимание в данном случае хотелось уделить следующему моменту. Если в рамках такой проверки (проверяемый период за пределами трехлетнего срока) будет выявлено налоговое правонарушение, то привлечь налогоплательщика к ответственности по нему контролерам вряд ли удастся, поскольку в данном случае будет пропущен срок исковой давности (п. 1 ст. 113 НК РФ). Но налог, доначисленный по результатам проверки "уточненки" в рассматриваемой ситуации, а также соответствующие пени все же придется уплатить.

Оформление результатов

Закон N 229-ФЗ обязал налоговых инспекторов прикладывать к акту проверки все доказательства выявленных нарушений. Соответствующее положение введено с 02.09.2010 в п. 3.1 ст. 100 НК РФ: должностные лица налогового органа обязаны прикладывать к акту проверки все документы, подтверждающие факты нарушений (кроме полученных от самого налогоплательщика). Если данные доказательства содержат банковскую, налоговую или иную охраняемую законом тайну или персональные данные физических лиц, то они будут оформлены в виде выписок, заверенных инспекцией.

Следует отметить, что налогоплательщиков до указанных поправок в отношении оснований обвинений в правонарушении зачастую ставили перед фактом при итоговом рассмотрении материалов проверки. Иногда проверяемый о "накопанных" на него доказательствах узнавал только в арбитражном суде. Причем суд при рассмотрении споров*(2) занимал позицию налогового органа. Основной аргумент арбитров - отсутствие в НК РФ обязанности прикладывать к акту проверки соответствующие доказательства (см., например, постановления ФАС СЗО от 24.02.2010 N А05-10066/2009, ФАС ЗСО от 18.03.2010 N А03-10603/2009).

Сейчас данный вопрос урегулирован на законодательном уровне. Также с вступлением в силу Закона N 229-ФЗ налогоплательщики вправе знакомиться с материалами дополнительных мероприятий налогового контроля. Соответствующее положение закреплено законодателями в п. 2 ст. 101 НК РФ. Согласно ему лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе до вынесения решения по итогам проверки ознакомиться со всеми материалами дела, включая материалы дополнительных мероприятий налогового контроля.

Напомним, ранее инспекторы на местах зачастую отказывали организациям и индивидуальным предпринимателям в ознакомлении с результатами дополнительных мероприятий, принимая решение по результатам проверки даже без извещения налогоплательщиков о рассмотрении этих результатов. Вместе с тем против такого подхода были как контролирующие органы (Письмо Минфина России от 19.06.2009 N 03-02-07/1-321), так и арбитражные суды (Постановление Президиума ВАС РФ от 20.04.2010 N 162/10).

Решение по проверке - почтой!

С 2 сентября 2010 года решение по результатам проверки налоговики могут отправлять почтой, причем оно считается полученным по истечении шести дней с даты отправки заказного письма. Соответствующее положение закреплено законодателями в п. 9 ст. 101 НК РФ.

До указанных изменений решение по проверке налоговики должны были вручить лично или иным способом, свидетельствующим о дате его получения налогоплательщиком. То есть срок на апелляционное обжалование решения по проверке начинал отсчитываться только со дня, когда оно было фактически получено налогоплательщиком.

В настоящее время можно оказаться в ситуации, когда о вступлении решения по проверке в силу хозяйствующий субъект узнает только в момент получения требования об уплате налогов, пеней и штрафных санкций, решения о приостановлении операций по счетам в банке или списания денежных средств со счета по инкассовому поручению.

Не пустил на территорию - штраф

По общим правилам выездная проверка проводится на территории (в помещении) налогоплательщика на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа.

С вступлением в силу Закона N 229-ФЗ за отказ пустить к себе проверяющих хозяйствующий субъект может быть привлечен к административной ответственности.

Данное положение появилось на свет благодаря новой ст. 19.7.6 КоАП РФ, из дословного прочтения которой следует, что незаконный отказ в доступе, а равно незаконное воспрепятствование доступу должностного лица налогового органа, проводящего налоговую проверку, к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, влечет наложение административного штрафа в размере 10 000 руб.

Истребование документов по проверке

До вступления в силу Закона N 229-ФЗ требование о представлении документов (информации) должностные лица налогового органа могли лишь вручать хозяйствующему субъекту, в отношении которого проводилась проверка (его представителю).

С 02.09.2010 законодатели добавили еще один способ - направление требования в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи.

Если передать требование о представлении документов указанными способами невозможно, то оно направляется по почте заказным письмом и считается полученным по истечении шести рабочих дней с даты его направления.

Подобная норма начала действовать и в отношении требования о представлении документов (информации) при встречных проверках (п. 4 ст. 93.1 НК РФ).

О представлении отчетности

Согласно новой редакции п. 4 ст. 80 НК РФ декларацию в электронном виде можно представлять только по телекоммуникационным каналам связи. То есть, по мнению законодателей, налоговая отчетность, представленная на CD-диске, флеш-накопителе, не считается представленной в электронном виде.

В предыдущей редакции указанной нормы были перечислены способы представления декларации (лично, через представителя, по почте и по телекоммуникационным каналам связи), при этом не уточнялось, какой из этих способов следует использовать при подаче электронной декларации. Данная неопределенность вызывала различные споры, разрешать которые зачастую приходилось в арбитражном суде, поскольку контролеры утверждали, что отчетность в электронном виде подразумевает передачу только по телекоммуникационным каналам связи (Письмо Минфина России от 10.03.2009 N 03-02-07/1-119). Суды, как правило, занимали в споре позицию налогоплательщика, утверждая, что в рассматриваемой ситуации хозяйствующие субъекты могли принести в инспекцию декларацию на магнитном носителе (постановления ФАС ЦО от 05.11.2008 N А54-221/2008-С18, ФАС ПО от 22.07.2008 N А55-15020/07).

Сейчас данный вопрос урегулирован: за нарушение установленного порядка представления отчетности хозяйствующему субъекту грозит ответственность, установленная ст. 119.1 НК РФ, которая предусматривает штраф в размере 200 руб.

Многие могут сказать: ну и что, штраф-то небольшой. Однако законодатели предусмотрели и это. Если хозяйствующий субъект не успеет отчитаться в установленные сроки по надлежащей форме, инспекция привлечет его к ответственности уже за нарушение срока представления отчетности по ст. 119 НК РФ. Напомним, что по этой статье размер штрафных санкций завязан на сумме налога, подлежащей уплате на основании декларации, и может достигать внушительных размеров.

Полномочия финансистов урезаны

С 02.09.2010 Минфин не вправе утверждать формы и порядок заполнения налоговых деклараций (расчетов). Эта привилегия снова вернулась к ФНС*(3), правда, пользоваться ею налоговики будут по согласованию с финансовым ведомством.

В то же время полномочия по подготовке разъяснений по вопросам применения налогового законодательства остались за Минфином (п. 1 ст. 34.2 НК РФ).

Сверка расчетов

Законом N 229-ФЗ в п. 1 ст. 21 НК РФ добавлен новый пп. 5.1, благодаря которому налогоплательщики обрели новое право на осуществление совместной с налоговыми органами сверки расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам, а также на получение акта совместной сверки расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам.

Поскольку ст. 21 НК РФ корреспондирует со ст. 32 НК РФ, подверглась корректировке и последняя норма, в частности, преобразился пп. 11 п. 1 ст. 32 НК РФ: акт сверки*(4) вручается налогоплательщику лично (направляется по почте заказным письмом) или передается в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи в течение следующего дня после дня его составления.

Об уточнении платежа налоговики должны сообщить

В соответствии с п. 7 ст. 45 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком ошибки в оформлении поручения на перечисление налога он вправе подать в налоговый орган по месту своего учета заявление о допущенной ошибке с просьбой уточнить основание, тип и принадлежность платежа, налоговый период или статус плательщика.

В этом случае на основании заявления налогоплательщика и акта совместной сверки расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам, если такая совместная сверка проводилась, налоговый орган принимает решение об уточнении платежа*(5) на день фактической уплаты налога в бюджет. При этом налоговый орган осуществляет пересчет пеней, начисленных на сумму налога, за период со дня его фактической уплаты в бюджетную систему РФ на соответствующий счет казначейства до дня принятия налоговым органом решения об уточнении платежа.

С момента вступления в силу Закона N 229-ФЗ о принятом решении об уточнении платежа налоговый орган обязан уведомить налогоплательщика в течение пяти дней после его принятия.

На сегодняшний день налоговым законодательством не установлено срока для принятия такого решения, однако контролирующие органы считают, что в данном случае следует применять срок для рассмотрения заявлений налогоплательщиков о зачете (возврате) излишне уплаченной суммы налога, установленный ст. 78 НК РФ (Письмо от 31.07.2008 N 03-02-07/1-324). Таким образом, решение об уточнении платежа должно приниматься в течение 10 дней с момента получения заявления налогоплательщика или с момента подписания акта.

О порядке взыскания налоговой задолженности

В данном разделе рассмотрим, что законодатели поменяли в процедуре взыскания недоимки с налогоплательщиков.

О выставлении инкассового поручения

В предыдущей редакции п. 4 ст. 46 НК РФ было указано, что поручение налогового органа на перечисление сумм налога в бюджет должно быть направлено в банк, в котором открыты счета налогоплательщика, в течение одного месяца со дня принятия решения о взыскании. Вместе с тем на практике указанный срок налоговиками часто не соблюдался.

В то же время контролирующие органы вместе с арбитражными судами отмечали на этот счет, что ст. 46 НК РФ не предусмотрено право банков не исполнять поручение налогового органа на перечисление суммы налога в бюджетную систему РФ в случае пропуска инспекцией срока, указанного в п. 4 данной статьи (Письмо Минфина России от 27.04.2009 N 03-02-07/1-202, постановления ФАС ДВО от 18.05.2009 N Ф03-2126/2009, ФАС СЗО от 13.01.2009 N А05-6505/2008)*(6).

С 2 сентября 2010 года законодатели решили данный вопрос незатейливо и просто, исключив из п. 4 ст. 46 НК РФ норму, устанавливающую срок направления в банк инкассо. Данными действиями чиновники сократили основания обращения в суд для признания взыскания недоимки незаконным.

О взыскании недоимки через суд

С вступлением в силу Закона N 229-ФЗ налоговый орган вправе взыскивать недоимку за счет имущества хозяйствующего субъекта в течение двух лет со дня окончания срока исполнения требования об уплате налога.

Напомним, что согласно абз. 3 п. 1 ст. 47 НК РФ соответствующее решение налоговый орган обязан принять в течение одного года после окончания срока исполнения требования об уплате налога. В случае нарушения данного срока решение налогового органа является недействительным и исполнению не подлежит, то есть законодатели сделали указанный срок пресекательным. Причем до принятия Закона N 229-ФЗ подобной точки зрения придерживались и арбитражные суды (Постановление ФАС СКО от 13.09.2010 N А22-537/2009).

Однако радоваться рано. Если прежде нарушение установленных сроков лишало налоговиков возможности взыскать недоимку, то сейчас они могут обратиться за этим в суд в течение двух лет со дня окончания срока исполнения требования об уплате налога. При этом данный срок может быть восстановлен судом.

Расширен перечень оснований для признания недоимки безнадежной к взысканию

Закон N 229-ФЗ установил с 02.09.2010 новые правила списания безнадежной недоимки.

Так, в соответствии с п. 1 ст. 59 НК РФ безнадежными к взысканию признаются недоимка, задолженность по пеням и штрафам, числящиеся за налогоплательщиком в случаях:

- ликвидации организации - в части недоимки, задолженности по пеням и штрафам, не погашенных по причине недостаточности имущества организации и (или) невозможности их погашения учредителями (участниками) указанной организации в пределах и порядке, которые установлены законодательством РФ;

- признания его банкротом в соответствии с Федеральным законом N 127-ФЗ*(7) - в части недоимки, задолженности по пеням и штрафам, не погашенных по причине недостаточности имущества должника;

- смерти физического лица или объявления его умершим в порядке, установленном гражданским процессуальным законодательством РФ, - по всем налогам и сборам, а в части налогов, указанных в п. 3 ст. 14 и ст. 15 НК РФ (транспортный, земельный налоги, налог на имущество физических лиц), - в размере, превышающем стоимость его наследственного имущества, в том числе в случае перехода наследства в собственность РФ;

- принятия судом акта, в соответствии с которым налоговый орган утрачивает возможность взыскания недоимки, задолженности по пеням и штрафам в связи с истечением установленного срока их взыскания, в том числе вынесения им определения об отказе в восстановлении пропущенного срока подачи заявления в суд о взыскании недоимки, задолженности по пеням и штрафам;

- в иных случаях, предусмотренных законодательством РФ о налогах и сборах.

Фактически к числу новых оснований относятся только последние, первые три были продублированы из Постановления Правительства РФ N 100*(8), которое утратило силу с 19.10.2010 в связи с изданием Постановления Правительства РФ от 05.10.2010 N 787.

Обращаем ваше внимание на то, что с 19 октября 2010 года действует новый порядок списания недоимки и задолженности по пеням, штрафам и процентам, признанных безнадежными к взысканию, утвержденный Приказом ФНС России от 19.08.2010 N ЯК-7-8/393@. Этим же приказом установлен перечень документов, подтверждающих обстоятельства признания безнадежными к взысканию недоимки, задолженности по пеням, штрафам и процентам (см. также Письмо Минфина России от 22.10.2010 N 03-02-07/1-482).

Приостановление операций по банковским счетам

Что же изменили законодатели в НК РФ в отношении "заморозки" счетов налогоплательщиков?

Начисление пеней за время блокировки

Законодатели посчитали, что приостановление операций по счетам в банке на основании решения налогового органа не должно исключать начисления пеней. Сказано - сделано. Соответствующие поправки внесены с 02.09.2010 в п. 3 ст. 75 НК РФ.

До внесения поправок в указанной норме было четко установлено, что пени не начисляются на недоимку, которую налогоплательщик не мог погасить из-за того, что инспекция или суд приостановили операции по счетам в банке или арестовали имущество.

Сейчас же пени не будут начисляться только в случае, если налоговая задолженность возникала по причине того, что налоговый орган арестовал имущество налогоплательщика или в качестве инициатора блокировки счета или ареста имущества выступил суд.

Блокировка до вынесения решения о взыскании недоимки

Налоговый орган может заблокировать счет для обеспечения исполнения решения о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения (пп. 2 п. 10 ст. 101 НК РФ). При этом решение о приостановлении операций по счетам в банке может быть принято не ранее вынесения решения о взыскании налога (п. 2 ст. 76 НК РФ). Для принятия такого решения необходимо было, чтобы:

- решение о привлечении к ответственности, принятое по результатам проверки, вступило в силу;

- предприниматель не исполнил выставленное ему требование об уплате налога, пени или штрафа в установленный срок.

В связи с этим возникало много споров по вопросу, может ли инспекция приостановить операции по банковским счетам в качестве обеспечительной меры еще до вынесения решения о взыскании с должника недоимки. Причем к единому мнению не могли прийти и арбитражные суды. По мнению одних, решение о блокировке, принятое до вынесения решения о взыскании недоимки, следует считать неправомерным (Постановление ФАС ПО от 25.03.2010 N А12-12858/2009), другие же считали, что блокировка по такому решению вполне законна (Постановление ФАС СЗО от 03.03.2009 N А56-19018/2008).

С вступлением в силу Закона N 229-ФЗ данный вопрос урегулирован на законодательном уровне.

В соответствии с новой редакцией п. 1 ст. 76 НК РФ приостановление операций по счетам налогоплательщика в банке на основании пп. 2 п. 10 ст. 101 НК РФ помещено в разряд исключений и вынесения решения о взыскании налога для "заморозки" не требуется. То есть сейчас инспекция на вполне законных основаниях может заблокировать счета хозяйствующего субъекта до вступления в силу решения по проверке.

О "разморозке" счета

Если общая сумма денежных средств налогоплательщика, находящихся на счетах, операции по которым приостановлены на основании решения налогового органа, превышает указанную в этом решении сумму, налогоплательщик вправе подать в налоговый орган заявление об отмене приостановления операций по своим счетам в банке с указанием счетов, на которых имеется достаточно денежных средств для исполнения решения о взыскании налога (п. 9 ст. 76 НК РФ). При этом "разморозить" счет в части соответствующей суммы денежных средств налоговики обязаны в течение двух дней со дня получения заявления.

Причем если налогоплательщик не представил доказательств о наличии на счете достаточных денежных средств, инспекция может сделать запрос в банк об остатках денежных средств на этом счете. В таком случае двухдневный срок исчисляется с момента получения налоговиками информации от кредитной организации. В свою очередь, банк должен отреагировать на сообщение и направить информацию в налоговый орган в электронном виде в установленном формате не позднее следующего дня после дня получения запроса.

Отметим, что до вступления в силу Закона N 229-ФЗ специального срока для банка установлено не было, поэтому кредитные организации руководствовались п. 2 ст. 86 НК РФ. Напомним, согласно данной норме банки обязаны выдавать налоговикам справки о наличии счетов в банке и (или) об остатках денежных средств на счетах, выписки по операциям на счетах налогоплательщика в течение пяти дней со дня получения мотивированного запроса налогового органа.

Исходя из вышеизложенного срок разблокировки счета, на котором находится сумма денежных средств, превышающая взыскиваемую сумму, законодателями был сокращен.

Также изменения претерпел п. 9.1 ст. 76 НК РФ. В новой редакции данной нормы установлено, что налоговый орган не обязан выносить решение об отмене приостановления операций по счетам налогоплательщика, если данные обеспечительные меры прекращают действовать в соответствии с иными федеральными законами, а не Налоговым кодексом.

За незаконную блокировку полагаются проценты

С 2011 года налоговый орган будет платить проценты не только за несвоевременную разблокировку счета налогоплательщика, но и за незаконную блокировку как таковую. В частности, согласно п. 9.2 ст. 76 НК РФ в случае неправомерного вынесения налоговым органом решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика в банке на сумму денежных средств, в отношении которой действовало данное решение налогового органа, начисляются проценты, подлежащие уплате указанному налогоплательщику за каждый календарный день, начиная со дня получения банком решения о "заморозке" счетов налогоплательщика до дня получения банком решения об отмене приостановления операций по счетам налогоплательщика.

При этом сумма процентов будет определяться исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, действовавшей в дни незаконной блокировки счета.

Когда исполнить требование об уплате налога?

С 02.09.2010 на исполнение требования об уплате налога хозяйствующим субъектам отведено 8 дней с даты его получения (если более продолжительный период времени для уплаты налога не указан в самом требовании).

Напомним, в предыдущей редакции п. 4 ст. 69 НК РФ этот срок составлял 10 календарных дней.

Обратите внимание, что из формулировки изъято указание на календарные дни, то есть сейчас налогоплательщикам на исполнение требования отведено 8 рабочих дней (п. 6 ст. 6.1 НК РФ).

Таким образом, реальный срок на исполнение требования остался прежним (если учесть в неделе два выходных), а в некоторых случаях он даже увеличился (если на неделе выпадают праздничные, нерабочие дни).

Отметим также, сейчас налоговый орган вправе сразу направлять требование об уплате налога по почте (новая редакция п. 6 ст. 69 НК РФ). До вступления в силу Закона N 229-ФЗ воспользоваться услугами почты можно было только в том случае, когда требование невозможно было вручить налогоплательщику (его законному представителю) лично под расписку.

С.Н. Кудряшов,

редактор журнала

"ЕНВД: бухгалтерский учет

и налогообложение"

"Единый налог на вмененный доход: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, ноябрь-декабрь 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 27.07.2010 N 229-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую НК РФ и некоторые другие законодательные акты РФ, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) РФ в связи с урегулированием задолженности по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов и некоторых иных вопросов налогового администрирования".

*(2) Споры возникали по поводу того, что организации и индивидуальные предприниматели считали ненаправление им вместе с актом проверки доказательств совершенных правонарушений ущемлением их права на опровержение фактов, содержащихся в акте.

*(3) Напомним, что полномочия по разработке форм налоговой отчетности и порядка ее заполнения возложены законодателями на Минфин с 01.08.2004 (ст. 54, п. 2 ст. 81 Федерального закона от 29.06.2004 N 58-ФЗ).

*(4) Форма акта совместной сверки, а также порядок его передачи в электронном виде утверждены Приказом ФНС России от 20.08.2007 N ММ-3-25/494@.

*(5) Форма решения утверждена Приказом ФНС России от 02.04.2007 N ММ-3-10/187@.

*(6) Справедливости ради отметим, что в арбитражной практике автору известны судебные решения, опровергающие изложенную точку зрения. Так, в Постановлении ФАС МО от 22.05.2009 N КА-А40/4437-09 суд признал инкассовые поручения, выставленные с нарушением установленного срока, незаконными.

*(7) Федеральный закон от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)".

*(8) Постановление Правительства РФ от 12.02.2001 N 100 "О порядке признания безнадежными к взысканию и списания недоимки и задолженности по пеням и штрафам по федеральным налогам и сборам, а также задолженности по страховым взносам в государственные социальные внебюджетные фонды, начисленным пеням и штрафам".