Переходный период для ОС: лимит 40 000 рублей (А.И. Матросова, "Актуальная бухгалтерия", N 2, февраль 2011 г.)

Переходный период для ОС: лимит 40 000 рублей

С 2011 года в налоговом учете амортизируемым имуществом признают объекты стоимостью свыше 40 000 рублей. Для целей бухгалтерского учета аналогичные изменения пока не вступили в силу. В нашей статье мы рассмотрим вопросы, которые могут возникнуть у бухгалтера в переходный период. Что делать с ОС, остаточная стоимость которых на 1 января 2011 года меньше 40 000 рублей? Как учесть модернизацию или реконструкцию, если стоимость обновленного ОС не превысила 40 000 рублей?

Пороговое значение стоимости амортизируемого имущества в налоговом учете с 1 января 2011 года составляет 40 000 рублей*(1). Теперь стоимость имущества, не превышающую 40 000 рублей, можно списывать в расходы при расчете налога на прибыль сразу. Новый лимит нужно применять только к вновь вводимому в эксплуатацию имуществу. Если объект введен в эксплуатацию до 1 января 2011 года, то порядок начисления амортизации по нему не меняется: продолжайте начислять амортизацию до момента полного погашения первоначальной стоимости.

Как применять новый лимит?

Даже если остаточная стоимость основного средства на 1 января 2011 составила менее 40 000 рублей, то придется списывать его стоимость путем начисления амортизации. Единовременно списать остаточную стоимость в расходы нельзя.

Возможна и другая ситуация. Имущество приобретено в 2010 году, но в эксплуатацию его ввели уже в 2011 году. В этом случае тоже можно руководствоваться предшествующими разъяснениями Минфина России*(2), но исходить из нового лимита в 40 000 рублей. Если стоимость имущества меньше, то можно списать ее в налоговом учете в расходы в момент ввода в эксплуатацию, если же больше, то начислять амортизацию.

Официальных разъяснений финансистов по учету основных средств в переходный период еще нет, но, на наш взгляд, можно руководствоваться старыми разъяснениями, которые относятся к предыдущему увеличению стоимости амортизируемого имущества в 2008 году с 10 000 до 20 000 рублей*(3).

Важно отметить, что лимит стоимости основных средств изменился только в налоговом учете. В бухгалтерском учете предельная стоимость ОС осталась прежней: 20 000 рублей*(4). В настоящее время (на момент написания статьи) на сайте Минфина России даже не размещен проект изменений в ПБУ 6/01 "Учет основных средств". В документе предусматривалось увеличение минимальной стоимости основных средств с 20 000 до 40 000 рублей (см. мнение И.Н. Ложникова).

Поправки в ПБУ 6/01 не были приняты до 1 января 2011 года, поэтому между бухгалтерским и налоговым учетом будет возникать разница, формирующая отложенное налоговое обязательство. В налоговом учете стоимость имущества, не являющегося амортизируемым, будет списываться на текущие расходы единовременно, а в бухгалтерском учете - в течение срока полезного использования в виде амортизационных отчислений.

Пример

Фирма приобрела в январе 2011 г. компьютер по цене 28 320 руб., в т.ч. НДС (18%) - 4320 руб.

Первоначальная стоимость, таким образом, составит:

28 320 - 4320 = 24 000 руб.

Для целей бухгалтерского учета компьютер признан основным средством. Срок полезного использования - 2 года, или 24 месяца.

Для целей налогового учета его стоимость можно единовременно списать как материальные расходы текущего периода.

Образуется отложенное обязательство, сумма которого составит:

24 000 х 20% = 4800 руб.

Ежемесячная амортизация в бухучете составит:

24 000 руб. : 24 мес. = 1000 руб.

В течение срока начисления амортизации отложенное обязательство будет списываться в размере:

1000 x 20% = 200 руб.

Бухгалтер в учете сделает следующие проводки:

Дебет 08 Кредит 60

- 24 000 руб. - приобретен компьютер;

Дебет 19 Кредит 60

- 4320 руб. - выделен НДС по приобретенному компьютеру;

Дебет 60 Кредит 51

- 28 320 руб. - оплачено поставщику за приобретенный компьютер;

Дебет 01 Кредит 08

- 24 000 руб. - компьютер введен в эксплуатацию;

Дебет 68-2 "НДС" Кредит 19

- 4320 руб. - НДС принят к вычету;

Дебет 68 "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 77

- 4800 руб. - отражено отложенное налоговое обязательство;

Дебет 20, 23, 26, 44 Кредит 02

- 1000 руб. - ежемесячно будет начисляться амортизация;

Дебет 77 Кредит 68 "Расчеты по налогу на прибыль"

- 200 руб. - ежемесячно списывается отложенное налоговое обязательство.

Неизбежны временные разницы и в том случае, если фирма применяет в налоговом учете амортизационную премию: она также приведет к формированию отложенного налогового обязательства, которое будет списываться по мере начисления амортизации на объекты стоимостью свыше 40 000 рублей.

ПБУ 18/02, утв. приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н

Мы рассмотрели линейный способ начисления амортизации. Что же будет с нелинейным с 2011 года? На него стоит обратить особое внимание. Дело в том, что не были внесены поправки в части лимита стоимости суммарного баланса амортизационной группы. В тексте Налогового кодекса он остался на прежнем уровне - 20 000 рублей.

Налоговый кодекс Российской Федерации

Таким образом, фирмы, применяющие нелинейный метод амортизации, оказались в несколько невыгодном положении: придется ждать, когда суммарный баланс группы опустится до 20 000 рублей, только после этого группу можно ликвидировать и списать расходы.

Вопросы модернизации ОС

Обычно при проведении модернизации или реконструкции объекта его первоначальная стоимость увеличивается. Возникает вопрос: как теперь учитывать подобные объекты, если первоначальная стоимость в итоге не превысила порогового значения 40 000 рублей? Ситуации здесь могут сложиться следующие.

Например, основное средство, которое было полностью или частично самортизировано. В результате проведенной модернизации (реконструкции) оно увеличило свою первоначальную стоимость, но ее величина все равно оказалась меньше 40 000 рублей. Единовременно списать полученную стоимость на расходы нельзя. В этом случае нужно рассчитать амортизационные отчисления исходя из новой остаточной (первоначальной) стоимости и нового срока эксплуатации и, используя прежний механизм начисления амортизации, начислять ее до полного погашения первоначальной стоимости. Такие рекомендации дает Минфин России*(5).

Другой вариант: первоначальная стоимость имущества была меньше 20 000 рублей, его стоимость включена в состав материальных расходов в полной сумме в момент ввода его в эксплуатацию в прошедшем периоде. В 2011 году проводят модернизацию, в результате которой стоимость становится больше 40 000 рублей. В этом случае нужно действовать по аналогии с разъяснениями, которые ранее в своих письмах давал Минфин России. Расходы на модернизацию малоценных основных средств нужно включить в состав текущих расходов налогового (отчетного) периода. Эти расходы учитывают как прочие расходы, связанные с производством и реализацией*(6).

Здесь есть еще один аргумент: в бухгалтерском и налоговом учете нет такого понятия, как модернизация материально-производственных запасов*(7).

Однако, чтобы избежать претензий налоговиков, рекомендуем в учетной политике для целей налогового учета описать порядок учета расходов на модернизацию в части малоценных объектов.

Пример

Остаточная стоимость пожарной сигнализации на 31.12.2010 составляла 12 000 руб., оставалось 24 месяца до окончания срока ее полезного использования. В январе 2011 г. фирма провела модернизацию объекта. Стоимость работ и дополнительно установленного оборудования составила 28 320 руб., в т.ч. НДС (18%) - 4320 руб. Срок полезного использования увеличился на 12 месяцев.

В бухгалтерском учете амортизационные отчисления по модернизированному объекту ОС нужно начислять исходя из его остаточной стоимости с учетом расходов на дооборудование и модернизацию и нового срока полезного использования*(8).

Для бухгалтерского учета рассчитаем новый размер ежемесячной амортизации:

(12 000 + 28 320 - 4320) : (12 + 24) = 1000 руб.

Бухгалтер в учете сделает проводки:

Дебет 08 Кредит 07, 10, 60

- 24 000 руб. - затраты на допоборудование и работы по установке;

Дебет 19 Кредит 60

- 4320 руб. - НДС с затрат на допоборудование и работы по установке;

Дебет 60 Кредит 51

- 28 320 руб. - оплата подрядчику за оборудование и работы;

Дебет 01 Кредит 08

- 24 000 руб. - увеличена первоначальная стоимость пожарной сигнализации на сумму модернизации;

Дебет 68 Кредит 19

- 4320 руб. - принят к вычету НДС;

Дебет 26 Кредит 02

- 1000 руб. - ежемесячно начиная с февраля начисление амортизации по пожарной сигнализации.

В гл. 25 НК РФ нет положений, в соответствии с которыми амортизация должна начисляться в случае увеличения срока полезного использования амортизируемого имущества. Согласно разъяснениям Минфина России принятие решения об увеличении срока полезного использования не влечет изменения нормы его амортизации*(9).

В налоговом учете можно увеличить срок полезного использования в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено указанное ОС*(10). Предположим, что в нашем примере первоначально фирмой был установлен максимальный срок амортизации (в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы*(11)). Амортизация начисляется линейным методом по норме 1,1905%*(12).

Ежемесячная сумма амортизации в налоговом учете составит:

(12 000 руб. + 28 320 руб. - 4320 руб.) х 1,1905% = 429,58 руб.

Так что в бухгалтерском учете придется ежемесячно делать проводку на сумму отложенного налогового актива:

(1000 руб. - 429,58 руб.) х 0,2 = 114 руб.

Дебет 09 Кредит 68 "Расчеты по налогу на прибыль"

- 114 руб. - отражен ОНА.

А.И. Матросова,

главный бухгалтер фирмы "БВТ Группа"

Экспертиза статьи:

В.Н. Горностаев,

служба Правового консалтинга ГАРАНТ, аудитор

Примечание

И.Н. Ложников, директор Департамента методологии бухгалтерского учета компании "Эйч Эл Би Внешаудит"

На 1 января 2011 года ПБУ 6/01 "Учет основных средств" предусматривает, что активы стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 20 000 рублей за единицу могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов. То есть при постановке на бухгалтерский учет имущества в январе 2011 года следует исходить из действующих на этот момент норм ПБУ 6/01.

Приказ Минфина России о внесении изменений в ПБУ 6/01 касательно увеличения лимита стоимости основных средств с 20 000 до 40 000 рублей существует, но документ еще не зарегистрирован Минюстом России (на момент публикации - 20.01.2011).

Кроме того, нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти, прошедшие государственную регистрацию в Минюсте России, должны быть обязательно официально опубликованы в "Российской газете" в течение 10 дней после дня их регистрации. Такие акты, в том числе приказы Минфина России, вступают в силу одновременно на всей территории Российской Федерации по истечении 10 дней после дня их официального опубликования, если самими актами не установлен другой порядок вступления их в силу (пп. 9, 12 указа Президента РФ от 23.05.1996 N 763).

Примечание

Е.В. Лазарева, аудитор аудиторской компании "Константа"

В настоящее время на сайте Министерства финансов РФ не опубликован проект приказа, вносящего изменения в бухгалтерский учет основных средств, вследствие чего необходимо отметить следующее.

В налоговом учете на текущий момент организация признает амортизируемым имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 рублей. Изменения были внесены Федеральным законом от 27 июля 2010 года N 229-ФЗ и вступили в силу с 1 января 2011 года. Напомним, что в бухгалтерском учете до сих пор действует старая норма согласно требованиям ПБУ 6/01 "Учет основных средств": "активы, в отношении которых выполняются необходимые условия и стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 20 000 рублей за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов".

Таким образом, если приобретенное имущество организации удовлетворяет критериям ПБУ 6/01, то необходимо актив квалифицировать как объект основных средств и принять к учету своевременно, в противном случае произойдет занижение налога на имущество, расчет налоговой базы по которому осуществляется по данным бухгалтерского учета (п. 1 ст. 374 НК РФ).

Данное обстоятельство является не совсем удобным для организации, так как различия в признании амортизируемого имущества в бухгалтерском и налоговом учете приводят к образованию временных разниц, возникает необходимость вести учет отложенных налоговых обязательств в соответствии с нормами ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль", утвержденного приказом Минфина России от 19 ноября 2002 года N 114н.

Надо учитывать тот факт, что приказ Минфина России, как правило, регулирует временной период своего распространения. Так, допустим, предыдущий приказ Минфина России от 12 декабря 2005 года N 147н, который внес изменения в ПБУ 6/01, касающиеся стоимости отнесения активов в состав основных средств, вступил в силу начиная с бухгалтерской отчетности за 2006 год. Таким образом, можно предполагать, что новый приказ будет также распространяться на объекты основных средств, которые были приобретены после вступления его в силу.

Действующие нормы бухгалтерского учета не предполагают списания основных средств в расходы после того, как они уже учтены на счете 01 "Основные средства", таким образом, нельзя ответить на вопрос о возможности единовременного списания объекта основных средств стоимостью 30 000 рублей, учитывая то, что проект приказа даже не опубликован.

Кроме того, организация принятые ей способы ведения бухгалтерского учета закрепляет в учетной политике и применяет их с 1 января, при этом возможность изменения учетной политики компании предусмотрена как раз в случае изменения законодательства РФ или нормативно-правовых актов по бухгалтерскому учету. В случае если новый приказ установит возможность списания основных средств на расходы, что достаточно сомнительно, то организация вправе будет поступить согласно его нормам, пересмотрев при этом положения принятой ею учетной политики.

Таким образом, в январе 2011 года организация признает и учитывает объект в составе основных средств по нормам действующего законодательства о бухгалтерском учете, то есть своевременно и в соответствии с нормами, принятыми ею в учетной политике.

"Актуальная бухгалтерия", N 2, февраль 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) абз. 1 п. 1 ст. 256, 257 НК РФ

*(2) письмо Минфина России от 03.11.2007 N 03-03-06/1/767

*(3) письма Минфина России от 25.04.2008 N 03-03-06/1/296, от 13.11.2007 N 03-03-06/2/211, УФНС России по г. Москве от 27.06.2008 N 20-12/060988

*(4) абз. 4 п. 5 ПБУ 6/01

*(5) письмо Минфина России от 29.03.2010 N 03-03-06/1/202

*(6) письма Минфина России от 25.03.2010 N 03-03-06/1/173, от 15.01.2009 N 03-03-06/1/16, от 26.11.2008 N 03-03-06/1/651, от 19.12.2007 N 03-03-06/1/879

*(7) письма Минфина России от 25.03.2010 N 03-03-06/1/173, от 19.12.2007 N 03-03-06/1/879

*(8) п. 20 ПБУ 6/01; абз. 2 п. 60 Методических указаний; письмо Минфина России от 04.08.2003 N 04-02-05/3/65

*(9) п. 3 письма Минфина России от 13.03.2006 N 03-03-04/1/216

*(10) абз. 2 п. 1 ст. 258 НК РФ

*(11) утв. пост. Правительства РФ от 01.01.2002 N 1

*(12) п. 4 ст. 259 НК РФ