Автомобильные грузоперевозки: новые правила обложения НДС (В.В. Никитин, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 2, январь 2011 г.)

Автомобильные грузоперевозки: новые правила обложения НДС

В продолжение темы об автомобильных грузоперевозках*(1) в предлагаемой статье рассматриваются особенности обложения НДС данных услуг (с учетом новшеств, действующих с 01.01.2011), в частности:

- случаи, когда они облагаются (не облагаются) налогом;

- случаи применения ставки 0 или 18%;

- документальное подтверждение правомерности применения ставки 0%;

- порядок действий в ситуации, когда перевозчик не может подтвердить правомерность применения ставки 0%.

Налогообложение услуг по грузоперевозке осуществляется исходя из взаимосвязи норм налогового и гражданско-правового законодательства. По договору перевозки груза перевозчик обязуется доставить вверенный ему грузоотправителем груз в пункт назначения и выдать груз управомоченному на его получение лицу (получателю), а отправитель обязуется уплатить за перевозку груза установленную плату (п. 1 ст. 785 ГК РФ).

Услуги по транспортировке груза подлежат налогообложению только в случае, когда местом их реализации признается территория РФ. Это условие выполняется, если соблюдены критерии, касающиеся страны происхождения перевозчика, а также территориального принципа оказания услуг. Итак, услуги по перевозке и транспортировке облагаются НДС, если одновременно соблюдены два условия (пп. 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ):

- услуги оказываются российскими организациями (индивидуальными предпринимателями);

- пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории РФ.

Услуги по транспортировке груза, признаваемые объектом налогообложения, облагаются по ставке 0 либо 18%, что зависит от местонахождения пунктов отправления и назначения. Если один из этих пунктов находится на территории иностранного государства, а другой - на территории РФ, то применяется ставка 0%, что следует из пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ.

Примечание. Если одно из указанных условий не выполняется, то применяется пп. 5 п. 1.1 ст. 148 НК РФ, согласно которому территория РФ не признается местом реализации этих услуг.

Если пункты отправления и назначения находятся на территории РФ, то транспортные услуги облагаются по ставке 18%. Данный вывод сделан, например, в Письме Минфина России от 17.03.2010 N 03-07-08/70. Аналогичный подход высказал Президиум ВАС в Постановлении от 08.12.2009 N 8133/09, отметив, что ставка 0% применяется в отношении услуг по перевозке такого товара, который помещен под таможенный режим, например, свободной таможенной зоны. Иначе должна применяться ставка 18%.

Далее рассмотрим, в каких именно случаях транспортные услуги признаются объектом налогообложения и каковы условия применения ставки 0%. Уточним, что в статье не рассматриваются случаи транспортировки товара с территории членов Таможенного союза в РФ и в обратном направлении. Отметим, что при рассмотрении вопросов налогообложения автомобильных грузоперевозок можно применять, по аналогии, официальные разъяснения и арбитражную практику, касающиеся иных способов транспортировки груза (например, воздушным, водным, железнодорожным транспортом).

Особенности признания грузоперевозок объектом налогообложения

Пункты отправления и назначения. Рассмотрим одно из условий признания территории РФ местом оказания транспортных услуг - пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории РФ.

Как правило, отнесение той или иной местности к территории РФ или иностранного государства не вызывает вопросов, но бывают исключения, например проблема признания г. Байконур территорией РФ или Республики Казахстан. Согласно п. 1 ст. 1 Соглашения между Российской Федерацией и Республикой Казахстан о статусе города Байконур, порядке формирования и статусе его органов исполнительной власти*(2) г. Байконур является административно-территориальной единицей Республики Казахстан, функционирующей в условиях аренды. На период аренды комплекса "Байконур" г. Байконур в отношениях с РФ наделяется статусом, соответствующим городу федерального значения РФ, с особым режимом безопасного функционирования объектов, предприятий и организаций, а также проживания граждан. Из этого следует, что на период аренды комплекса "Байконур" г. Байконур, с одной стороны, является территорией Республики Казахстан, а с другой - имеет статус города федерального значения РФ.

Суды единодушно признают данный город территорией Республики Казахстан. Например, ФАС ЦО в Постановлении от 30.03.2010 N А08-1232/2008-16*(3) указал, что передача в аренду РФ объектов комплекса "Байконур" и наделение в связи с этим г. Байконур особым статусом не влекут изменение территориальной целостности и государственных границ РФ и Республики Казахстан. Аналогичное мнение высказал ВАС в определениях от 27.07.2010 N ВАС-9833/10, от 31.08.2009 N ВАС-11457/09.

Из данной позиции следует, что если пунктом отправления товара является г. Байконур, а пунктом назначения - территория иностранного государства, то территория РФ не признается местом оказания услуг по транспортировке и они не облагаются НДС.

Перевозчик - представительство российской (иностранной) компании. Услуги перевозки могут быть оказаны представительством российской организации, находящимся за рубежом, либо постоянным представительством иностранной организации, находящимся в РФ. Соблюдается ли в этих случаях условие о том, что услуги по перевозке оказывает российская организация? Для ответа на вопрос нужно исходить из того, что в соответствии с п. 2 ст. 11 НК РФ:

- российские организации - юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ;

- иностранные организации - иностранные юридические лица, а также филиалы и представительства этих иностранных лиц, созданные на территории РФ.

Из этого следует, что если услуги по перевозке оказывает представительство российской организации, находящееся за границей, то для целей применения пп. 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ данные услуги оказывает российская организация, и, соответственно, они признаются объектом налогообложения. Если услуги по перевозке оказывает постоянное представительство иностранной организации, находящееся в РФ, то для целей применения пп. 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ считается, что данные услуги оказывает иностранная организация, поэтому они не облагаются НДС.

Аналогичный подход изложен финансистами в Письме от 03.12.2009 N 03-07-15/160, ФАС МО в постановлениях от 18.08.2010 N КА-А40/9040-10, от 17.08.2010 N КА-А40/9043-10, Девятым арбитражным апелляционным судом в Постановлении от 13.05.2010 N 09АП-4275/2010-АК. Их общую позицию можно выразить следующими словами: иностранные юридические лица и их представительства в РФ для целей налогообложения не являются российскими организациями и, следовательно, не могут применять ставку 0% при оказании услуг по международным грузоперевозкам.

Пример 1

Российская организация, являясь заказчиком услуг по транспортировке товара из г. Москвы в г. Нижний Новгород, заключила договор с постоянным представительством немецкой компании в РФ. Несмотря на то что пункты отправления и назначения расположены на территории РФ, услуги по транспортировке не облагаются НДС, так как перевозчиком является иностранная организация.

Пример 2

Иностранная организация - заказчик услуг по транспортировке товара из г. Москва в г. Варшаву (Польша) - заключила договор с перевозчиком - филиалом российской организации, зарегистрированным на территории Польши. Так как перевозчиком является российская организация, пункт отправки расположен на территории РФ, а пункт назначения - на территории иностранного государства, услуги перевозки признаются объектом налогообложения и к ним может быть применена ставка НДС 0%.

Отправитель и получатель груза. Из подпункта 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ следует, что при определении места оказания услуг по транспортировке и перевозке не играет роли, является грузоотправитель или грузополучатель российским либо иностранным лицом.

Для целей применения пп. 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ характер оказанных услуг, лицо, оказавшее эти услуги, а также пункты отправления и назначения нужно подтвердить документально. Подтверждением могут служить договор перевозки грузов автомобильным транспортом, документ, подтверждающий факт оказания услуг (например, товарно-транспортная накладная, международная транспортная накладная (CMR)) и др.

Применение ставки НДС 0%

Случаи применения ставки 0% в отношении услуг по транспортировке груза прописаны в п. 1 ст. 164 НК РФ, а порядок подтверждения правомерности применения этой ставки приведен в ст. 165 НК РФ. С 01.01.2011 стали действовать новшества Федерального закона от 27.11.2009 N 309-ФЗ*(4) (далее - Закон N 309-ФЗ), внесенные в эти статьи.

Примечание. Из пункта 3 Закона N 309-ФЗ следует, что новшества ст. 164 и 165 НК РФ применяются только к услугам по транспортировке, оказанным после 01.01.2011.

Из пояснительной записки к проекту данного закона следует, что новшества направлены на устранение неоднозначных формулировок ст. 164 и 165 НК РФ, касающихся:

- перечня работу (услуг), облагаемых по ставке 0%;

- обоснования права на применение ставки 0%.

При применении новой редакции ст. 164 и 165 НК РФ в качестве пояснений и уточнений возможно использование официальных разъяснений и арбитражной практики, касающихся периода до 01.01.2011, не противоречащих новой редакции этих статей.

Новшества п. 1 ст. 164 НК РФ

С 01.01.2011 стала действовать новая формулировка транспортных услуг, облагаемых по ставке 0%. Если до этой даты данные услуги были поименованы в пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, то после нее пп. 2 был исключен, а транспортные услуги "перешли" в пп. 2.1. Рассмотрим это изменение.

Подпункт 2, действовавший до 2011 года, предусматривал, что ставка 0% применяется в отношении перевозки и транспортировки товаров, вывозимых за пределы территории РФ или ввозимых на территорию РФ российскими организациями или индивидуальными предпринимателями. При этом необходимо было учитывать общее дополнительное условие, указанное для работ (услуг), перечисленных в пп. 2: по ставке 0% облагаются работы (услуги), непосредственно связанные с производством и реализацией товаров, указанных в пп. 1 данного пункта. А в пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ говорилось о товарах, вывезенных в таможенном режиме экспорта, а также помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ. Таким образом, ранее существовала громоздкая формулировка, определяющая условия, при соблюдении которых транспортные услуги облагаются по ставке 0%. Это приводило к неоднозначной трактовке нормы, возникновению вопросов и споров.

В подпункте 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ, действующем с 01.01.2011, сказано, что по ставке 0% облагаются услуги по международной перевозке товаров. Под международными понимаются перевозки товаров, в том числе автотранспортными средствами, при которых пункт отправления или пункт назначения расположен за пределами территории РФ. Таким образом, законодатель упростил формулировку транспортных услуг, облагаемых по льготной ставке, сделал ее более понятной и "читабельной". Из этой нормы можно сделать следующие выводы:

- поскольку в ней не сказано о таможенных режимах, ставка 0% применяется в отношении услуг по перевозке независимо от таможенных режимов, под которые помещаются ввозимые (вывозимые) товары. Таким образом, снят вопрос, который нередко возникал ранее: под какие таможенные режимы может быть помещен товар, транспортировка которого будет облагаться по льготной ставке;

- если пункты отправления и назначения находятся на территории РФ, то ставка 0% не применяется, соответственно, будет использована ставка 18%.

Транспортировка товара осуществляется несколькими транспортными средствами: в каких случаях применяется ставка НДС, равная 0%?

Ставка НДС в размере 0% применяется в отношении всей стоимости международной перевозки товара от пункта отправления, находящегося на территории РФ (иностранного государства), и до пункта назначения, находящегося на территории иностранного государства (РФ). Аналогичный подход высказан финансистами в письмах от 13.08.2010 N 03-07-08/228, от 17.03.2010 N 03-07-08/70.

Рассмотрим, на что необходимо обратить внимание при определении ставки, применяемой в отношении транспортных услуг, когда в ходе перевозки товара перевозчик производит временные остановки в пути и меняет транспортные средства.

Например, доставка товара автомобильным транспортом из пункта отправки, находящегося на территории иностранного государства, в пункт назначения, находящийся на территории РФ, может осуществляться одним перевозчиком - российской организацией:

- с которой заключен один договор перевозки. При этом маршрут разбит на несколько частей и транспортировка осуществляется разными автомобилями, которые меняются в пути. В подобной ситуации, по нашему мнению, при определении применяемой ставки НДС не играет роли тот факт, что автомобиль будет меняться, так как перевозка осуществляется одной и той же организацией и в рамках одного договора перевозки. Следовательно, ввиду того, что перевозчик транспортирует товар с территории иностранного государства на территорию РФ, услуги транспортировки (от пункта отправки до пункта назначения) будут облагаться по ставке 0%;

- с которой заключено два договора перевозки одного и того же груза и более, что вызвано сменой транспортных средств, перевозящих груз. В данной ситуации, по нашему мнению, ставку НДС, применяемую в отношении услуг по транспортировке, нужно определять отдельно для каждого договора перевозки исходя из пунктов отправления и назначения, указанных в конкретном договоре.

Отметим, что подобный подход разделяют финансисты (см. письма от 31.03.2009 N 03-07-08/78, от 15.07.2008 N 03-07-08/172, от 14.05.2008 N 03-07-08/112, от 01.06.2007 N 03-07-08/134).

Пример 3

Российская организация заказала услуги по автомобильной перевозке товара из г. Йювяскюля (Финляндия) в г. Москву. С перевозчиком были заключены два договора перевозки этого груза. В рамках первого договора перевозка осуществляется из г. Йювяскюля до г. Санкт-Петербурга. В г. Санкт-Петербурге перевозчик меняет транспортное средство и водителя. В соответствии со вторым договором перевозка осуществляется из г. Санкт-Петербурга до г. Москвы.

Для целей применения ставки НДС каждый договор перевозки необходимо рассматривать отдельно. В рамках первого договора осуществляется международная перевозка и услуги транспортировки груза от г. Йювяскюля до г. Санкт-Петербурга облагаются НДС по ставке 0%. По второму договору пункты отправки и назначения находятся на территории РФ, поэтому применяется ставка НДС, равная 18%.

Таким образом, при определении, облагаются ли конкретные транспортные услуги по льготной ставке, нужно исходить из местонахождения пунктов отправки и назначения, указанных в каждом отдельном договоре перевозки независимо от того, один и тот же или разные перевозчики осуществляют транспортировку.

Документы, подтверждающие правомерность применения ставки НДС 0%

Порядок документального подтверждения права на применение ставки 0%, изложенный в ст. 165 НК РФ, с 01.01.2011 претерпел изменения. В частности, теперь отдельно приведены перечни документов, представляемых для подтверждения применения льготной ставки, для отдельных групп услуг (работ) по перевозке, а также связанных с перевозкой. Если ранее перечень документов, подтверждающих применение льготной ставки по услугам международной перевозки, содержался в п. 4 ст. 165 НК РФ, то в новой редакции он изложен в п. 3.1 данной статьи.

Рассмотрим этот пункт. Законодатель сократил перечень документов, которые нужно представить в налоговые органы для подтверждения прав на применение ставки 0% в отношении международных перевозок, исключив из него таможенную декларацию (ее копию).

Как и ранее, в перечень включены следующие документы:

1) контракт (копия контракта) перевозчика с иностранным или российским лицом на оказание услуг международной перевозки;

2) выписка банка (ее копия), подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного или российского лица - покупателя указанных услуг - на счет перевозчика в российском банке;

3) копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории РФ (ввоз товаров на территорию РФ). Законодателем уточнены особенности оформления данных документов для разных случаев, связанных с перемещением товара по территории государств - членов Таможенного союза.

Указанные документы, как и ранее, представляются одновременно с налоговой декларацией (п. 10 ст. 165 НК РФ).

Новшества, действующие с 01.01.2011, затронули п. 9 ст. 165 НК РФ. В частности, уточнена дата, начиная с которой отсчитывается 180 календарных дней для представления в налоговый орган указанных в п. 3.1 ст. 165 НК РФ документов. Ранее этой датой был день помещения товаров под таможенные режимы экспорта, международного таможенного транзита, свободной таможенной зоны, перемещения припасов. Новая редакция подразумевает под этим днем дату проставления таможенными органами отметки на копиях транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории РФ (ввоз товаров на территорию РФ).

Если налогоплательщик в течение 180 календарных дней не представил указанные выше документы в налоговый орган, то услуги международной перевозки товара будут облагаться по ставке 18%. Представив впоследствии эти документы в налоговый орган, организация будет вправе получить возврат уплаченной суммы НДС.

Последствия несоблюдения условия о представлении документов для применения ставки 0%

Ситуация, когда услуги по транспортировке и перевозке товара подлежат налогообложению по ставке 0%, но при этом не соблюдается условие о своевременном представлении в налоговый орган всех необходимых документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, встречается нередко. При этом возникают вопросы:

- каков порядок смены ставки НДС с 0 на 18%?

- можно ли вносить соответствующие изменения в уже выставленный заказчику счет-фактуру?

- вправе ли налогоплательщик, изначально зная, что он не сможет подтвердить применение ставки 0%, указать в счете-фактуре ставку 18%?

При рассмотрении подобных ситуаций, по нашему мнению, можно воспользоваться официальными разъяснениями и арбитражной практикой, касающимися периода до 01.01.2011.

Отметим, что по данным вопросам позиция контролирующих органов и судов единообразна и она не в пользу налогоплательщика.

В Письме Минфина России от 17.06.2009 N 03-07-08/134 сказано, что Налоговый кодекс не предоставляет лицу, оказавшему транспортные услуги, право отказаться от применения ставки НДС в размере 0% в случае отсутствия у него документов, поименованных в ст. 165 НК РФ, и, соответственно, изменить размер ставки. Поэтому при оказании услуг по международной перевозке товаров автомобильным транспортом налогоплательщик в счетах-фактурах, предъявляемых покупателю услуг, должен указывать ставку НДС в размере 0% независимо от наличия у него на тот момент документов, обосновывающих правомерность применения данной ставки.

При этом счета-фактуры, выставленные таким лицом с указанием ставки 18%, не могут являться основанием для принятия у покупателя к вычету сумм налога, неправомерно предъявленных продавцом услуг. Аналогичный подход высказан в письмах Минфина России от 25.07.2008 N 03-07-08/187, от 12.04.2007 N 03-07-08/76.

За дополнительными разъяснениями обратимся к Письму ФНС России от 13.01.2006 N ММ-6-03/18@. В нем сказано, что применение налоговой ставки 0% при оказании услуг по перевозке (транспортировке) товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, является не только правом налогоплательщика при условии документального подтверждения, но и обязанностью, установленной ст. 164 НК РФ.

Обороты по реализации услуг по транспортировке экспортируемых товаров будут облагаться НДС в общеустановленном порядке только при несоблюдении условий, подтверждающих правомерность применения ставки 0%. При этом сумма налога должна быть уплачена за счет собственных средств, так как у налогоплательщика не возникает права на предъявление соответствующей суммы НДС потребителям услуг.

Суды разделяют подход контролирующих органов. Например, Конституционный суд в Определении от 15.05.2007 N 372-О-П отметил, что нулевая ставка НДС является обязательным элементом налогообложения и налогоплательщик не может применять ее произвольно (изменить ее размер в большую или меньшую сторону) или отказаться от ее применения.

Президиум ВАС в Постановлении от 25.02.2009 N 13893/08 указал, что налогоплательщик не вправе выставлять счета-фактуры с указанием ставки НДС не 0, а 18%. Следовательно, счета-фактуры, содержащие ненадлежащую налоговую ставку, не соответствуют требованиям пп. 10 п. 5 ст. 169 НК РФ и не могут служить основанием для принятия "входного" НДС к вычету.

Президиум ВАС в Постановлении от 04.04.2006 N 14227/05 отказал налогоплательщику в вычете НДС по счету-фактуре, выставленному лицом, услуги которого по транспортировке экспортируемых грузов подлежат обложению по ставке 0%, но который указал в счете-фактуре ставку 20 (18)%. Суд отметил, что применение к операциям по реализации услуг по перевозке экспортируемого груза ставки 20 (18)% и уплата этой суммы покупателем не соответствуют налоговому законодательству. Данным решением руководствовался, например, ФАС МО в Постановлении от 21.05.2009 N КА-А40/4259-09.

Аналогичный подход высказан в Постановлении Президиума ВАС РФ от 20.11.2007 N 7205/07 N А-70-2583/29-2006, определениях ВАС РФ от 22.09.2010 N ВАС-12455/09, от 11.01.2010 N ВАС-17394/09, постановлениях ФАС ПО от 21.07.2010 N А55-31726/2009, ФАС МО от 30.06.2010 N КГ-А40/6211-10-П.

Из вышесказанного следует, что перевозчик, оказывающий услуги по международной перевозке товара, облагаемые по ставке 0%, не вправе в счете-фактуре, выставленном на эти услуги, указывать ставку 18%, даже если он заранее знает, что не сможет подтвердить правомерность ее применения соответствующими документами. Следовательно, при невозможности подтвердить правомерность применения ставки 0% перевозчик должен начислить НДС по ставке 18% за счет собственных средств.

Если же он не будет следовать данным рекомендациям, а выставит покупателю услуг счет-фактуру с указанием ставки 18%, то его действия будут признаны неправомерными, а покупатель не сможет принять эту сумму НДС к вычету.

В.В. Никитин,

эксперт журнала "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 2, январь 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Статья, в которой рассматривались гражданско-правовые аспекты и применение ТТН, была опубликована в N 17, 2010.

*(2) Заключено в г. Москве 23.12.1995.

*(3) Определением ВАС РФ от 27.07.2010 N ВАС-9833/10 отказано в передаче дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

*(4) Текст закона и комментарий к нему опубликованы в журнале "Акты и комментарии для бухгалтера", N 1, 2011.