Документальное подтверждение расходов организации (Ю.М. Лермонтов, "Финансовый вестник: финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет", N 10, октябрь 2010 г.)

Документальное подтверждение расходов организации

Часто налоговые органы отказывают в признании при налогообложении прибыли расходов, если посчитают их неподтвержденными документально. В статье рассмотрены отдельные спорные ситуации, связанные с документальным подтверждением расходов.

Согласно положениям п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ (НК РФ) расходы налогоплательщика должны быть не только обоснованными, но и документально подтвержденными.

Итак, расходы налогоплательщика могут быть подтверждены:

- документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ;

- документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы;

- документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

ФАС Уральского округа в постановлении от 03.03.2008 г. N Ф09-751/08-С3 отметил, что НК РФ не устанавливает перечень документов, подлежащих оформлению при осуществлении налогоплательщиком тех или иных расходных операций, не предъявляет каких-либо специальных требований к их оформлению (заполнению). Решение вопроса о возможности учета тех или иных расходов в целях налогообложения прибыли зависит от того, подтверждают документы, имеющиеся у налогоплательщика, факт осуществления заявленных им расходов или нет.

"Российские" документы

Итак, расходы налогоплательщика могут быть подтверждены документами, оформленными в соответствии с российским законодательством.

На основании п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

В силу п. 2 ст. 9 Закона N 129-ФЗ первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты:

а) наименование документа;

б) дату составления документа;

в) наименование организации, от имени которой составлен документ;

г) содержание хозяйственной операции;

д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

ж) личные подписи указанных лиц.

Отметим, что унифицированные формы первичной учетной документации по учету торговых операций утверждены постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 г. N 132.

Часто на практике возникают вопросы об обязательном наличии акта для документального подтверждения понесенных расходов.

Минфин России в письме от 13.11.2009 г. N 03-03-06/1/750 рассмотрел вопрос о необходимости наличия акта при приобретении услуг связи. Финансовое ведомство учло, что согласно п. 2 ст. 44 Федерального закона от 07.07.2003 г. N 126-ФЗ "О связи" правила оказания услуг связи утверждаются Правительством РФ.

На основании изложенного Минфин России сделал вывод о том, что в случае если из требований законодательства и (или) условий договора об оказании услуг не следует, что акт об оказании услуг связи подлежит ежемесячному составлению, то для целей документального подтверждения в налоговом учете расходов заказчика ежемесячное составление актов не требуется.

Минфин России в письме от 20.08.2007 г. N 03-03-06/1/576 рассмотрел вопрос о документальном подтверждении расходов в следующей ситуации: по условиям договора, если клиент до окончания оплаченного квартала не предъявляет претензий к организации, связанных с непрерывностью и качеством обеспечения технического доступа к системе безналичных расчетов SWIFT, то обязательства организации по обеспечению технического доступа считаются выполненными без составления двухстороннего акта об оказанных услугах. При этом первичными документами по договору являются договор, счет, платежное поручение.

В связи с этим Минфин России пришел к выводу о том, что основанием для учета доходов и расходов по системе безналичных расчетов SWIFT в целях исчисления налога на прибыль без подтверждения факта оказания услуг двухсторонним актом будут являться перечисленные выше документы, а также отсутствие претензий от клиента в установленный договором срок.

Путевые листы

Много споров на практике вызывает ситуация документального подтверждения расходов на приобретение горюче-смазочных материалов.

Обязательные реквизиты и порядок заполнения путевых листов утверждены приказом Минтранса России от 18.09.2008 г. N 152 "Об утверждении обязательных реквизитов и порядка заполнения путевых листов" (далее - приказ N 152).

Согласно п. 2 приказа N 152 обязательные реквизиты и порядок заполнения путевых листов применяют юридические лица и индивидуальные предприниматели, эксплуатирующие легковые автомобили, грузовые автомобили, автобусы, троллейбусы и трамваи.

В соответствии с п. 3 приказа N 152 путевой лист должен содержать следующие обязательные реквизиты:

- наименование и номер путевого листа;

- сведения о сроке действия путевого листа;

- сведения о собственнике (владельце) транспортного средства;

- сведения о транспортном средстве;

- сведения о водителе.

Минфин России в письме от 25.08.2009 г. N 03-03-06/2/161 пришел к выводу, что путевой лист, содержащий обязательные реквизиты, утвержденные приказом N 152, может являться одним из документов, подтверждающих расходы на приобретение горюче-смазочных материалов.

В то же время действующим законодательством предусмотрена форма путевого листа. Согласно письму Росстата от 03.02.2005 г. N ИУ-09-22/257 форма N 3 "Путевой лист легкового автомобиля", утвержденная постановлением Госкомстата России от 28.11.1997 г. N 78 по согласованию с Минфином России, Минэкономики России, Минтрансом России в составе комплекта унифицированных форм первичной учетной документации по учету работ в автомобильном транспорте, распространяется на юридические лица всех форм собственности, осуществляющие деятельность по эксплуатации автотранспортных средств (грузовых, легковых, в том числе служебных автомобилей, специализированных и такси), и носит обязательный характер.

Что касается остальных организаций, то они могут разработать свою форму путевого листа либо иного документа, подтверждающего произведенные расходы в виде горюче-смазочных материалов, в которой должны быть отражены все реквизиты, предусмотренные п. 2 ст. 9 Закона N 129-ФЗ. При этом первичные документы должны составляться таким образом и с такой регулярностью, чтобы на их основании возможно было судить об обоснованности произведенного расхода (письма Минфина России от 07.04.2006 г. N 03-03-04/1/327, от 16.03.2006 г. N 03-03-04/2/77, от 20.02.2006 г. N 03-03-04/1/129, от 20.09.2005 г. N 03-03-04/1/214, от 01.08.2005 г. N 03-03-04/1/117).

Таким образом, исходя из официальной позиции Минфина России о том, что неспециализированная организация может разработать форму путевого листа самостоятельно, можно сделать вывод о том, что она может либо продолжать использовать типовую форму N 3, либо разработать свою форму, руководствуясь при этом ст. 9 Закона N 129-ФЗ, приказом N 152.

Расходы на проезд

Минфин России в информационном письме от 26.08.2008 г. рассмотрел вопрос об учете расходов на приобретение электронного билета в целях налогообложения налогом на прибыль организаций. Делая соответствующие выводы, Минфин России руководствовался следующими нормами.

Пунктом 2 приказа Минтранса России от 08.11.2006 г. N 134 "Об установлении формы электронного пассажирского билета и багажной квитанции в гражданской авиации" установлено, что маршрут/квитанция электронного пассажирского билета и багажной квитанции должна быть оформлена на утвержденном в качестве бланка строгой отчетности пассажирском билете и багажной квитанции или дополнительно к маршрут/квитанции, оформленной не на бланке строгой отчетности, должен быть выдан документ, подтверждающий произведенную оплату перевозки, оформленный на утвержденном бланке строгой отчетности или оформленный посредством контрольно-кассовой техники (чек).

Пунктом 2 приказа Минтранса России от 23.07.2007 г. N 102 "Об установлении формы электронного проездного документа (билета) на железнодорожном транспорте" установлено, что электронный проездной документ (билет) на железнодорожном транспорте должен быть оформлен на утвержденном в качестве бланка строгой отчетности проездном документе (билете) или дополнительно к оформленному не на бланке строгой отчетности проездному документу должен быть выдан документ, подтверждающий произведенную оплату перевозки посредством контрольно-кассовой техники (чек).

На основании данных норм Минфин России делает вывод о том, что при приобретении работником электронного билета для поездок в командировки на территории РФ и за рубеж документами, подтверждающими произведенные расходы, могут являться маршрут/квитанция, оформленная на утвержденном в качестве бланка строгой отчетности пассажирском билете, чек или другой документ, подтверждающий произведенную оплату перевозки, оформленный на утвержденном бланке строгой отчетности.

Также финансовое ведомство отмечает, что расходы при приобретении работником электронного авиа/железнодорожного билета также могут быть приняты в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль, если данные расходы имеют косвенное подтверждение, т.е., в частности, при наличии документов, подтверждающих направление сотрудника в командировку, проживание за границей и иных оправдательных документов, оформленных унифицированными формами первичной учетной документации и удостоверяющих факт пребывания работника в командировке, и распечатки электронного билета или посадочного талона с указанием реквизитов, позволяющих идентифицировать проезд работника в командировку (в частности, фамилия пассажира, маршрут, стоимость билета, дата поездки).

Иностранные документы

Согласно п. 9 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 г. N 34н, документирование имущества, обязательств и иных фактов хозяйственной деятельности, ведение регистров бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности осуществляется на русском языке. Первичные учетные документы, составленные на иных языках, должны иметь построчный перевод на русский язык.

В связи с этим в целях налогообложения прибыли документы, необходимые для исчисления налога на прибыль, составленные на иностранном языке, должны иметь построчный перевод.

Электронный билет на иностранном языке

В последнее время распространяется практика приобретения электронных билетов, в связи с чем многие налогоплательщики сталкиваются с вопросом о том, правомерно ли признать расходы на приобретение электронного авиабилета, если информация в нем содержится на иностранном языке.

Данную ситуацию рассмотрела ФНС России в письме от 26.04.2010 г. N ШС-37-3/656 "Об отсутствии необходимости построчного перевода электронного авиабилета". Так, билеты, используемые для удостоверения договоров воздушной перевозки пассажира, имеют унифицированную международную форму и согласно ст. 105 Воздушного кодекса РФ оформляются на бумажном носителе или в электронной форме. Электронный билет находится в автоматизированной информационной системе оформления воздушных перевозок в электронно-цифровой форме. Пассажиру выдается выписка из автоматизированной информационной системы, содержащая основные условия договора воздушной перевозки пассажира. Установленный порядок подразумевает выдачу пассажиру на бумажном носителе только маршрут/квитанции. Форма электронного пассажирского билета и багажной квитанции утверждены приказом Минтранса России от 08.11.2006 г. N 134.

При этом фамилия, имя пассажира записывались в билет так, как это было предусмотрено приказом МВД России от 26.05.1997 г. N 310 "Об утверждении Инструкции о порядке оформления и выдачи паспортов гражданам Российской Федерации и выезда из Российской Федерации и въезда в Российскую Федерацию"*(1), а именно набором букв с использованием латиницы способом транслитерации букв кириллицы на соответствующие буквы или сочетания букв латиницы.

Отметим, что в настоящее время правила транслитерации установлены приложением 10 к Административному регламенту Федеральной миграционной службы по предоставлению государственной услуги по оформлению и выдаче паспортов гражданина Российской Федерации, удостоверяющих личность гражданина РФ за пределами территории РФ, и по исполнению государственной функции по их учету, утвержденному приказом ФМС России от 03.02.2010 г. N 26.

При этом на билете месяц даты отправления рейса, наименование и (или) коды аэропортов/пунктов отправления и назначения, код валюты и форма оплаты представлены в билете кодом на латинице из соответствующего Единого международного кодификатора.

Среди наименований реквизитов электронного билета также присутствуют наименования, указанные на английском языке. При этом они совпадают с наименованием аналогичных реквизитов, указанных в форме пассажирского билета и багажной квитанции покупонного автоматизированного оформления в гражданской авиации, утвержденной приказом Минтранса России от 29.01.2008 г. N 15 "Об установлении формы пассажирского билета и багажной квитанции покупонного автоматизированного оформления в гражданской авиации", значение которых установлено указанным приказом.

На основании изложенного Минфин России приходит к выводу о том, что в общем случае электронный авиабилет в целях определения величины налоговой базы по налогу на прибыль дополнительного перевода не требует.

В то же время Минфин России отмечает, что данный вывод не распространяется на случаи, когда в электронном авиабилете реквизиты на иностранном языке указаны не так, как это предусмотрено приказом Минтранса России от 29.01.2008 г. N 15.

В постановлении ФАС Московского округа от 30.12.2009 г. N КА-А40/14587-09 рассмотрен спор между налогоплательщиком и налоговым органом относительно документального подтверждения расходов по соглашению, заключенному между российской и иностранной организациями.

Как установил суд, между российской и американской организациями заключено рамочное соглашение о субподряде на оказание межфирменных услуг. В соответствии с указанным соглашением российская организация предоставляла персонал американской компании в целях управления производственными и торговыми организациями, находящимися в третьих странах.

Таким образом, суд, оценив представленные в материалы дела доказательства и установив фактические обстоятельства по делу, пришел к выводу о том, что представленные счета, выставленные российской организацией в адрес американской компании, являются достаточными в соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ документами, подтверждающими факт несения представительством расходов, приняв при этом во внимание, что в США обмен электронными сообщениями и наличие счетов в качестве единственного доказательства понесенных расходов является сложившейся и обычной практикой.

Суд также установил, что российская организация также в структуру стоимости услуг по предоставлению персонала не включала затраты на социальное обеспечение, так как невозможно заранее, при определении стоимости услуг по предоставлению персонала, определить, какие расходы на социальное обеспечение и в каком размере будет нести российская организация.

"Косвенные" документы

Также произведенные организацией расходы могут быть подтверждены документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы. К таким документам можно отнести таможенную декларацию, приказ о командировке, проездные документы, отчет о выполненной работе в соответствии с договором.

Минфин России в письме от 05.02.2010 г. N 03-03-05/18 рассмотрел вопрос о документальном подтверждении расходов по проезду работников к месту командировки и обратно, если работником утерян билет.

Так, по общему правилу в качестве документа, подтверждающего расходы на проезд работника к месту командировки и обратно, выступает подлинник проездного документа.

Финансовое ведомство отмечает, что поскольку п. 1 ст. 252 НК РФ допускает использование в налоговом учете документов, косвенно подтверждающих произведенные расходы, то в случае утраты проездного документа, оформленного на бланке строгой отчетности, его могут заменить дубликат, копия экземпляра билета, оставшегося в распоряжении транспортной организации, осуществившей перевозку физического лица, или справка из транспортной организации с указанием реквизитов, позволяющих идентифицировать физическое лицо, маршрут его проезда, стоимость билета и дату поездки.

Минфин России в письме от 25.06.2007 г. N 03-03-06/1/392, отвечая на вопрос о правомерности подтверждения материальных расходов только счетами-фактурами, указывает на то, что документы, косвенно подтверждающие произведенные затраты, могут служить только дополнением к уже имеющимся первичным документам, в связи с чем расходы на закупку товаров и материалов не могут быть учтены в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, только на основании счета-фактуры.

ФАС Поволжского округа в постановлении от 17.03.2009 г. N А72-6890/2008 указал, что гл. 25 НК РФ не содержит императивной нормы, которая бы устанавливала, что не могут быть приняты к учету первичные документы, имеющие пороки в оформлении. Недостоверность первичных документов является основанием для налогоплательщика произвести отказ в принятии к учету таких документов, однако не влечет признания отсутствия затрат как таковых. Товар принят к учету в установленном порядке и использован в производстве товаров (работ, услуг), что является основанием для налогового учета и формирования налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций. Суд также отметил, что, несмотря на некорректно оформленные накладные, по которым были переданы спорные шаблоны, факт выбытия шаблонов подтвержден материалами дела.

Минфин России в письме от 14.09.2009 г. N 03-03-05/169 рассмотрел вопрос о документальном подтверждении командировочных расходов организации в целях исчисления налога на прибыль.

Так, финансовое ведомство указывает, что действующий порядок оформления документов, связанных с командированием работников, установленный постановлением Правительства РФ от 13.10.2008 г. N 749, в качестве неотъемлемого приложения к авансовому отчету предусматривает наличие следующих оправдательных документов:

- командировочного удостоверения, оформленного надлежащим образом. Форма командировочного удостоверения утверждена постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 г. N 1 (форма N Т-10). Указанный документ не оформляется только при командировании за пределы РФ (кроме поездок в государства-участники Содружества Независимых Государств, с которыми заключены межправительственные соглашения, на основании которых в документах для въезда и выезда пограничными органами не делаются отметки о пересечении государственной границы). В случаях командировок по территории РФ и в указанные государства-участники СНГ заполнение реквизитов "прибыл-убыл" предусматривается в случаях, если местом командирования является юридическое лицо;

- о найме жилого помещения;

- о фактических расходах по проезду (включая страховой взнос на обязательное личное страхование пассажиров на транспорте, оплату услуг по оформлению проездных документов и предоставлению в поездах постельных принадлежностей);

- об иных расходах, связанных с командировкой.

Указанные оправдательные документы, являющиеся необходимым приложением к авансовому отчету, должны быть надлежащим образом оформлены, т.е. составлены по унифицированным формам, если таковые установлены, а в иных случаях - должны быть заполнены по формам, предусмотренным организацией-продавцом (исполнителем) и содержащим реквизиты, поименованные в п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". При этом согласно постановлению Госкомстата России от 24.03.1999 г. N 20 в утвержденные Госкомстатом России унифицированные формы документов организация при необходимости может вносить дополнительные реквизиты, а также менять форматы бланков. Исключение отдельных реквизитов из унифицированных форм или их изменение не допускается.

Оформление авансового отчета с нарушением установленных законодательством требований, а также отсутствие необходимых приложений к авансовому отчету (или ненадлежащее их оформление) влекут несоответствие авансового отчета требованиям законодательства РФ, и, соответственно, указанная в нем сумма расходов не может быть включена в состав расходов в целях налогообложения прибыли как не имеющая надлежащего документального подтверждения.

Также, Минфин России указывает на то, что другие документы, которыми должна оформляться командировка в соответствии с постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 г. N 1 (в частности, приказ (распоряжение) о направлении работника в командировку (формы N Т-9 и Т-9а) и служебное задание (форма N Т-10а)), определяются внутренним документооборотом организации и их наличие и оформление для документального подтверждения в целях налогообложения прибыли организаций не является обязательным.

Ю.М. Лермонтов,

консультант Минфина России

"Финансовый вестник: финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет", N 10, октябрь 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Данный приказ МВД России утратил силу в связи с изданием приказа МВД России от 24.12.2009 г. N 997.