Безвозмездное пользование имуществом: налоговые аспекты (С. Сатымов, "Финансовая газета", N 1, январь 2011 г.)

Безвозмездное пользование имуществом: налоговые аспекты

Отношения безвозмездного пользования имуществом распространены в хозяйственной деятельности предприятий. Наиболее важные положения о безвозмездном пользовании сформулированы в главе 36 ГК РФ.

В соответствии со ст. 689 ГК РФ по договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором.

Согласно ст. 690 ГК РФ право передачи вещи в безвозмездное пользование принадлежит ее собственнику и иным лицам, управомоченным на то законом или собственником. Коммерческая организация не вправе передавать имущество в безвозмездное пользование лицу, являющемуся ее учредителем, участником, руководителем, членом ее органов управления или контроля. При этом обратная передача имущества от учредителя, участника, руководителя, членов ее органов управления или контроля коммерческой организации не запрещена.

Рассмотрим, какие налоговые последствия возникают у ссудодателя и ссудополучателя в отношениях безвозмездного пользования имуществом.

Ссудодатель

Расходы

Ссудодатель не вправе учитывать в целях налогообложения расходы по амортизации переданного в безвозмездное пользование имущества.

В соответствии с п. 3 ст. 256 НК РФ из состава амортизируемого имущества в целях главы 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ исключаются основные средства, переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование.

При этом если сдача имущества в пользование связана с реализацией продукции общества и стоимость использования имущества включена в цену реализации продукции, приобретаемой заказчиком у поставщика, то затраты, связанные с обслуживанием и ремонтом данного имущества, в том числе амортизация, могут учитываться при исчислении налога на прибыль (постановление ФАС Уральского округа от 17.12.07 г. по делу N Ф09-10398/07-СЗ).

Налог на добавленную стоимость

По мнению многих судов, ссудодатель обязан начислить НДС на обороты по безвозмездной передаче имущества (работ, услуг) или имущественных прав.

В соответствии с п.п. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ в целях главы 21 "Налог на добавленную стоимость" передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).

Согласно п. 2 ст. 154 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе налоговая база определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Большинство судов считает, что безвозмездная передача имущества в пользование является услугой и налоговая база по НДС определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ, т.е. исходя из рыночных цен (постановления ФАС Волго-Вятского округа от 18.02.08 г. N А31-567/2007-15, ФАС Поволжского округа от 24.01.06 г. N А65-15335/2005-СА2-8, ФАС Северо-Западного округа от 9.09.08 г. N А56-1629/2008 и др.).

При этом если налоговая инспекция доначислит организации НДС на обороты по безвозмездной передаче имущества без учета положений ст. 40 НК РФ, регулирующей определение рыночной цены для целей налогообложения, т.е. рыночная цена будет определена не по идентичной (однородной) сделке, без учета несопоставимости экономических условий на момент заключения договоров, иных существенных обстоятельств и условий договоров, влияющих на размер арендной ставки, то расчет, произведенный налоговой инспекцией, суд может признать неправильным, с нарушением требований ст. 40 НК РФ (постановления ФАС Северо-Западного округа от 28.07.06 г. по делу N А26-10169/2005-216 и ФАС Московского округа от 24.06.02 г. по делу N КА-А40/3980-02).

Также отметим следующее: существуют судебные решения, в которых указано, что при применении затратного метода для определения рыночной цены согласно условиям п. 10 ст. 40 НК РФ при расчете стоимости оказания услуг на безвозмездной основе за основу может быть взята амортизация предоставленного в пользование имущества (постановления ФАС Уральского округа от 20.08.07 г. по делу N Ф09-6476/07-С2 и ФАС Западно-Сибирского округа от 19.06.06 г. по делу N Ф04-4109/2005(23507-А27-40).

Ссудополучатель

Доходы

При безвозмездном пользовании имуществом (работами, услугами) или имущественными правами у ссудополучателя возникают внереализационные доходы.

В соответствии с п. 2 ст. 248 НК РФ для целей главы 25 НК РФ имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).

Согласно п. 8 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ.

Для образования внереализационного дохода в виде безвозмездно полученной услуги даже не важен факт заключения договора безвозмездного пользования (письмо Минфина России от 25.05.05 г. N 03-03-01-04/4/64, постановление ФАС Центрального округа от 1.03.05 г. N А64-4409/04-16).

Несение обществом расходов на содержание имущества и поддержание его в исправном состоянии, включая осуществление текущего ремонта, является исполнением обязательств ссудополучателя, предусмотренных ст. 695 ГК РФ. Выполнение данных обязанностей необходимо в процессе нормальной эксплуатации имущества и не свидетельствует о возмездности самого пользования, поскольку собственник данного имущества фактически не получает встречного предоставления за переданное заявителю право пользования помещениями (п. 2 информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.05 г. N 98, постановления ФАС Волго-Вятского округа от 4.12.08 г. N А82-12138/2007-20, от 2.07.08 г. N А82-11801/2007-14, ФАС Восточно-Сибирского округа от 31.03.09 г. N АЗЗ-4100/08-Ф02-1119/2009, Четвертого арбитражного апелляционного суда от 12.02.09 N А19-9749/08).

Обращаем внимание, что правилами бухгалтерского учета предусмотрено отражение только безвозмездно полученного имущества, но в отношении безвозмездно полученных услуг подобных правил не установлено (постановление ФАС Поволжского округа от 13.06.06 г. по делу N А55-22580/05-30).

Порядок определения доходов

В соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ при получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ, но не ниже определяемой в соответствии с главой 25 НК РФ остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки.

Отметим, что доходом признаются безвозмездно полученные имущество, работы, услуги и имущественные права, а оценка предусмотрена только для имущества, работ и услуг.

Однако согласно п. 2 информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.05 г. N 98 (см. также: письмо Минфина России от 16.10.09 г. N 03-03-06/1/667, постановления ФАС Волго-Вятского округа от 4.12.08 по делу N А82-12138/2007-20 и ФАС Северо-Западного округа от 1.10.09 г. по делу N А42-7203/2008):

суд признал правомерным решение налогового органа о квалификации суммы экономической выгоды, полученной обществом в связи с безвозмездным пользованием нежилыми помещениями, в качестве внереализационного дохода, учитываемого при исчислении налога на прибыль;

установленный п. 8 ст. 250 НК РФ принцип определения дохода при безвозмездном получении имущества, заключающийся в его оценке исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ, подлежит применению и при оценке дохода, возникающего при безвозмездном получении имущественного права, в том числе права пользования вещью.

Нормы НК РФ в отношении перечня методов определения рыночной цены носят закрытый характер и расширительному толкованию не подлежат, например метод средневзвешенной цены в состав указанных ранее методов не входит и применение средних цен реализации является неправомерным (постановление ФАС Московского округа от 15.09.09 г. N КА-А40/7522-09, письмо Минфина России от 26.11.07 г. N 03-02-07/1-454). Мнение о незаконности применения метода средневзвешенной цены высказал также ВАС РФ (п. 5 информационного письма ВАС РФ от 17.03.03 г. N 71).

При безвозмездной сделке рыночную цену следует определять с учетом положений, установленных пп. 4-11 ст. 40 НК РФ.

Согласно п. 4 ст. 40 НК РФ рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях. Например:

контролирующие органы считают, что налогоплательщик, получающий по договору в безвозмездное пользование имущество, включает в состав внереализационных доходов доход в виде безвозмездно полученного права пользования имуществом, определяемый исходя из рыночных цен на аренду идентичного имущества (письма Минфина России от 10.08.09 г. N 03-03-06/4/65, УФНС России по г. Москве от 23.06.09 г. N 16-15/063442, от 28.05.09 г. N 16-15/053909);

в связи с отсутствием информации о ценах на услуги по передаче имущества в безвозмездное пользование налоговый орган может использовать информацию о стоимости аренды помещений для исчисления внереализационного дохода, полученного в связи с безвозмездным пользованием имуществом (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 11.10.06 г. по делу N Ф04-6725/2006(27205-А27-26), ФАС Уральского округа от 11.09.06 г. по делу N Ф09-6958/06-С7, ФАС Поволжского округа от 13.06.06 г. по делу N А55-22580/05-30 и ФАС Северо-Западного округа от 7.03.06 г. по делу N А56-42032/04 и др.);

при доначислении дохода исходя из рыночных цен должна быть обеспечена сопоставимость условий договора и периода его действия (постановление ФАС Северо-Западного округа от 7.03.06 г. по делу N А56-42032/04);

имеется судебное решение, в котором признано правомерным исчисление налоговым органом величины доходов руководствуясь средней расчетной стоимостью арендной платы, утвержденной мэром города, которая значительно более низкая, чем рыночная стоимость аренды, и это не нарушает права и законные интересы налогоплательщика (постановление ФАС Поволжского округа от 13.06.06 г. по делу N А55-22580/05-30);

если организация сдает в аренду имущество, идентичное (однородное) тому, которое получено в безвозмездное пользование (например, нежилое помещение), то доходы можно определить исходя из стоимости этой аренды (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 5.06.07 г. по делу N А39-3251/2006);

ценовая политика арендной платы за нежилые помещения зависит от местоположения, инфраструктуры, технических характеристик этих помещений, иных экономических выгод (постановление ФАС Поволжского округа от 19.10.09 г. по делу N А57-2886/2009);

следует учитывать экономические условия и специфические черты сдаваемых в аренду площадей, колебания потребительского спроса на них, иные существенные обстоятельства и условия договоров аренды, влияющие на размер арендной платы, в том числе сроки сдачи в аренду (долгосрочная или краткосрочная аренда), размер площадей, назначение площадей (офис, производство, столовая, торговый зал и т.д.), место их расположения (цокольный этаж, различные этажи здания), комфортабельность, доступность прохода, инсоляция, техническое и санитарное состояние на момент заключения договоров, необходимость вложения денежных средств для переоборудования и ремонта помещений и иные обстоятельства, имеющие значение для определения цены сделки (постановление ФАС Северо-Западного округа от 26.10.09 г. по делу N А66-7485/2008). Специфическими чертами могут являться техническое состояние, функциональная пригодность, оснащенность, наличие коммуникации в помещении (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.08.09 г. по делу N АЗЗ-14644/08);

при определении рыночных цен товаров, работ или услуг принимаются во внимание сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми. Сделки между взаимозависимыми лицами могут приниматься во внимание только в тех случаях, когда взаимозависимость этих лиц не повлияла на результаты таких сделок (п. 8 ст. 40 НК РФ);

при отсутствии на соответствующем рынке товаров, работ или услуг сделок по идентичным (однородным) товарам, работам, услугам или из-за отсутствия предложения на этом рынке таких товаров, работ или услуг, а также при невозможности определения соответствующих цен ввиду отсутствия либо недоступности информационных источников для определения рыночной цены используется метод цены последующей реализации, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как разность цены, по которой такие товары, работы или услуги реализованы покупателем этих товаров, работ или услуг при последующей их реализации (перепродаже), и обычных в подобных случаях затрат, понесенных этим покупателем при перепродаже (без учета цены, по которой были приобретены указанным покупателем у продавца товары, работы или услуги) и продвижении на рынок приобретенных у покупателя товаров, работ или услуг, а также обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя.

При невозможности использования метода цены последующей реализации (в частности, при отсутствии информации о цене товаров, работ или услуг, в последующем реализованных покупателем) используется затратный метод, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли. При этом учитываются обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров, работ или услуг, обычные в подобных случаях затраты на транспортировку, хранение, страхование и иные подобные затраты (п. 10 ст. 40 НК РФ).

При определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках (п. 10 ст. 40 НК РФ). Например, при определении рыночных цен можно использовать информацию о ценах, опубликованную в официальных изданиях, в частности, органов, уполномоченных в области статистики, ценообразования (письмо Минфина России от 1.08.08 г. N 03-02-07/1-333).

Обращаем внимание, что методы определения цены по идентичным (а при их отсутствии - однородным) товарам, работам, услугам, цены последующей реализации и затратный метод применяются последовательно и каждый последующий метод используется только в случае невозможности применения предыдущего метода (например, определение ВАС РФ от 30.01.09 г. N ВАС-465/09, в котором суд пришел к выводу об отсутствии у налогового органа возможности применения иного метода определения рыночной цены, помимо затратного).

Расходы

Согласно ст. 695 ГК РФ в ходе безвозмездного пользования ссудополучатель может нести определенные расходы по поддержанию полученной вещи в исправном состоянии (включая текущий и капитальный ремонт), если только иное не предусмотрено договором ссуды.

Указанные расходы уменьшают налогооблагаемую прибыль ссудополучателя, если он использует полученное имущество в своей предпринимательской деятельности (письма УМНС России по г. Москве от 11.07.03 г. N 26-08/38889 и от 13.03.03 г. N 26-08/13973, постановления ФАС Волго-Вятского округа от 25.10.04 г. по делу N А43-12307/2004-35-128, ФАС Дальневосточного округа от 11.11.03 г. по делу N Ф03-А37/03-2/2706, ФАС Западно-Сибирского округа от 24.09.03 г. по делу N Ф04/4850-1421/А46-2003, ФАС Восточно-Сибирского округа от 24.06.03 г. по делу N А19-20327/02-24-Ф02-1841/03-С1 и др.).

При этом в постановлении ФАС Уральского округа от 28.05.02 г. по делу N Ф09-1077/02-АК было отмечено, что ссудополучатель не вправе уменьшать свою налогооблагаемую прибыль на ремонт полученного в безвозмездное пользование имущества, если договором ссуды эти обязанности возложены на ссудодателя.

Также отметим, что с 2009 г. амортизируемым имуществом признаются не только капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, но также и капитальные вложения в предоставленные по договору безвозмездного пользования объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных организацией-ссудополучателем с согласия организации-ссудодателя.

Налог на добавленную стоимость

По мнению Минфина России, при получении имущества от органов государственной власти и управления и органов местного самоуправления в безвозмездное пользование ссудополучатель является налоговым агентом по НДС (письма Минфина России от 2.04.09 г. N 03-07-11/100, от 28.11.08 г. N 03-07-11/371).

Однако имеется судебное решение, в котором указано, что ссудополучатель не обязан уплачивать НДС в качестве налогового агента при безвозмездном пользовании, так как не является арендатором муниципального имущества и уплата в бюджет НДС за счет собственных средств лицом, потребляющим безвозмездную услугу, налоговым законодательством не предусмотрена (постановление ФАС Северо-Западного округа от 8.09.05 г. N А52-479/2005/2).

Льготы

Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы, перечислены в ст. 251 НК РФ. В отношении имущественных прав в виде права безвозмездного пользования льготы определены только для некоммерческих организаций. Согласно п.п. 16 п. 2 ст. 251 НК РФ (введен с 1 января 2010 г.) при определении налоговой базы не учитываются имущественные права в виде права безвозмездного пользования государственным и муниципальным имуществом, полученные по решениям органов государственной власти и органов местного самоуправления некоммерческими организациями на ведение ими уставной деятельности.

При этом обращаем внимание на то, что согласно п.п. 11 и 26 п. 1 ст. 251 НК РФ не освобождаются от налогообложения доходы от имущественных прав в виде права безвозмездного пользования.

В связи с тем что имущественные права в целях НК РФ не признаются имуществом (п. 2 ст. 38), а положения п.п. 11 и 26 п. 1 ст. 251 НК РФ не содержат такой специальной оговорки, в отношении имущественных прав данные нормы неприменимы, так как относятся только к передаче имущества, но не имущественных прав (определение ВАС РФ от 12.08.09 г. N ВАС-9885/09, постановления ФАС Волго-Вятского округа от 4.12.08 г. по делу N А82-12138/2007-20, ФАС Восточно-Сибирского округа от 31.03.09 г. N АЗЗ-4100/08-Ф02-1119/09, письма Минфина России от 14.03.08 г. N 03-05-05-02/12, от 24.01.07 г. N 03-11-05/10 и от 16.10.09 г. N 03-03-06/1/667).

С. Сатымов,

ведущий аудитор

"Финансовая газета", N 1, январь 2011 г.