Прощаем контрагенту часть долга (О.П. Гришина, "Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 1, январь 2011 г.)

Прощаем контрагенту часть долга

На практике нередко возникают ситуации, когда контрагенты организации (в силу различных причин) не могут своевременно рассчитаться по своим обязательствам за поставленный товар, выполненные работы (оказанные услуги). В этом случае партнеры могут договориться о прощении части долга с тем, чтобы получить от должника хотя бы оставшуюся сумму.

Однако в Налоговом кодексе определение понятия "прощение долга" отсутствует. В связи с этим в отношении учета в целях налогообложения прибыли сумм дебиторской задолженности, которые кредитор прощает своему контрагенту, в настоящее время существуют две точки зрения, причем прямо противоположные друг другу.

В статье мы проанализируем обе позиции, приведем доводы каждой из сторон, а также расскажем о Постановлении Президиума ВАС, высказавшего свое мнение по обозначенной проблеме.

Две точки зрения на одну проблему

В силу пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ убытками, полученными налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, являются суммы безнадежных долгов. Согласно п. 2 ст. 266 НК РФ безнадежными признаются долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, и долги, по которым обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения.

Из дословного прочтения названных норм следует, что прощенный долг (в том числе часть долга) не подпадает под понятие безнадежного, так как срок исковой давности по нему не истек и обязательство должника прекращается не вследствие невозможности взыскания, а в результате освобождения должника от обязательства по уплате задолженности.

Тем не менее, на практике урегулировать вопросы, связанные с погашением дебиторской задолженности, организациям приходится различными способами, в частности, посредством заключения соглашения о прощении части долга.

Однако не все так просто с правовой и налоговой точки зрения. Возникают вопросы: является ли прощение должнику части дебиторской задолженности дарением и каковы будут в этом случае налоговые последствия для кредитора?

Есть мнение...

С точки зрения контролирующих органов, сумму прощенного долга организация не может учесть в составе внереализационных расходов при расчете налога на прибыль - ни в качестве расходов, ни в качестве убытков, приравненных к ним. Причем не важно, идет ли речь обо всей сумме имеющейся задолженности перед кредитором (см. письма Минфина России от 21.08.2009 N 03-03-06/1/541, от 08.06.2007 N 03-03-05/147, УФНС по г. Москве от 29.03.2005 N 20-08/20231) или только о некоторой ее части (см. письма Минфина России от 12.07.2006 N 03-03-04/1/579, УФНС по г. Москве от 11.07.2007 N 20-12/067501). Обоснованием служат следующие доводы.

Прощенную дебиторскую задолженность организация на основании пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ не вправе учесть в составе внереализационных расходов. Дело в том, что в данной норме названы те затраты, которые напрямую в остальных подпунктах п. 1 не поименованы, но в то же время соответствуют критериям, установленным в п. 1 ст. 252 НК РФ. То есть такие расходы должны быть обоснованными и экономически оправданными.

Прощение долга, по мнению чиновников Минфина, таким критериям не соответствует (см. Письмо N 03-03-06/1/541). Финансисты считают, что критерий экономической обоснованности расходов следует рассматривать во взаимосвязи с положениями абз. 4 п. 1 ст. 252 НК РФ. В нем, в частности, говорится, что расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (Письмо N 03-03-05/147).

Таким образом, для признания произведенных затрат экономически оправданными расходами необходимо установить наличие связи между ними и предпринимательской деятельностью налогоплательщика, основной целью которой является получение дохода. Финансисты такой связи не усматривают и настаивают на том, что добровольное прощение долга кредитором нужно рассматривать прежде всего как безвозмездную передачу имущества, поэтому в расходах сумма прощенной дебиторской задолженности не учитывается в силу п. 16 ст. 270 НК РФ (см. Письмо N 03-03-04/1/579). К аналогичному выводу приходят и столичные налоговики в письмах N 20-12/067501, N 20-08/20231.

Итак, прощение кредитором должнику части дебиторской задолженности с целью получения оставшейся суммы задолженности, по мнению контролирующих органов, не доказывает его намерения получить доход.

Не соответствует сумма прощенной дебиторской задолженности и критериям, установленным в пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ. Согласно названной норме к убыткам, приравненным к внереализационным расходам, относятся суммы безнадежных долгов. При этом прощенный долг (как, впрочем, и часть долга) в качестве безнадежного в п. 2 ст. 266 НК РФ не поименован. В связи с этим ФАС ВВО в Постановлении от 20.11.2009 N А82-7247/2008-99 пришел к выводу, что организация неправомерно включила в состав внереализационных расходов часть прощенной дебиторской задолженности на основании мирового соглашения о прощении долга, заключенного с должником, оставляя тем самым в силе судебные акты, принятые первой и апелляционными инстанциями. Забегая немного вперед, скажем, что эти доводы в отношении прощения должнику части дебиторской задолженности Президиум ВАС счел необоснованными. Но об этом чуть позже.

Другая позиция

Иная точка зрения состоит в том, что прощение части долга носит возмездный характер (не является дарением), а перечень внереализационных расходов и приравненных к ним убытков не является исчерпывающим. Поэтому убытки, полученные в результате прощения долга (особенно если прощается часть долга), как соответствующие критериям ст. 252 НК РФ можно учесть в составе расходов при налогообложении прибыли. Правда, отстаивать такую точку зрения налогоплательщикам приходится, как правило, в судебном порядке. Судебные инстанции нередко соглашаются с приведенными доводами и, соответственно, принимают решения в пользу налогоплательщиков.

Не так давно по обозначенной проблеме высказался Президиум ВАС, в Постановлении от 15.07.2010 N 2833/10 расставив все точки над "i" в затянувшемся споре.

Что, по мнению арбитров, служит доказательством экономической обоснованности расходов в виде убытка, возникающего в результате прощения части долга? Ответ кроется в правовой основе такого понятия, как "прощение долга", а также в том, что между прощением и дарением имеются существенные различия.

Правовая основа прощения долга

В соответствии со ст. 415 НК РФ обязательство прекращается освобождением кредитором должника от лежащих на нем обязанностей, если это не нарушает прав других лиц в отношении имущества кредитора. Причем названная норма не ограничивает право кредитора на прощение долга, как в полном объеме, так и частично. Заметим, что требование исполнения обязательства, которое возникло у должника, - это именно право, а не обязанность кредитора.

Процедура выглядит следующим образом. Кредитор направляет в адрес своего должника уведомление о прощении долга, в котором подробно излагает, какой долг и по какому обязательству прощается, поскольку может принимать решение о прощении долга в одностороннем порядке. Правомерность таких действий отмечается в Определении ВАС РФ от 08.02.2010 N ВАС-384/10, при этом подчеркивается, что должник может и не согласиться с прощением долга.

В то же время решение о прощении долга влечет за собой изменение первоначальных условий договора, по которому возникли обязательства у должника, тем более если речь идет об уплате задолженности. Следовательно, в данном случае требуется заключение именно двустороннего соглашения (разумеется, письменного) с должником об изменении условий договора.

Обратите внимание! Форма соглашения о прощении долга гражданским законодательством специально не определена, следовательно, в данном случае нужно руководствоваться общим правилом, установленным в п. 1 ст. 434 ГК РФ. Соглашение может быть заключено в любой форме, предусмотренной для совершения сделок, если законом для договоров данного вида не установлена определенная форма. В соответствии с п. 1 ст. 452 ГК РФ форма соглашения о прощении долга должна соответствовать форме, в которой заключен подлежащий прекращению договор.

Таким образом, прощение долга по своей правовой природе является формой прекращения обязательства должника по оплате долга, которая предусмотрена ст. 415 ГК РФ, и не меняет возмездного характера первоначального договора (особенно если прощается только часть долга). Причем нередко заключать соглашение о прощении долга многие организации предпочитают в рамках судебного разбирательства, несмотря на дополнительные расходы, связанные с судебными издержками. Речь идет о так называемом мировом соглашении*(1), порядок заключения которого, а также требования к его составлению и утверждению регламентированы гл. 15 АПК РФ.

К сведению. Заключить мировое соглашение стороны могут на любой стадии арбитражного процесса, включая стадию исполнения судебного акта (ст. 138 АПК РФ). Мировое соглашение в силу п. 1 ст. 141 АПК РФ должно быть утверждено арбитражным судом. При этом суд выносит определение о прекращении производства по делу (п. 2 ст. 150 АПК РФ). Определение об утверждении мирового соглашения подлежит немедленному исполнению. Также оно может быть обжаловано в кассационной инстанции в течение месяца со дня вынесения (п. 8 ст. 141 АПК РФ).

Заключение мирового соглашения о прощении части долга в ходе судебного разбирательства служит дополнительным подтверждением того, что намерения организации были направлены на взыскание имеющейся дебиторской задолженности, а не на "одаривание" контрагента.

О различиях между прощением долга и дарением

Существенным различием между прощением долга и дарением, по мнению высших арбитров, является безвозмездность последнего (п. 3 Информационного письма от 21.12.2005 N 104). Именно безвозмездность является классифицирующим признаком дарения, установленным в п. 1 ст. 572 ГК РФ. Поэтому прощение долга признается дарением только в том случае, если суд установит намерение кредитора освободить должника от обязанности по уплате долга в качестве дара (п. 13 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 20.12.2005 N 97).

Другими словами, при квалификации соглашения о прощении долга судьи должны исследовать обстоятельства, которые позволят им выяснить действительную волю кредитора при заключении такого соглашения. В частности, об отсутствии намерения кредитора одарить должника может свидетельствовать взаимосвязь между прощением долга и получением кредитором какой-либо имущественной выгоды по обязательствам между теми же лицами. Наличие именно коммерческого интереса является критерием, с помощью которого разграничиваются сделки по прощению долга и дарению.

В арбитражной практике при оценке соглашения о прощении долга учитывается именно интерес (или намерения) кредитора. Например, целью прощения организацией кредитору части долга является получение имущественной выгоды в виде зачета встречных требований кредитора, обеспечение возврата непрощенной части долга, а также продолжение совместной коммерческой деятельности. Все это в совокупности, по мнению суда, может указывать на то, что у организации отсутствовало намерение одарить должника (Постановление ФАС СКО от 09.07.2010 N А53-21595/2009). Аналогичные выводы содержатся в Постановлении ФАС СЗО от 09.10.2008 N А21-3512/2007.

В отсутствие такого интереса суды, как правило, квалифицируют прощение долга как разновидность дарения*(2) и считают ничтожной сделкой в соответствии со ст. 168 ГК РФ (см. постановления ФАС СЗО от 22.01.2010 N А56-59421/2008, ФАС МО от 26.01.2009 N КГ-А40/11632-08).

Действительно, прощая частично долг своему кредитору, организация изначально преследует свои интересы, так как именно она заинтересована в получении если не всей суммы имеющейся задолженности, то хотя бы ее части. Поэтому в соглашении о прощении долга (в том числе мировом), как правило, указывают, что часть долга прощается в обмен на обязательство должника погасить оставшуюся часть задолженности, что будет подтверждением возмездного характера сделки. Не предпринимая таких шагов, пусть и сопряженных с дополнительными финансовыми издержками, организация ставит под удар свое финансовое положение в будущем.

В Постановлении N 2833/10 Президиум ВАС подчеркнул, что при прощении долга налогоплательщик должен представить доказательства направленности этого действия на получение дохода. О намерениях кредитора, освободившего должника от лежащих на нем обязанностей, может свидетельствовать наличие у него коммерческого интереса в прощении долга, который, в частности, может выражаться в достижении соответствующего мирового соглашения, направленного на урегулирование взаимных требований.

Президиум ВАС о налоговом учете прощенного долга

В отношении правомерности действий налогоплательщика, учитывающего в составе внереализационных расходов прощенную часть долга, Президиум ВАС в Постановлении N 2833/10 привел следующие доводы.

Налогоплательщик, который в судебном порядке предпринимал меры по взысканию дебиторской задолженности и урегулированию взаимных претензий (путем достижения мирового соглашения, заключенного на условиях прощения части долга), не должен оказаться в худшем положении по сравнению с другим налогоплательщиком, не предпринимавшим указанных мер и потому сохранившим (в соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ) право на учет суммы непогашенной задолженности в составе внереализационных расходов по истечении срока исковой давности.

Даже получение убытка в результате прощения части долга можно признать обоснованными действиями, направленными на получение дохода. Действительно, вместо того, чтобы быть втянутым в длительный судебный процесс, исход которого заранее нельзя предсказать, налогоплательщик получил реальные суммы, причем в кратчайшие сроки. Такие действия налогоплательщика Президиум ВАС признал вполне логичной деловой целью, что означает возможность отражения в данном случае суммы прощенного долга в составе внереализационных расходов.

Напомним: ранее Пленум ВАС в Постановлении от 12.10.2006 N 53 подчеркнул, что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Поэтому действия налогоплательщика, направленные на реальное погашение долга, но в меньшем размере, подтверждают экономическую целесообразность расходов, связанных с получением убытка. В связи с тем, что перечень внереализационных расходов и приравненных к таким расходам убытков налогоплательщика не является исчерпывающим, убытки, полученные в результате прощения долга, как соответствующие критериям, установленным в ст. 252 НК РФ, можно учесть в составе расходов, уменьшающих облагаемую базу при исчислении налога на прибыль.

Принимая во внимание точку зрения Президиума ВАС по обозначенной проблеме, можно сделать вывод, что у кредитора прощенная часть долга по оплате товаров (работ, услуг) может быть признана документально подтвержденной и направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ). Полагаем, что в этом случае сумму прощенной дебиторской задолженности кредитор имеет право учесть в составе внереализационных расходов на основании пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Остается лишь жалеть, что точка зрения Президиума ВАС еще не означает внесения изменений в Налоговый кодекс. Споры вокруг налогового учета сумм частично прощенного долга, по всей видимости, будут продолжаться. Вот только исход по ним теперь можно прогнозировать с большей степенью вероятности, поскольку толкование правовых норм, содержащееся в Постановлении N 2833/10, является общеобязательным для применения при рассмотрении аналогичных дел.

Также отметим, что в соответствии с данной позицией Президиума ВАС налогоплательщики, ранее не учитывавшие суммы прощенного долга в составе расходов (и готовые отстаивать свои интересы в том числе в судебном порядке), могут учесть их при налогообложении за текущий период при условии направленности действий по прощению долга на получение дохода (п. 1 ст. 54 НК РФ). Такое право у налогоплательщика, предусмотренное названной нормой, появилось с 01.01.2010. Главное - чтобы расходы, понесенные и документально подтвержденные организацией, не были учтены в прошлых налоговых (отчетных) периодах, тогда налогоплательщик может учесть их в налоговой базе текущего периода. Правомерность таких действий Минфин подчеркнул в письмах от 29.03.2010 N 03-02-07/1-131, от 12.01.2010 N 03-02-07/1-9.

Об НДС с суммы частично прощенного долга

Говоря о прощении долга контрагенту по оплате поставленного ранее товара (выполненных работ, услуг), нельзя обойти другой вопрос: что делать кредитору с суммой НДС, приходящейся на часть дебиторской задолженности, прощенную контрагенту? Вправе ли налогоплательщик учесть эту сумму в составе внереализационных расходов?

Полагаем, что правило, предусмотренное п. 19 ст. 270 НК РФ, в рассматриваемой ситуации неприменимо (напомним, что в названной норме содержится запрет на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль на сумму налогов, предъявленных в соответствии с налоговым законодательством налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав)). Ведь на момент подписания соглашения о прощении долга кредитор уже в полной мере выполнил свои обязательства по уплате НДС, в частности, в отношении части прощенного долга, поскольку НДС был им исчислен при отгрузке товаров (выполнении работ, услуг).

По мнению автора, на момент подписания соглашения о прощении долга налогоплательщик может учесть во внереализационных расходах при расчете налога на прибыль всю сумму частично прощенного долга вместе с НДС (пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ). И вот почему.

Прощение части долга контрагенту (с условием погашения оставшейся части) свидетельствует о том, что кредитор в дальнейшем не будет предъявлять претензии по взысканию прощенной суммы. В связи с чем полагаем, что между прощенным долгом и безнадежной к взысканию дебиторской задолженностью в данной ситуации можно провести аналогию. Подтверждением изложенным доводам в отношении НДС, приходящегося на сумму прощенного долга, могут служить пояснения контролеров по вопросу списания безнадежной к взысканию дебиторской задолженности.

Минфин в Письме от 21.10.2008 N 03-03-06/1/596 разъясняет, что неуплаченная сумма НДС, предъявленная покупателям товаров (работ, услуг), как и неоплаченная стоимость этих товаров (работ, услуг), входит в состав дебиторской задолженности и подлежит отнесению на внереализационные расходы, не связанные с производством и реализацией. Вторят ему столичные налоговики в Письме от 05.06.2007 N 20-12/052920, обосновывая свое мнение позицией Конституционного суда, изложенной в Определении от 12.05.2005 N 167-О: в случаях отсутствия оплаты покупателем товара, работы или услуги, в стоимость которых включается НДС, налогоплательщик вправе использовать предусмотренный налоговым законодательством компенсационный механизм в виде реализации права на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль на сумму убытков от списания сомнительных долгов, включая начисленную сумму НДС.

Выработан аналогичный подход по этому вопросу и в судебной практике (см. постановления ФАС ЗСО от 26.08.2009 N Ф04-4823/2009(12587-А27-26), Ф04-4823/2009(12586-А27-26) *(3), ФАС СКО от 30.10.2008 N Ф08-6526/2008). Более того, высказался по этому поводу и Президиум ВАС. В Постановлении от 23.11.2005 N 6602/05 высшие арбитры отметили, что сумма предъявленного покупателю НДС отражается в составе дебиторской задолженности по результатам инвентаризации.

Бухгалтерский учет при списании прощенной части долга

В силу п. 4, 11, 14.3 ПБУ 10/99 "Расходы организации"*(4) сумма прощенного долга признается в бухгалтерском учете прочим расходом. В бухучете списание дебиторской задолженности при прощении долга (с учетом НДС) отражается следующей записью:

Дебет 91-2 "Прочие расходы" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

Также могут использоваться счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Однако если налогоплательщик при списании сумм прощенного долга в налоговом учете руководствуется официальными разъяснениями контролирующих органов (то есть не отражает в расходах при налогообложении прибыли суммы прощенного долга), то в бухгалтерском учете возникает постоянная разница (п. 4 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций"*(5)). Данной разнице согласно п. 7 ПБУ 18/02 соответствует постоянное налоговое обязательство (ПНО).

О.П. Гришина,

эксперт журнала "Налог на прибыль: учет доходов и расходов"

"Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 1, январь 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Мировое соглашение - это соглашение между сторонами судебного разбирательства об условиях, размере и сроках исполнения обязательств одной стороной перед другой (п. 2 ст. 140 АПК РФ).

*(2) Согласно ст. 575 ГК РФ не допускается дарение в отношениях между коммерческими организациями, если стоимость подарков превышает 3 000 руб.

*(3) Поскольку налогоплательщик в рассматриваемом периоде исчислял НДС "по оплате", суд указал, что суммы НДС, списанные в составе дебиторской задолженности, он вправе был отнести к внереализационным расходам только в том случае, если налог был уплачен.

*(4) Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

*(5) Утверждено Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.