Ограничения на применение упрощенной системы налогообложения (Ю.А. Суслова, "Бухгалтерский учет", N 10, октябрь 2010 г.)

Ограничения на применение упрощенной системы налогообложения

Какие именно существуют ограничения по применению УСН и как они действуют на практике?

Наличие филиалов или представительств. Организации, имеющие филиалы и (или) представительства, применять УСН не могут. В данном случае имеются в виду филиалы и представительства, указанные в учредительных документах организации (постановление ФАС Московского округа от 04.07.07 N КА-А41/5937-07-П).

Законодательство о налогах и сборах не содержит прямого определения понятий "филиал" и "представительство", поэтому их следует использовать в значении, содержащемся в гражданском законодательстве.

В соответствии со ст. 55 ГК РФ подразделение юридического лица признается филиалом, если оно: обособлено и расположено вне места нахождения юридического лица; осуществляет все функции юридического лица или их часть, в том числе функции представительства; наделено имуществом создавшего его юридического лица; действует на основании утвержденного юридическим лицом положения; указано в учредительных документах создавшего его юридического лица в качестве филиала. При этом руководитель данного подразделения назначен юридическим лицом и действует на основании доверенности.

Обязательно единовременное соблюдение всех вышеперечисленных условий. Отсутствие хотя бы одного из них означает, что подразделение не может быть признано филиалом, а выступает в качестве структурного подразделения.

В письмах УФНС России по г. Москве от 19.08.05 N 18-11/3/59174 и Минфина России от 17.12.07 N 03-11-04/2/304 указано, что организации, имеющие иные обособленные подразделения, вправе применять УСН на общих основаниях. Таким образом, открытие обособленного подразделения, которое не является филиалом или представительством организации, не нарушает условий применения УСН.

Ограничения по численности работников. Организации и индивидуальные предприниматели, средняя численность работников которых превышает 100 человек, не вправе применять УСН. При переходе на УСН с других режимов расчет показателя производится на 1 октября или 1 ноября года, в котором подается заявление о переходе.

Средняя численность определяется в соответствии с Порядком заполнения и представления унифицированных форм федерального государственного статистического наблюдения. В нее включаются работники списочного состава, внешние совместители, работники, выполняющие работы по договорам гражданско-правового характера.

Обратите внимание, что физические лица, с которыми заключены договоры на передачу имущественных прав (например, по авторским договорам), при расчете средней численности работников не учитываются (письмо Минфина России от 16.08.07 N 03-11-04/2/199).

Ограничения по стоимости внеоборотных активов. Организации, у которых остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов превышает 100 млн. руб., не вправе применять УСН. Ограничения по их стоимости определяются исходя из всех осуществляемых организацией видов деятельности. При переходе на УСН с других режимов расчет показателей для определения ограничений производится на 1 октября или на 1 ноября года, в котором подается заявление о переходе. При этом учитываются основные средства и нематериальные активы, которые подлежат амортизации и признаются амортизируемым имуществом.

Стоимость принятых на баланс объектов основных средств и нематериальных активов, не являющихся амортизируемым имуществом, в целях расчета лимита при УСН не учитывается (письмо Минфина России от 26.09.09 N 03-11-06/2/251). Излишнее имущество можно передать в безвозмездное пользование дружественной компании. При его передаче у ссудодателя дополнительной налоговой нагрузки не возникает, а ссудополучателю придется признать доходы от безвозмездного пользования имуществом.

Ограничения по сумме полученных доходов. Если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика превысили 60 млн. руб. и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным п. 3 и 4 ст. 346.12 и п. 3 ст. 346.14 НК РФ, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение УСН с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям. Данное ограничение вступило в силу с 01.01.10 и применяется по 31.12.12 включительно).

При этом величина предельного размера доходов не будет индексироваться на коэффициент-дефлятор. Таким образом, максимальная величина предельного размера доходов налогоплательщика, ограничивающая право на применение УСН, составляет в 2010, 2011, 2012 гг. - 60 млн. руб.; 2013 г. - 30,760 млн. руб.

В расчете будут участвовать доходы от реализации, внереализационные доходы, а также доходы, которые необходимо учесть при переходе на УСН с общего режима налогообложения. При этом сумму доходов нельзя уменьшать на расходы (определение ВАС РФ от 06.05.08 N 5686/08, постановление ФАС Дальневосточного округа от 21.02.08 N Ф03-А51/08-2/247).

Если организация одновременно применяет и УСН, и ЕНВД, то при определении размера своего дохода она не должна включать в него поступления от деятельности, переведенной на "вмененку" (письма Минфина России от 25.08.09 N 03-11-06/2/161, 26.08.08 N 03-11-04/2/124, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 13.04.10 N А27-17222/2008, Дальневосточного округа от 12.12.08 N Ф03-3946/2008).

Доходы при УСН считаются полученными на дату, когда: денежные средства поступили на банковский счет и (или) в кассу организации; получено иное имущество (работы, услуги) и (или) имущественные права; задолженность погашена иным способом.

Избежать превышения лимита можно, не допустив поступления этих платежей либо оформив "лишние" платежи таким образом, чтобы они не считались доходами. Например, можно попросить покупателей не перечислять оплату в конце года. Партнеры, которые работают на общей системе и платят налог на прибыль по методу начисления, скорее всего, согласятся.

Существует еще несколько способов соблюдения лимита "упрощенца": заключить договор комиссии в качестве комиссионера; заключить договор займа в качестве заемщика; заключить договор простого товарищества.

Первый способ подойдет организациям, которые занимаются перепродажей партий товаров. Организации-"упрощенцу" нужно вместо договора купли-продажи заключить с покупателем договор комиссии, где она будет посредником, а контрагент - заказчиком. "Упрощенец" под свою ответственность, но на деньги покупателя будет приобретать для него товар. За эту услугу он получит комиссионное вознаграждение. Его размер следует установить равным сумме ожидаемой прибыли от сделки. В результате со всех денег, которые перечислит "упрощенцу" покупатель, его доходом (выручкой) будет считаться только сумма комиссионных вознаграждений.

Второй способ может применяться организациями, у которых в конце отчетного года намечается превышение лимита доходов. Если компания предвидит, что выручка может превысить установленный для УСН лимит, то ей следует договориться со своим партнером о заключении договора купли-продажи и договора займа. Таким образом, деньги на расчетный счет поступят не за реализацию, а в качестве заемных средств. По договору купли-продажи "упрощенец" отгружает партнеру товар, однако оплачивать его в текущем году покупатель не будет. Вместо этого он перечислит компании ту же сумму, но в платежке укажет, что выдает заем. Заемные поступления доходами не являются. На конец года возникнут встречные обязательства на одинаковую сумму. В начале следующего года организации проведут взаимозачет встречных требований.

Следует обратить внимание на то, что при проверке налоговые инспекторы могут установить взаимосвязь между договорами купли-продажи и займа и соответственно посчитать вторую сделку притворной. Например, в случае, если покупатель и заимодавец - одно лицо и стоимость товаров равна сумме займа. Чтобы этого не произошло, необходимо установить некоторый временной промежуток между датами договора купли-продажи и займа. Еще лучше оформить договор займа более ранним числом, чем договор о продаже товара. Тогда "упрощенец" сможет доказать, что о получении денег в долг он договорился с контрагентом до того, как решил продать ему товар. Лучше взять заем не бесплатно, а под небольшой процент, что еще раз подтвердит действительность сделки. Выплаченные же проценты будут компенсацией покупателю за оказанную им услугу.

Обоснованием применения данного способа может служить постановление ФАС Центрального округа от 29.07.09 по делу N А62-5530/2008. В нем говорится, что предприниматель получил денежные средства по договору поставки, а затем на основании писем изменил назначения платежа на "оплату по договору займа". В этом случае суд обоснованно указал, что полученные предпринимателем денежные средства являются заемными, в связи с чем не могут быть признаны доходом.

Для применения третьего способа "упрощенцу" потребуется помощь дружественной компании, также применяющей УСН. Организация заключает договор совместной деятельности, тем самым создает простое товарищество, в рамках которого и происходит дальнейшая деятельность. Выгода в том, что доходом у простого товарищества будет признаваться не вся выручка, а только прибыль, полученная от общей деятельности. Ее рассчитывают пропорционально сумме вклада каждого "товарища" в общее дело. При этом прибыль рассчитывается исходя из доходов за минусом расходов. Перечень расходов на УСН, учитываемых при расчете единого налога, ограничен ст. 346.16 НК РФ. Но в рамках совместной деятельности можно учесть расходы, не поименованные в этом перечне. Главное, чтобы они соответствовали критериям ст. 252 НК РФ, т.е. были экономически обоснованы и документально подтверждены. Это позволит дополнительно снизить базу по единому налогу, так как "товарищам" будет передаваться прибыль, рассчитанная с учетом дополнительных расходов.

Пример

Доходы товарищества за налоговый период составили 140 млн. руб., а расходы - 120 млн. руб. Прибыль - 20 млн. руб. Доля каждого из участников - 10 млн. руб. Данная сумма будет приниматься в расчет для определения лимита выручки, позволяющей применять УСН.

Недостатком этой схемы является то, что бухгалтеру одной из организаций придется вести бухгалтерский учет доходов, расходов и обязательств совместной деятельности отдельно от учета своей фирмы. Кроме того, по итогам месяца (квартала) нужно будет распределять полученную прибыль между "товарищами".

В этой схеме могут участвовать только компании-"упрощенцы", которые платят единый налог с доходов за минусом расходов. "Упрощенцы", применяющие объект налогообложения "доходы", при заключении договора простого товарищества обязаны перейти на общий режим налогообложения. Во-первых, потому что они не могут изменять объект налогообложения в течение года. И во-вторых, налогоплательщики, заключающие договор простого товарищества, обязаны применять объект налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов. Право изменять в течение налогового периода объект налогообложения в виде доходов на объект "доходы, уменьшенные на величину расходов" в связи с заключением договора простого товарищества глава 26.2 НК РФ не предусматривает (письмо Минфина России от 11.06.09 N 03-11-09/206).

При прекращении совместной деятельности необходимо будет произвести раздел имущества. Стоимость имущества, которое получит каждый в пределах стоимости внесенной доли, в составе доходов для целей налогообложения не учитывается. Стоимость имущества, превышающая размер внесенного вклада, является внереализационным доходом и увеличивает базу по единому налогу на дату получения. Отрицательная разница между стоимостью возвращаемого имущества и размером вклада при определении базы по УСН в составе расходов не учитывается.

В целом при применении всех вышеперечисленных способов необходимо правильно оформить документы и экономически обосновать операции, направленные на непревышение компанией максимального дохода.

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 21.04.08 по делу N А39-362/2007. Налоговая инспекция установила, что организация применяет схему уклонения от уплаты налогов по общепринятой системе налогообложения с целью получения необоснованной налоговой выгоды путем распределения части доходов, полученных от сдачи имущества в аренду зависимым обществам, также применяющим УСН, до получения предельной суммы дохода, позволяющей в соответствии с действующим законодательством применять данный режим налогообложения.

Суд также пришел к выводу, что все хозяйственные операции организации были лишены цели делового характера и совершены исключительно для минимизации налоговых платежей. В результате налогоплательщику доначислены налоги по общей системе налогообложения. Аналогичный вывод сделал ФАС Уральского округа в постановлении от 29.09.08 N Ф09-6892/08-С3. Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 05.03.09 по делу N А39-4092/2007. Судне поддержал организацию, которая не включила в доходы денежные средства, поступившие от покупателя услуг по договору беспроцентного займа, при наличии дебиторской задолженности по выполненным договорам подряда. Из анализа документов следует, что одним из учредителей, а также руководителем обеих организаций является один и тот же человек, имеющий возможность влиять на результаты заключенных между указанными юридическими лицами сделок. Исходя из этого, судьи сделали вывод о том, что организации оформили договор беспроцентного займа в целях сохранения права на применение УСН (необоснованного получения налоговой выгоды).

Для избежания превышения лимита доходов при применении УСН многие применяют способ дробления организации. Здесь необходимо, чтобы организации не были взаимозависимыми.

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 19.11.09 по делу N А39-5020/2008. По мнению налоговой инспекции, денежные средства, полученные тремя организациями от рекламной деятельности, являются фактически доходом одной организации, действия которой направлены на занижение налогооблагаемого дохода с целью получения налоговой выгоды в виде сохранения возможности применять УСН и неуплаты налогов, предусмотренных общим режимом налогообложения.

В ходе проверки налоговый орган установил, что вместе с организацией аналогичную деятельность осуществляли еще две организации, которые также применяли УСН. Он пришел к выводу, что данные организации созданы с целью осуществления деятельности путем дробления единого бизнеса на три взаимосвязанные организации и использования незаконной схемы получения налоговой выгоды путем применения УСН и уклонения от уплаты налогов по общепринятой системе налогообложения. Данный вывод основан на том, что указанные юридические лица имеют идентичную организационно-правовую форму, находятся по одному адресу, осуществляют одинаковые виды деятельности, применяют один и тот же налоговый режим; имеют схожий состав учредителей, заинтересованных во взаимодействии организаций; директор, бухгалтер и некоторые другие работники выполняют трудовые обязанности на условиях совместительства в названных организациях, лицевые счета открыты в одном банке, контрольно-кассовая техника зарегистрирована по одному адресу; организация осуществляет деятельность при отсутствии помещения, а также основных средств.

По мнению суда, все три организации, являясь отдельными субъектами хозяйственных и налоговых правоотношений, самостоятельно исполняли обязательства по заключенным договорам с рекламодателями, осуществляли расчеты по оплате стоимости рекламных услуг в порядке, определенном договорами; самостоятельно вели учет своих доходов и расходов; определяли объект налогообложения, налоговую базу, исчисляли налоги и представляли в налоговый орган по месту учета налоговую отчетность. Денежные средства, полученные организациями, являлись доходом каждой компании, полученным от самостоятельной рекламной деятельности.

С учетом изложенного судьи обоснованно посчитали, что налоговая инспекция неправомерно начислила организации налоги, подлежащие уплате по общей системе налогообложения, а также соответствующие суммы пени и штрафов.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.02.09 N А33-7885/07-Ф02-513/09. По мнению налоговых органов, создание организацией трех дочерних компаний, имеющих право применять специальные налоговые режимы и не уплачивать налог на прибыль, НДС, налог на имущество, ЕСН, не обусловлено разумными экономическими причинами, а преследовало одну цель - снижение налоговой базы заявителя.

О направленности действий организации на получение необоснованной выгоды свидетельствуют следующие обстоятельства: учредителем организаций является одно и то же юридическое лицо; руководителем является один и тот же человек; увольнение работников организаций путем перевода их в дочерние компании общей численностью не более 100 чел. в каждой носит формальный характер; административно-управленческий персонал, работающий по трудовым договорам в организации, принят по совместительству и в дочерние компании.

Также инспекция отмечает, что система расчетов, установленная между организацией, дочерними компаниями и их контрагентами, заключение и исполнение договоров комиссии, с учетом того, что заявитель имел возможность выполнять самостоятельно услуги по перевозке грузов, безвозмездность заключенных договоров аренды транспортных средств и гаража, установление низкой арендной платы - все это указывает на недобросовестность действий заявителя, отсутствие экономического смысла совершенных сделок, создание видимости осуществления хозяйственных операций для обоснования уменьшения выручки заявителя и соответственно уменьшения налоговой базы.

Организацией с дочерними компаниями заключены договоры комиссии. В соответствии с условиями договоров организация (комиссионер) приняла на себя обязательства от своего имени, по поручению и за счет дочерних компаний (комитентов) выполнять следующие действия: осуществлять маркетинговые исследования рынка потребителей и производителей автомобильных перевозок; разрабатывать и заключать договоры, контракты, соглашения на автомобильные перевозки и транспортное экспедиционное обслуживание; осуществлять перевозки транспортом комитента, транспортировку грузов и товаров народного потребления со складов комитента до складов комиссионера, реализацию товаров народного потребления, производственного назначения, горюче-смазочных материалов, строительных материалов и т.п.

По договорам, заключенным комиссионером с третьими лицами, организация обязуется получать платежи за оказанные автотранспортные услуги и реализованные товары, перечислять платежи и передавать товары (продукцию) лицам, указанным комитентом. Стороны согласовали, что все платежи по сделкам, совершенным комиссионерам, поступают на расчетный счет либо в кассу комиссионера, но не являются его собственностью, а стоимость услуг комиссионера составляет 5% от суммы каждой сделки. Также организацией были заключены договоры на передачу дочерним компаниям в аренду транспортных средств.

Данные обстоятельства, по мнению налогового органа, свидетельствуют о том, что, создав дочерние компании и заключив с ними договоры комиссии и аренды, организация, фактически используя те же производственные и человеческие ресурсы при оказании автотранспортных услуг, в налоговую базу при применении УСН включала комиссионное вознаграждение, а дочерние компании уплачивали ЕНВД, что повлекло получение необоснованной налоговой выгоды в виде неправомерного применения организацией специального налогового режима и неуплату налогов по общей системе налогообложения.

По мнению суда, вывод налоговой инспекции о нарушении организацией налогового законодательства и получении ею необоснованной налоговой выгоды безоснователен. Применение организацией УСН, а дочерними компаниями системы налогообложения в виде ЕНВД осуществлялось с соблюдением правовых норм, соответствовало экономическим показателям ее деятельности, основанным на исполнении заключенных договоров комиссии и аренды.

Во исполнение принятых на себя обязательств по договорам комиссии организацией заключены договоры на перевозку грузов автомобильным транспортом и дополнительные соглашения к ним, в соответствии с которыми были осуществлены перевозки грузов автомобильным транспортом комитентов, переданных им на основании договоров аренды транспортных средств, а также при наличии лицензий на перевозку грузов автотранспортом.

Кроме того, были представлены договоры, путевые листы, журналы выдачи путевых листов, книги доходов и расходов, трудовые договоры работников, подтверждающие, что заявитель и его дочерние компании, помимо оказания услуг на основании договоров, заключенных комиссионером, оказывали автотранспортные услуги и по иным договорам, которые самостоятельно были заключены как организацией, так и дочерними компаниями.

Суд указал, что создание организацией трех дочерних компаний, заключение с ними договоров комиссии и договоров аренды транспортных средств, назначение одного руководителя компаний, увольнение работников организации путем перевода в дочерние компании, использование одного и того же административно-управленческого персонала в работе основной и дочерней компаний (в последних по совместительству) соответствует положениям гражданского и трудового законодательства. При этом следует учитывать, что возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

Хозяйствующие субъекты самостоятельно, по своему усмотрению, выбирают способы достижения результата предпринимательской деятельности. В полномочия налоговых органов входит лишь контроль за соблюдением налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах, а не вменение им доходов, исходя из собственного видения способов достижения налогоплательщиками экономического результата с меньшими затратами. Действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, предполагаются экономически оправданными и законными, если иное не доказано налоговым органом.

Судьи пришли к обоснованному выводу, что представленные в материалах дела доказательства подтверждают осуществление дочерними обществами реальной предпринимательской деятельности, так как в путевых листах указаны перевозчиком соответствующая дочерняя компания, транспортные средства, переданные ей в аренду, и водители - работники, состоящие в трудовых отношениях с соответствующим дочерним обществом. Данные документы подтверждают обстоятельства оказания в проверяемый период дочерними компаниями автотранспортных услуг на основании договоров перевозки, заключенных обществом во исполнение договоров комиссии.

Также налоговый орган считает, что о необоснованности полученной заявителем налоговой выгоды свидетельствует взаимозависимость основной и дочерней компаний, которая, безусловно, повлияла на результаты экономической деятельности, а именно: подписание соответствующих договоров о безвозмездном пользовании автотранспортными средствами (противоречит экономической цели гражданско-правовой сделки по получению прибыли); деление парка автотранспортных средств (произведено таким образом, чтобы у созданных предприятий находилось в эксплуатации не более 20 автотранспортных средств); управленческий персонал компании участвует по совместительству в осуществлении хозяйственной деятельности зависимых обществ; групповая согласованность формы расчетов (осуществляются с использованием услуг одного банка).

По мнению суда, в соответствии с п. 5 и 6 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.06 N 53 наличие взаимозависимости участников сделок само по себе не может служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

Суды, исследовав и оценив фактические обстоятельства и представленные доказательства, пришли к обоснованному выводу, что действия организации по созданию дочерних компаний, заключение с ними договоров комиссии и аренды, применение основной и дочерними компаниями специальных налоговых режимов свидетельствует об осуществлении налогоплательщиком налоговой оптимизации своей деятельности в соответствии с требованиями налогового законодательства и не направлены на получение необоснованной налоговой выгоды. У инспекции отсутствовали основания для начисления налогов по общей системе налогообложения и привлечения ее к ответственности за их неуплату.

Ю.А. Суслова,

аудитор

"Бухгалтерский учет", N 10, октябрь 2010 г.