Амортизационная премия (Т.Ю. Кошкина, "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2010 г.)

Амортизационная премия

Этот термин вошел в налоговый учет 1 января 2006 года. Именно с указанной даты предприятия вправе увеличить размер расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли, на 10% затрат, составляющих первоначальную стоимость вводимого в эксплуатацию основного средства. Кроме того, эта возможность может быть использована налогоплательщиком в случае достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств. С 01.01.2009 названный лимит был увеличен до 30% в отношении объектов, включенных в третью-седьмую амортизационные группы (п. 9 ст. 258 НК РФ).

За время действия данной льготы появились ее сторонники и противники, накопились разъясняющие письма главного финансового ведомства страны, однако спорных вопросов не становится меньше. Рассмотрим нюансы применения амортизационной премии.

Выбор за вами

Льготный порядок списания расходов на капитальные вложения является правом, а не обязанностью организации. Данное утверждение прямо следует из формулировки абз. 2 п. 9 ст. 258 НК РФ: налогоплательщик имеет право...

Во избежание споров с налоговыми органами возможность применения этой льготы и ее конкретный размер целесообразно закрепить в учетной политике для целей налогообложения. Вместе с тем арбитры неоднократно отмечали, что отсутствие соответствующего положения в учетной политике не препятствует налогоплательщику воспользоваться амортизационной премией (постановления ФАС ЦО от 28.10.2009 N А62-5702/2008, ФАС МО от 30.11.2009 N КА-А40/12576-09, ФАС УО от 17.06.2008 N Ф09-4302/08-С3 и др.).

Принимая решение об использовании того или иного предлагаемого законодателем нововведения, организация всегда оценивает его положительные и отрицательные стороны. Амортизационная премия в данном смысле не исключение. Причем произвести такую оценку нужно с учетом вынашиваемых собственниками имущества и руководством предприятия планов и имеющихся финансовых результатов. Поясним сказанное.

Примечание. Включение в состав текущих расходов сумм амортизационной премии является правом, а не обязанностью налогоплательщика. Порядок применения амортизационной премии организация отражает в учетной политике для целей налогообложения прибыли (Письмо Минфина России от 06.05.2009 N 03-03-06/2/94).

Единственным плюсом применения амортизационной премии является возможность уменьшить размер налога на прибыль. Очевидно, чтобы сэкономить на налоге, необходимо приобрести и ввести в эксплуатацию объекты основных средств либо осуществить реконструкцию, модернизацию и т.д. Таким образом, если подобные расходы в существенных размерах не планируются, заметного эффекта от применения амортизационной премии предприятие не получит.

Следующий аспект - наличие налогооблагаемой прибыли. Если она отсутствует (в налоговой декларации отражен убыток) либо "стремится к нулю" и в ближайшее время кардинальных изменений в лучшую сторону не предвидится, вряд ли есть смысл увеличивать размер налоговых расходов. Во-первых, известно, что наличие и наращивание убытков - это лишь дополнительный повод для пристального внимания налоговых инспекторов. Во-вторых, получить от убытка хоть какую-то выгоду можно только одним путем: направив на его погашение полученную прибыль*(1). Если этот вариант не актуален для предприятия, едва ли следует делать выбор в пользу применения амортизационной льготы. Минусы ее использования очевидны:

- усложнение учета ввиду появления разниц между бухгалтерской и налоговой первоначальной стоимостью ОС;

- неурегулированность отдельных нюансов;

- обязанность ее восстановления в случае реализации ОС.

Конечно, хорошая техническая оснащенность и отлаженность компьютерной программы, используемой для ведения учета, позволит "снять" первый из перечисленных недостатков. А вот устранить остальные два будет сложнее, причем даже тем предприятиям, которые готовы отстаивать свои права в судебном порядке. Дело в том, что судебная практика по многим неоднозначным вопросам на данный момент не сформировалась.

Порядок применения

Объекты ОС после ввода в эксплуатацию включаются в амортизационные группы (подгруппы) по своей первоначальной стоимости за вычетом амортизационной премии. Расходы по достройке, дооборудованию, реконструкции, модернизации и т.п. при начислении амортизации нелинейным методом учитываются в суммарном балансе амортизационной группы (подгруппы) за вычетом единовременно признанной в составе косвенных расходов амортизационной премии. При использовании линейного метода названные расходы увеличивают первоначальную стоимость объектов также за вычетом суммы амортизационной премии (абз. 3 п. 9 ст. 258 НК РФ). Иными словами, при расчете суммы амортизации будет учитываться только оставшаяся часть первоначальной стоимости объектов (или расходов по достройке, дооборудованию, реконструкции, модернизации, техническому перевооружению).

Пример 1

ОАО "Завод "Z" в 2010 г. не использовало право на амортизационную премию. Начиная с 2011 г. предприятие решило воспользоваться данной льготой и внесло соответствующие дополнения в свою учетную политику. Вправе ли бухгалтер применить амортизационную премию в отношении объектов основных средств, приобретенных в декабре 2010 г. и ранее, но введенных в эксплуатацию в январе 2011 г. и позднее?

Да, налогоплательщик вправе так поступить. Дело в том, что в абз. 2 п. 3 ст. 272 НК РФ сказано: расходы в виде капитальных вложений, предусмотренные п. 9 ст. 258 НК РФ, признаются в качестве косвенных расходов того отчетного (налогового) периода, на который приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения.

Более того, рассматриваемая льгота распространяется и на те объекты, которые введены в эксплуатацию в декабре 2010 года, поскольку амортизация по ним начинает начисляться с 01.01.2011, то есть с месяца, следующего за месяцем, в котором ОС введено в эксплуатацию (п. 4 ст. 259 НК РФ). Правомерность сделанного нами вывода подтверждается также многочисленными письмами Минфина России от 13.04.2010 N 03-03-06/1/266, от 24.11.2009 N 03-03-06/1/769, от 23.10.2009 N 03-03-06/1/680, от 07.07.2009 N 03-03-06/1/441, от 26.05.2009 N 03-03-06/1/347, от 20.05.2009 N 03-03-06/1/332 и т.д. Справедливости ради заметим, что некоторые инспекторы придерживаются противоположной позиции, однако арбитры признают ее необоснованной (постановления ФАС МО от 09.07.2010 N КА-А40/6678-10, от 17.02.2010 N КА-А40/368-10 *(2), от 10.09.2009 N КА-А40/8766-09 и др.).

Примечание. Амортизационная премия признается в составе косвенных расходов даже по тем объектам ОС, суммы амортизации по которым являются для предприятия прямыми расходами.

В случае модернизации, реконструкции и т.п. амортизационная премия включается в состав расходов на дату изменения первоначальной стоимости ОС (абз. 2 п. 3 ст. 272 НК РФ). Следовательно, если такие затраты предприятие осуществляло до закрепления в учетной политике права на амортизационную премию (например, в 2010 году), но дата увеличения первоначальной стоимости ОС приходится на один из месяцев того года, в котором организация решила использовать эту льготу (например, в 2011 году), бухгалтер вправе единовременно признать в налоговом учете расходы в размере 10 либо 30% стоимости произведенных капитальных вложений за весь период техперевооружения, реконструкции, модернизации.

К сведению. Амортизация по объекту основных средств, который не выводился из эксплуатации в период реконструкции, начисляется исходя из измененной первоначальной стоимости данного объекта начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, на который приходится дата изменения его первоначальной стоимости. Датой изменения первоначальной стоимости объекта основных средств является дата окончания работ по реконструкции объекта, подтвержденная документом, оформленным в соответствии с требованиями п. 1 ст. 252 НК РФ. Таким документом, по мнению Минфина, может являться Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (форма N ОС-3), утвержденная Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7 (письма от 04.12.2009 N 03-03-06/1/788, от 21.08.2009 N 03-03-06/1/540, от 17.08.2009 N 03-03-05/157).

В отношении реконструированного, модернизированного и т.п. имущества, права на которое подлежат обязательной государственной регистрации, налогоплательщик может столкнуться со следующей проблемой. Согласно разъяснениям Минфина (Письмо от 23.09.2008 N 03-03-06/1/539) право на применение амортизационной премии возникает только в период подачи документов на госрегистрацию произведенных изменений, например увеличения площади или этажности здания. Очевидно, этой же точки зрения будут придерживаться инспекторы при налоговой проверке, поскольку она выгодна для бюджета. Позиция судов по данной проблеме автору не известна, поэтому предприятию следует либо руководствоваться мнением главного финансового ведомства страны, либо готовить аргументы для арбитров.

В абзаце 2 п. 9 ст. 258 НК РФ сказано, что право на амортизационную премию не распространяется на основные средства, полученные безвозмездно. В Письме от 30.03.2010 N 03-03-06/2/61 Минфин констатирует, что единственным ограничением, установленным Кодексом в отношении использования налогоплательщиком права на амортизационную премию, является невозможность применения данного порядка в отношении безвозмездно полученного имущества. Однако признание этого факта не мешает финансистам утверждать, что организация не может применять амортизационную премию и в других случаях, когда она не несет фактических затрат на приобретение такого имущества, например при выявлении объектов в результате инвентаризации (Письмо от 29.12.2009 N 03-03-06/1/829) или получении ОС в оплату доли в уставном капитале или акций (Письмо от 19.06.2009 N 03-03-06/2/122). Сложно предполагать, поддержат арбитры указанную позицию или нет (на момент подготовки данной статьи нам не удалось найти судебной практики по этой проблеме).

Обратите внимание! В отношении объектов ОС, полученных по договору мены, амортизационная премия применяется в общеустановленном порядке (Письмо Минфина России от 30.03.2010 N 03-03-06/2/61).

Следующий неоднозначный вопрос касается правомерности использования амортизационной премии по лизинговому имуществу. Финансисты отказывают лизингополучателям в праве на льготу (Письмо от 10.03.2009 N 03-03-05/34). Данная позиция поддержана ФНС, которая в Письме от 08.04.2009 N ШС-22-3/267 обосновала свой вывод следующим образом: что касается лизингополучателя, у которого по условиям договора лизинга учитывается предмет лизинга на балансе, то в этом случае лизинговые платежи за пользование предметом лизинга в части, превышающей выкупную стоимость, к затратам на приобретение основных средств не относятся. В этой связи у лизингополучателя оснований для применения амортизационной премии в отношении предмета лизинга не имеется. Добавим, что в этом же письме налоговое ведомство отметило: право на применение амортизационной премии имеют не все лизингодатели, а только те, которые учитывают имущество на своем балансе. При этом данного права лишены все лизингополучатели, независимо от того, отражают они объект на своем балансе или нет.

Примечание. Правом на применение амортизационной премии следует наделить ту сторону договора лизинга, у которой имущество учитывается на балансе.

На наш взгляд, данная позиция отнюдь не безупречна. Предмет лизинга, учитываемый на балансе лизингополучателя в качестве основного средства, соответствует понятию амортизируемого имущества. Амортизационная премия - это часть (10 или 30%) первоначальной стоимости объекта, которой для лизингополучателя является сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ. Лизингополучатель, отражающий предмет лизинга на своем балансе, начисляет по нему амортизацию. Следовательно, выполняются все условия для применения амортизационной премии: имеется объект основных средств с определенной первоначальной стоимостью и датой начала начисления амортизации. К тому же ни п. 9 ст. 258, ни другие нормы гл. 25 НК РФ не содержат ограничений в отношении применения амортизационной премии по лизинговому имуществу.

Нельзя согласиться с чиновниками и в том, что лизингополучатель не несет расходов на приобретение данного объекта. Ведь для целей признания расходов в налоговом учете лизингополучателя, применяющего метод начисления, факт неполной оплаты объекта не имеет значения, то есть наличие задолженности перед лизингодателем не означает отсутствия затрат со стороны лизингополучателя. Расходы на приобретение лизингового имущества носят капитальный характер (о чем многократно было сказано в письмах Минфина и ФНС, касающихся выкупной стоимости предмета лизинга*(3)), следовательно, к ним можно применять амортизационную премию.

Обратите внимание! Риски применения амортизационной премии лизингополучателями автор оценивает как очень высокие. При этом позиция арбитров по данному вопросу нам не известна ввиду отсутствия таких решений в справочно-информационных базах.

Важные дополнения

Напомним, что налогоплательщики, к которым относятся подразделения, осуществляющие деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, обязаны определять налоговую базу по указанной деятельности отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности (п. 1 ст. 275.1 НК РФ). Поэтому наряду с суммами амортизации амортизационная премия, начисленная по ОС, используемым объектами обслуживающих производств и хозяйств, должна учитываться при формировании отдельной налоговой базы по соответствующему виду деятельности. Доказать обратное организации не удастся (Постановление ФАС УО от 16.06.2010 N Ф09-4426/10-С3*(4)).

Если предприятие дополнительно к выпуску продукции осуществляет виды деятельности, переведенные на уплату ЕНВД*(5), необходимо учитывать, что требования п. 9, 10 ст. 274 НК РФ распространяются в том числе и на признание расходов в виде амортизационной премии. В соответствии с названными нормами при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы и расходы, относящиеся к "спецрежимной" деятельности. Таким образом, по объектам ОС, используемым только во "вмененной" деятельности, амортизационная премия не применяется (не учитывается для целей налогообложения прибыли). Что касается объектов ОС, используемых в разных видах деятельности, включая переведенные на спецрежим, затраты в виде амортизационной льготы признаются в налоговом учете лишь в части суммы, начисленной исходя из первоначальной стоимости ОС.

Эта часть определяется пропорционально доле доходов организации от "невмененной" деятельности в общем доходе организации по всем видам деятельности. Правомерность данных выводов подтверждается, в частности, Постановлением ФАС ЗСО от 01.02.2010 N А45-8602/2009.

Восстановление амортизационной премии

Абзацем 4 п. 9 ст. 258 НК РФ установлено, что в случае реализации ранее чем по истечении пяти лет с момента введения в эксплуатацию основных средств, в отношении которых была применена амортизационная льгота, амортизационная премия подлежит восстановлению и включению в налоговую базу по налогу на прибыль. Данное требование относится к основным средствам, введенным в эксплуатацию начиная с 1 января 2008 года (п. 10 ст. 9 Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ) и реализованным с 01.01.2009 (письма Минфина России от 27.07.2010 N 03-03-06/1/490, от 28.10.2009 N 03-03-06/1/700).

Обратите внимание! Восстановлению подлежит общая сумма амортизационной премии (амортизационная премия, начисленная на первоначальную стоимость, амортизационная премия, начисленная на стоимость модернизации, реконструкции, техперевооружения и т.п.), начисленная по данному амортизируемому имуществу за период его эксплуатации (п. 3 Письма Минфина России от 16.07.2009 N 03-03-06/2/141).

Из дословного прочтения абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ следует, что законодатель возложил на налогоплательщиков обязанность восстановления амортизационной премии не при любом выбытии ОС до истечения пятилетнего срока, а только в случае реализации объекта. Кстати, на этот момент неоднократно обращали внимание налогоплательщиков сами чиновники (см., например, письма Минфина России от 16.03.2009 N 03-03-05/37 и от 20.03.2009 N 03-03-06/1/169, ФНС России от 27.03.2009 N ШС-22-3/232@ и др.). Поэтому логично предположить, что необязательно восстанавливать амортизационную премию при передаче ОС в качестве вклада в уставный капитал правопреемнику при реорганизации, выбытии объекта по причине морального или физического износа, списании в результате пожара или хищения.

Обязанность восстановления амортизационной премии распространяется на все амортизационные группы (Письмо Минфина России от 27.07.2010 N 03-03-06/1/490).

Примечание. По мнению Минфина, восстановлению подлежит сумма амортизационной премии независимо от того, самортизировано имущество к моменту его реализации или нет (письма от 28.10.2009 N 03-03-06/1/700, от 06.05.2009 N 03-03-06/2/94).

Под восстановлением понимается включение учтенной ранее в косвенных расходах суммы амортизационной премии в состав внереализационных доходов в период реализации объекта (письма Минфина России от 02.06.2010 N 03-03-06/1/364, от 28.10.2009 N 03-03-06/1/700, от 16.03.2009 N 03-03-05/37, УФНС по г. Москве от 28.05.2009 N 16-15/053916). При этом в отношении уменьшения доходов от реализации амортизируемого имущества на остаточную стоимость объекта Минфин дает следующие рекомендации (Письмо от 27.07.2010 N 03-03-06/1/490): на основании п. 1 ст. 257 НК РФ остаточная стоимость основных средств определяется как разница между их первоначальной стоимостью и суммой амортизации, начисленной за период эксплуатации. Таким образом, в случае реализации основного средства, к которому была применена амортизационная премия, ранее чем по истечении пяти лет с момента его ввода в эксплуатацию остаточная стоимость такого основного средства определяется по данным налогового учета на дату реализации в общеустановленном порядке и не подлежит увеличению на сумму ранее учтенной премии. Вывод о том, что восстановленная сумма амортизационной премии не учитывается в составе расходов ни в период восстановления, ни в последующих периодах, в том числе через амортизационные отчисления, содержится в названных письмах Минфина, ФНС и столичного налогового ведомства. Фактически это означает, что налогоплательщику, применившему амортизационную премию и реализовавшему объект до истечения пятилетнего срока, придется уплатить налог на прибыль в большем размере, чем в случае, если бы он не воспользовался указанным налоговым послаблением.

Пример 2

ОАО "Завод "Z" в январе 2011 г. реализует бывшее в употреблении оборудование по цене 600 000 руб. (за вычетом НДС). Остальные условия примера приведены в таблице.

Содержание операции	Сумма, руб.
	С использованием амортизационной премии	Без использования амортизационной премии
Расходы на приобретение	1 200 000	1 200 000
Амортизационная премия	120 000	-
Установленный срок полезного использования, мес.	60	60
Сумма ежемесячной амортизации*	18 000	20 000
Фактический срок использования до момента продажи	24	24
Остаточная стоимость на дату реализации	648 000	720 000
Прибыль (+), убыток (-)	+72 000	-120 000
Налог на прибыль	14 400	0
* Данный показатель определяется следующим образом: - при использовании права на амортизационную премию: (1 200 000 - 120 000) руб. / 60 мес.; - без применения этой льготы: 1 200 000 руб. / 60 мес.

Итак, каким бы странным это ни казалось, предприятие, использовавшее право на амортизационную льготу, продав основное средство по цене ниже его остаточной стоимости, в налоговом учете вполне может получить прибыль. В данном случае ее размер равен 72 000 руб. (600 000 - 648 000 + 120 000). Таким образом, сэкономив на налоге на прибыль в период ввода объекта в эксплуатацию, налогоплательщик "проигрывает" в период его реализации, если этот факт имеет место до истечения пяти лет с начала использования объекта.

Следует заметить, что существует и другая точка зрения, согласно которой восстановление амортизационной премии не влияет на финансовый результат от реализации объекта. Сторонники этой позиции считают возможным учесть сумму амортизационной премии при определении остаточной стоимости проданного объекта. Очевидно, что налоговые инспекторы при проверке не согласятся с подобным подходом. Поэтому, соглашаться ли с мнением чиновников, решать самому предприятию. Предположить, чью сторону примут арбитры при рассмотрении такого спора, сложно, поскольку на данный момент судебная практика по этой проблеме отсутствует.

К сведению. Сумма восстановленной амортизационной премии не образует дохода организации в бухгалтерском учете. Поэтому возникает постоянная разница, влекущая обязанность отражения в учете постоянного налогового обязательства (Дебет 99 Кредит 68).

Т.Ю. Кошкина,

эксперт журнала "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение"

"Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Напомним, правила переноса убытков на будущее установлены ст. 283 НК РФ и действуют только в отношении убытков, полученных в течение 10 последних лет.

*(2) Определением ВАС РФ от 10.06.2010 N ВАС-7103/10 отказано в передаче дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

*(3) См., например, письма ФНС России от 26.05.2010 N ШС-37-3/2514@, Минфина России от 25.06.2009 N 03-03-06/1/428, от 04.03.2008 N 03-03-06/1/138.

*(4) Определением ВАС РФ от 10.09.2010 N ВАС-12362/10 отказано в передаче этого дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

*(5) Например, оказание услуг общественного питания, услуг по временному размещению и проживанию, розничная торговля и т.д. (п. 2 ст. 346.26 НК РФ).