Зарубежные налоги в российском законодательстве (О.П. Гришина, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 3, 4, февраль 2011 г.)

Зарубежные налоги в российском законодательстве

Деятельность российских организаций, получающих доходы от источников, расположенных за пределами России, зачастую вызывает массу вопросов, связанных с исчислением и уплатой налогов. При этом организациям необходимо соблюдать не только требования налогового законодательства других стран, но и правила, установленные в России.

Не вдаваясь в тонкости иностранного налогового законодательства проанализируем, какие действия нужно предпринять (какие документы оформить) для того, чтобы зачесть уплаченные (удержанные) "иностранные" налоги в уменьшение подлежащих уплате российских налогов.

Устранение двойного налогообложения

Получая доход от источников, расположенных за пределами РФ, российская организация, как правило, уплачивает налог, рассчитанный согласно законодательству соответствующего иностранного государства. Российская организация уплачивает налог самостоятельно в том случае, если ее деятельность в иностранном государстве через расположенное в нем подразделение приводит к созданию постоянного представительства за рубежом. В случае когда деятельность подразделения данной организации не приводит к образованию постоянного представительства, иностранная компания удерживает налог из выплачиваемого дохода, являясь налоговым агентом.

К сведению. Признание деятельности российской организации, деятельностью, приводящей к образованию постоянного представительства, осуществляется налоговым законодательством иностранного государства. Например, в России особенности признания деятельности иностранной организации деятельностью, приводящей к образованию постоянного представительства на территории РФ, определены ст. 306 НК РФ.

Но это еще не все. Доходы и расходы такого подразделения необходимо включать в налоговую базу по налогу на прибыль, определяемую по правилам российского налогового законодательства (п. 1, 2 ст. 311 НК РФ). Может получиться так, что одни и те же доходы будут подлежать обложению налогом дважды: и за рубежом, и в России.

Чтобы подобных ситуаций не возникало, между Россией и иностранными государствами заключаются соглашения об избежании двойного налогообложения*(1). В настоящее время подписано и применяется на практике порядка 80 международных соглашений*(2). При этом правила, установленные в международных соглашениях, согласно ст. 7 НК РФ имеют приоритет перед российским законодательством. Другими словами, если такое соглашение содержит положения, отличные от налоговых норм, действующих на территории РФ, то применяются правила международного соглашения (письма Минфина России от 21.10.2009 N 03-08-05, УФНС по г. Москве от 18.08.2009 N 16-15/085547).

Сфера применения указанных международных соглашений - это не только регулирование порядка исчисления и уплаты налогов, объектом обложения которыми являются доходы, полученные от источников за границей. Они применяются и в отношении имущества (объектов недвижимости), принадлежащего российским организациям, но территориально расположенного за ее пределами, а также доходов, полученных физическими лицами от источников за пределами РФ.

Механизмом регулирования (или устранения двойного налогообложения) чаще всего предусмотрено право проведения в России зачета по налогам, уплаченным в бюджет иностранного государства. Есть и другой метод - освобождение от уплаты налога в одной из стран - участниц соглашения. (Например, в отношении транспортных средств, которые используются в международных перевозках, рядом соглашений предусмотрено, что они облагаются налогом на имущество только в государстве постоянного пребывания организации - собственника транспортных средств (см. п. 3 ст. 22 Соглашения между Правительством РФ и Правительством Азербайджанской Республики от 03.07.1997).) Применение конкретного метода в России возможно только при наличии прямого указания в специальных положениях Налогового кодекса (Письмо Минфина России от 16.12.2009 N 03-03-06/1/813). В статье нами будут затронуты вопросы, связанные именно с зачетом "иностранных" налогов, аналогичных российским налогам на доходы (на прибыль), на имущество и на доходы физических лиц.

Так, в части налога на прибыль расходы российской организации в виде налога на доходы, уплаченного в иностранном государстве, учитываются посредством зачета на основании п. 3 ст. 311 НК РФ в уменьшение налога на прибыль организаций, подлежащего уплате в России. При этом нужно учитывать, что положения соглашения об устранении двойного налогообложения могут содержать дополнительные ограничения в отношении суммы зачитываемого налога с конкретного вида дохода.

Норма, поименованная в п. 3 ст. 311 НК РФ, применяется независимо от того, имеется или нет между Россией и государством, в котором российской организацией был получен доход и уплачен с этого дохода налог, соглашение об избежании двойного налогообложения (Письмо Минфина России от 07.10.2009 N 03-08-05). Поэтому в ситуации, когда международное соглашение отсутствует вовсе или его положениями не предусмотрен порядок зачета налога (например, с конкретного вида дохода), зачет проводится согласно Налоговому кодексу.

Зачет налога на имущество, уплаченного российской организацией в иностранном государстве, в уменьшение налога на имущество организаций, подлежащего уплате в РФ, производится на основании ст. 386.1 НК РФ, причем независимо от наличия международного соглашения для проведения зачета по данному налогу.

В отношении налога на доходы физических лиц, уплаченного за границей, зачет в силу правила, предусмотренного п. 1 ст. 232 НК РФ, производится лишь при наличии соответствующего соглашения. Аналогичное требование содержится в п. 1 ст. 275 НК РФ, согласно которому налогоплательщики, получающие дивиденды от иностранной организации, не вправе зачесть сумму налога, исчисленную и уплаченную по месту нахождения источника дохода, если иное не предусмотрено международным договором.

Общие правила зачета "иностранных" налогов

Обязательным условием проведения зачета "иностранных" налогов является их фактическая уплата в бюджет иностранного государства. Об этом прямо говорится в абз. 2 п. 3 ст. 311 НК РФ в части налога на прибыль, в п. 1 ст. 386.1 НК РФ в части налога на имущество, в п. 2 ст. 232 НК РФ в части НДФЛ. Именно от этого зависит возникновение права на зачет в России уплаченного российской организацией в иностранном государстве налога в том налоговом (отчетном) периоде, в котором он был фактически уплачен за границей. Принятие решения о проведении зачета "иностранных" налогов в счет уплаты российских находится в компетенции налоговых органов, поэтому для проведения зачета необходимо представить в налоговые органы пакет документов, включая подтверждение фактической уплаты налога на территории иностранного государства. Какие именно документы, рассмотрим подробно далее. Пока остановимся на общих вопросах, связанных с требованиями по их оформлению.

Без сомнения, важнейшим документом для проведения зачета независимо от того, какой "иностранный" налог зачитывается, является подтверждение уплаты данного налога за рубежом, заверенное налоговым органом иностранного государства (либо налоговым агентом, когда налог удерживается им). Специальной формы такого документа российским законодательством не предусмотрено, зато есть определенные требования к его оформлению.

Дело в том, что официальные документы, исходящие от иностранных государств (включая налоговые органы иностранного государства), должны быть легализованы, то есть на данных документах должны быть засвидетельствованные в качестве подлинных подписи. Если же соответствующее иностранное государство является членом Гаагской конвенции от 05.10.1961 (далее - Конвенция), то достаточно проставления на них апостиля*(3).

К сведению. Апостиль может быть проставлен как на одном из официальных языков Конвенции (французском либо английском), так и на национальном языке государства, его проставившего. На практике надписи на апостиле часто делаются на двух языках (одном из языков Конвенции и национальном). Заголовок "Apostille (Convention de la Haye du 5 octobre 1961)" должен быть дан на французском языке.

Согласно Конвенции апостиль проставляется на самом документе или на отдельном листе, скрепляемом с документом. На практике в различных государствах используются различные способы проставления апостиля: резиновый штамп, клей, разноцветные ленты, сургучная печать, рельефная печать, самоклеящиеся стикеры, а также он может быть приложением к документу.

Правда, в отношениях с некоторыми государствами достигнуты взаимные договоренности о принятии документов без проставления апостиля или консульской легализации в части подтверждения постоянного местопребывания иностранных организаций. Перечень таких государств приведен в Письме ФНС России от 12.05.2005 N 26-2-08/5988*(4) (см. также письма УФНС по г. Москве от 09.06.2009 N 16-15/058821, от 24.03.2009 N 16-15/026493). Следовательно, если в списке государств отсутствует страна иностранного контрагента российской организации, проставление апостиля на подтверждении постоянного местопребывания иностранной организации необходимо.

В то же время в письмах от 01.07.2009 N 03-08-13, от 05.10.2004 N 03-08-07 *(5) Минфин, обобщая сложившуюся практику применения международных соглашений в части оформления документов, отметил, что иностранные государства принимают официальные документы РФ без проставления апостиля, если они исполнены на официальных бланках компетентных органов и подписаны официальными уполномоченными лицами (чиновники в разъяснениях, к сожалению, не привели перечня иностранных государств, которые принимают официальные российские документы без апостиля и консульской легализации), вследствие чего финансисты порекомендовали налоговым органам России поступать аналогичным образом (в целях упрощения и ускорения процедуры оформления документов).

Однако это всего лишь рекомендации Минфина, и, как известно, налоговые органы могут иметь свою точку зрения, отличную от мнения финансистов.

Поскольку документы составлены на иностранном языке, для проведения зачета необходимо представить в налоговый орган их перевод на русский язык. Что касается нотариального заверения перевода данных документов, следует отметить: положениями Налогового кодекса такие требования к документам, подтверждающим уплату налога за рубежом, не предусмотрены. Более того, в отношении возврата ранее удержанного налога с доходов в абз. 5 п. 2 ст. 312 НК РФ прямо говорится о том, что нотариального заверения контрактов, платежных документов и их перевода на русский язык не требуется. Тем не менее Минфин настаивает на необходимости нотариального заверения переводов (см. письма от 17.12.2009 N 03-08-05, от 13.10.2009 N 03-08-05).

И еще один нюанс, на который хотелось бы обратить внимание. Речь о ситуации, когда налог в соответствии с условиями международного соглашения должен быть уплачен в России, но в силу определенных обстоятельств уплачен в бюджет иностранного государства. В таком случае российская организация едва ли сможет зачесть налог.

Например, возьмем получение дохода от оказания услуги на территории иностранного государства российской организацией, не создающей в нем постоянного представительства. Обычно международными соглашениями доход от оказания услуг облагается только российскими налогами (например, п. 1 ст. 7 Соглашения между РФ и Федеративной Республикой Германия от 29.05.1996). Следовательно, удержание налогов с доходов иностранным налоговым агентом, оплачивающим услуги, неправомерно.

В подобной ситуации устранение двойного налогообложения производится сторонами международного соглашения в соответствии с взаимосогласительными процедурами*(6), предусмотренными нормами данного соглашения. Как правило, в этом случае иностранное государство возвращает сумму неправомерно уплаченного (удержанного) налога, при условии что российская организация представит документ, подтверждающий, что местом ее постоянного пребывания является РФ.

Данным документом является справка, подтверждающая статус налогового резидента РФ. Выдачу таких справок с 18.02.2008 осуществляет Межрегиональная инспекция Федеральной налоговой службы по централизованной обработке данных (Информационное сообщение ФНС России от 26.02.2008 "Порядок подтверждения статуса налогового резидента Российской Федерации").

Столичные налоговики считают, что к справке, подтверждающей статус налогового резидента РФ, российская организация должна приложить:

- копию свидетельства о постановке на учет в налоговом органе, заверенную нотариально (не ранее чем за три месяца до даты обращения организации с заявлением о выдаче подтверждения);

- копию свидетельства о внесении записи в Единый государственный реестр юридических лиц (ЕГРЮЛ, ОГРН), заверенную печатью организации и подписью руководителя (Письмо УФНС по г. Москве от 21.10.2009 N 13-11/110015).

При изменении реквизитов налогоплательщика (в частности, в результате переименования организации или ее реорганизации) выдачу подтверждений постоянного местонахождения на территории РФ следует осуществлять в обычном порядке с указанием новых реквизитов налогоплательщика. Данную точку зрения высказал Минфин в Письме от 06.12.2010 N 03-08-13*(7). Предъявление налогоплательщиком такого подтверждения налоговому органу иностранного государства должно осуществляться с приложением документов, отражающих произошедшие изменения реквизитов налогоплательщика и подтверждающих действительность новых реквизитов.

Налог на прибыль

Особенности исчисления и уплаты налога на прибыль организациями, имеющими структурные подразделения, регулируются нормами ст. 288 НК РФ. Здесь говорится о двух категориях структурных подразделений налогоплательщика:

- осуществляющих свою деятельность на территории РФ (п. 1-4 ст. 288 НК РФ);

- расположенных за пределами РФ (п. 5 ст. 288 НК РФ).

Если для первой категории подразделений правилами ст. 288 НК РФ предусмотрена уплата авансовых платежей (а также сумм налога), зачисляемых в доходную часть бюджетов субъектов РФ и муниципальных образований, исходя из доли прибыли, приходящейся на каждое подразделение организации, то в отношении второй категории данные правила не применяются (Письмо УФНС по г. Москве от 10.03.2005 N 20-12/15020).

В соответствии с п. 5 ст. 288 НК РФ налогообложение организации, имеющей подразделение за рубежом, определяется с учетом особенностей, предусмотренных ст. 311 НК РФ. В пункте 4 названной статьи указано, что при наличии подразделений за границей уплата налога на прибыль (авансовых платежей), а также представление деклараций по этому налогу осуществляются налогоплательщиком в России по своему местонахождению.

"Иностранные" доходы и расходы

В соответствии с п. 1 ст. 311 НК РФ доходы, полученные российской организацией от источников за пределами РФ, учитываются при определении облагаемой базы по прибыли. Указанные доходы учитываются в полном объеме с учетом расходов, произведенных как на территории РФ, так и за ее пределами.

Исходя из приведенной нормы нельзя определенно сказать, применяются ли здесь правила, установленные гл. 25 НК РФ, в отношении доходов, полученных в России.

С одной стороны, данная норма предусмотрена в рамках гл. 25 НК РФ, следовательно, действие последней изначально должно распространяться на указанную норму. С этим можно было бы согласиться, если бы не одно "но".

В пункте 2 ст. 311 НК РФ прямо указано на то, что правила гл. 25 НК РФ действуют и в отношении расходов, связанных с получением доходов от источников за рубежом, тогда как п. 1 ст. 311 НК РФ такой оговорки не содержит.

Более того, вторая фраза п. 1 названной нормы подчеркивает, что доход следует учитывать в полном объеме, то есть положения п. 1 ст. 248 НК РФ в данном случае не применяются. Действительно, указанной нормой предусмотрено, что при определении облагаемого дохода, получаемого в России, суммы косвенных налогов из него должны исключаться. Поскольку речь в п. 1 ст. 248 НК РФ идет именно о российских оборотных налогах, данное положение не распространяется на суммы налогов, уплачиваемых российской организацией на территории иностранных государств (Письмо ФНС России от 16.02.2006 N ММ-6-03/171@). Аналогичного с налоговиками мнения придерживается ФАС СЗО в Постановлении от 23.11.2009 N А56-4991/2009: доход, полученный организацией из-за границы, подлежит включению в налоговую базу полностью, в том числе и косвенные налоги, удержанные налоговым резидентом иностранного государства в соответствии с законодательством этого государства.

Таким образом, при определении доходов, полученных за пределами РФ, налогоплательщики могут столкнуться с некоторыми затруднениями в части установления их размера (объема), разрешать которые надлежит, руководствуясь положениями международного соглашения, имеющего приоритет, а также логикой и своим пониманием норм российского налогового законодательства.

В отношении видов (перечня) доходов, полученных из-за границы и учитываемых при налогообложении в России, указания на соблюдение правил российского законодательства все же имеются. Правда, содержатся они не в Налоговом кодексе, а в Инструкции*(8) по заполнению специальной налоговой декларации о доходах, полученных за пределами РФ. Дело в том, что в приложении 1 к Инструкции приведен перечень доходов, вот он-то и составлен в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ.

Как упоминалось выше, согласно п. 2 ст. 311 НК РФ расходы, связанные с получением доходов от источников за пределами РФ, необходимо учитывать в размерах, установленных гл. 25 НК РФ, и по ее правилам. То есть в силу п. 1 ст. 252 НК РФ в качестве расходов признаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты (или убытки, предусмотренные ст. 265 НК РФ). В части нормируемых в целях налогообложения прибыли расходов (например, представительских) они признаются в составе затрат с учетом ограничений, установленных Налоговым кодексом.

К сведению. Первичные бухгалтерские документы, являющиеся документальным подтверждением совершенных хозяйственных операций (ст. 9 Закона о бухгалтерском учете*(9)) и оформленные в соответствии с требованиями иностранного государства, должны отражать суть операции и, безусловно, должны быть переведены на русский язык (Письмо Минфина России от 24.11.2004 N 03-03-01-04/4/23).

Пересчет полученных доходов (п. 3 ст. 248 НК РФ) и произведенных расходов (п. 5 ст. 252 НК РФ), которые выражены в иностранной валюте, должен производиться в зависимости от выбранного в учетной политике для целей налогообложения метода признания таких расходов в соответствии со ст. 272 и 273 НК РФ. Отметим, что пересчет доходов и расходов, выраженных в иностранной валюте, необходимо производить по официальному курсу, установленному ЦБР (п. 8 ст. 271 и п. 10 ст. 272 НК РФ). Применение среднего курса иностранной валюты*(10) за отчетный период в целях налогообложения прибыли положениями НК РФ не предусмотрено (Письмо Минфина России от 16.11.2010 N 03-03-06/1/730).

Обратите внимание! Налоговая база "иностранных" доходов и расходов в силу п. 2 ст. 274 НК РФ определяется отдельно, если в отношении них при исчислении налога на прибыль в России применяется ставка, отличная от предусмотренной п. 1 ст. 284 НК РФ.

Что касается возможности отнесения к расходам уплаченных за границей "иностранных" налогов, эта ситуация не раз была предметом разъяснений контролирующих органов: см. письма Минфина России от 12.11.2010 N 03-03-06/1/708, от 11.06.2010 N 03-03-06/1/407, от 28.04.2010 N 03-03-06/1/297, от 19.03.2010 N 03-03-06/1/154, от 16.12.2009 N 03-03-06/1/813, от 27.10.2009 N 03-03-06/1/697, от 24.12.2008 N 03-03-05/180, УФНС по г. Москве от 28.06.2010 N 16-15/067462@, от 17.03.2010 N 16-12/027370@, от 09.06.2009 N 16-15/058826. В них контролеры подчеркивают, что в рассматриваемой ситуации воспользоваться нормой пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ нельзя: она распространяется только на налоги и сборы, которые начислены в соответствии с российским законодательством (на что имеется прямое указание в названной статье), и не относится к иностранным налогам.

А вот о применении в данном случае пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ финансисты говорят следующее. В связи с тем что порядок отнесения к расходам сумм начисленных налогов имеет специальное нормативное регулирование, предусмотренное пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ, иные нормы в отношении того же вида затрат не применяются.

Такой подход Минфина вполне логичен (за исключением НДС, в отношении которого сделанные выводы являются, на наш взгляд, спорными), тем более что налоговым законодательством РФ предусмотрена возможность зачета уплаченных за границей налогов (в частности, налога на доходы, на имущество, НДФЛ).

Итак, порядок признания расходов, произведенных за пределами России, практически ничем не отличается от порядка признания расходов, понесенных на территории РФ. Нюансы возникают лишь в отношении уплаченных "иностранных" налогов.

Про учет в расходах "иностранного" НДС

По мнению финансистов, косвенный налог (как, впрочем, и другие "иностранные" налоги), предъявленный контрагентом согласно законодательству иностранного государства в составе стоимости приобретенных товаров (работ, услуг) и, соответственно, уплаченный в бюджет иностранного государства, в расходах не учитывается (см. письма N 03-03-06/1/708, 03-03-06/1/407, 03-03-06/1/813, от 06.10.2009 N 03-03-06/1/644).

Аргументы в пользу такой позиции Минфина были приведены выше. В связи с этим полагаем, что нет необходимости делать это вновь.

Однако в отношении признания расходом суммы косвенного "иностранного" налога возможен и другой подход.

Дело в том, что в п. 19 ст. 270 НК РФ прямо указано: в составе расходов запрещается учитывать предъявленные покупателю суммы налогов, исчисленные по правилам Налогового кодекса. Иными словами, в отношении "иностранного" НДС положениями НК РФ запрета не установлено. Кроме того, нормой пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ введено специальное нормативное регулирование тоже только в отношении российских налогов.

Следовательно, сумма косвенного "иностранного" НДС может быть учтена в составе прочих расходов на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ при условии соблюдения общих требований к признанию расходов, предусмотренных ст. 252 НК РФ. Тем более что доходы, полученные от источника за рубежом, по мнению ФАС СЗО, изложенному в Постановлении от 23.11.2009 N А56-4991/2009, подлежат включению в облагаемую базу по прибыли в полном объеме, в том числе и косвенные налоги, удержанные налоговым резидентом иностранного государства в соответствии с законодательством этого государства (см. также Письмо ФНС России от 16.02.2006 N ММ-6-03/171@).

Отметим, что ранее и финансовое ведомство высказывало такую точку зрения. В Письме от 14.02.2008 N 03-03-06/4/8, например, говорится о том, что расходы работника на проживание в гостинице, включая суммы НДС, уплаченные за пределами РФ, можно учесть в качестве расходов на командировку на основании пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ (см. также письма от 09.02.2007 N 03-03-06/1/74, от 12.05.2005 N 03-03-01-04/1/250, от 04.04.2005 N 03-03-01-04/1/148).

Зачет налога на доходы, полученные за рубежом

Прежде всего, отметим, что не всякая уплаченная в бюджет иностранного государства сумма налога может быть зачтена. Необходимо, чтобы полученные от источников за границей доходы облагались налогом и в России, и в этом государстве.

Возможность зачета суммы налога, аналогичного налогу на прибыль организаций, уплаченной российской организацией (удержанной с доходов российской организации) в иностранном государстве, возникает, если в налоговый орган по месту регистрации налогоплательщик представляет:

- специальную декларацию о доходах российской организации, полученных от источников за пределами РФ (об этом речь пойдет далее). При этом доходы, полученные от источников за границей, и соответствующие им расходы необходимо учесть при расчете российского налога на прибыль;

- документы, подтверждающие уплату (удержание) налога за пределами РФ (абз. 2 п. 3 ст. 311 НК РФ). Об этом говорится в Письме Минфина России от 01.12.2010 N 03-03-06/1/749.

По мнению Минфина (Письмо от 17.12.2009 N 03-08-05), при рассмотрении возможности проведения зачета уплаченного "иностранного" налога на прибыль налоговым органом могут быть запрошены следующие документы:

- копии договора (контракта), на основании которого российской организации выплачивался доход вне территории РФ (в том числе акты сдачи-приемки работ (услуг));

- копии платежных документов, подтверждающих уплату налога вне территории РФ;

- для налогов, уплаченных самой организацией, - документальное подтверждение от налогового органа иностранного государства фактического поступления налога, удержанного с доходов российской организации, в бюджет соответствующего иностранного государства.

Если налоги удержаны налоговыми агентами в соответствии с законодательством иностранных государств или международным договором, подтверждение должно быть выдано налоговым агентом. При этом финансисты подчеркивают, что Налоговый кодекс не устанавливает ни обязательной формы, ни перечня реквизитов документов, подтверждающих факт удержания налогов налоговым агентом (Письмо от 16.06.2010 N 03-08-05).

Примечание. Подтверждение, указанное в п. 3 ст. 311 НК РФ, действует в течение налогового периода, в котором оно представлено налоговому агенту (Письмо УФНС по г. Москве от 07.09.2007 N 20-12/087638).

В этом случае в качестве подтверждения уплаты (удержания) налога за пределами РФ может выступать письмо налогового агента, подписанное уполномоченным лицом, с приложением платежного поручения о перечислении соответствующей суммы в качестве налога, удержанного у источника в иностранном государстве (см. письма Минфина России от 07.10.2009 N 03-08-05, от 26.01.2005 N 03-08-05). При этом Минфин в Письме от 16.06.2010 N 03-08-05 отметил, что указанное подтверждение налогового агента может не заверяться печатью в том случае, когда законодательство иностранного государства, резидентом которого является налоговый агент, удержавший налог, не предусматривает проставления печати на документах об удержанном налоге.

При получении от иностранной компании дивидендов зачет удержанного налога в счет российского налога на прибыль возможен лишь при наличии соглашения между Россией и страной местонахождения данной компании (абз. 2 п. 1 ст. 275 НК РФ).

Если источником дохода российской организации является иностранная компания, сумму налога в отношении полученных дивидендов она определяет самостоятельно исходя из суммы полученных дивидендов и соответствующей налоговой ставки, предусмотренной п. 3 ст. 284 НК РФ.

В случае если сумма российского налога на прибыль, исчисленная с полученных дивидендов, будет равна нулю (в результате применения "нулевой" ставки), зачесть "иностранный" налог не удастся. Объяснение простое: зачет налога возможен в пределах подлежащего уплате российского налога на прибыль.

Специальная налоговая декларация о доходах

В случае если российская организация получает доходы через постоянное представительство, в специальной налоговой декларации о доходах, полученных за пределами РФ, она заполняет все разделы, при этом доходы и расходы указываются в соответствии с их кодами, приведенными в приложении к Инструкции.

Кроме того, в разделе "Расходы постоянного представительства" нужно указать не только расходы, произведенные непосредственно самим представительством (строки 060-090 разд. III декларации), но и расходы, понесенные головной организацией и относящиеся к деятельности этого представительства (строки 100-130 разд. III декларации).

В том случае, если налог удержан налоговым агентом, организация заполняет титульный лист и разделы декларации "Доходы, не связанные с деятельностью обособленного подразделения российской организации в иностранном государстве" (разд. I) и "Сведения об учетной политике для целей налогообложения" (разд. IV).

К декларации необходимо приложить выписку из законодательного акта иностранного государства с указанием на языке оригинала названия, номера и даты законодательного акта, которым налог был установлен, и названия налога с переводом на русский язык. Нотариально заверять этот перевод не нужно (приложение 2 к Инструкции).

Сумма налога, удержанного (уплаченного) за рубежом, согласно Инструкции должна отражаться в налоговой декларации в рублях по курсу ЦБР на дату удержания (уплаты) налога.

В то же время дата перечисления доходов (включая дивиденды) иностранной компанией и дата их фактического получения российской организацией могут различаться. На практике при расчете рублевого эквивалента суммы налога, подлежащего зачету при уплате налога на прибыль в бюджет России, организация может использовать только официальный курс ЦБР на дату фактического поступления денежных средств, так как до указанной даты она не обладает информацией ни о факте выплаты дохода, ни о факте удержания налога.

В связи с этим свидетельством получения доходов и удержания с них налога является фактическое получение денежных средств российской организацией. Потому с учетом п. 7 ст. 3 НК РФ налог пересчитывается в рубли по курсу ЦБР на дату фактического поступления дохода на счет российской организации. К такому выводу пришли финансисты в Письме от 31.12.2009 N 03-08-05. Поскольку в названном письме не рассматривался какой-то конкретный вид дохода, выводы, сделанные в нем, применимы в отношении всех видов доходов, полученных от источников за пределами РФ.

Предельная сумма зачета

Зачитываемая сумма "иностранного" налога, уплаченного за пределами РФ, не может превышать сумму налога, подлежащего уплате налогоплательщиком в России (п. 3 ст. 311 НК РФ). Следовательно, организация для проведения зачета фактически уплаченного в бюджет иностранного государства налога должна определить предельную сумму налога, подлежащую зачету.

Для этого разница между доходами, полученными за пределами РФ и учитываемыми при налогообложении прибыли в РФ, и расходами, связанными с получением этих доходов и учтенными при налогообложении прибыли в РФ, умножается на ставку налога, применяемую в РФ к соответствующему виду доходов. Полученная предельная сумма зачета сравнивается с суммой налога, фактически уплаченного за границей.

Зачет предоставляется на всю суммы налога, если предельная величина согласно расчету превышает сумму фактически уплаченного "иностранного" налога. В противном случае сумма российского налога на прибыль уменьшается только на предельную величину.

Расчет предельной суммы зачета следует производить отдельно по видам доходов, в отношении которых в соответствии с российским законодательством облагаемая база по налогу на прибыль определяется отдельно или применяются различные ставки налога.

В случае если доходы получены российской организацией от источников в иностранном государстве, в отношениях с которым у России действует соглашение об избежании двойного налогообложения, и в отношении таких доходов, не связанных с деятельностью через постоянное представительство, соглашение с этим иностранным государством предусматривает предельный возможный уровень их налогообложения в государстве - источнике дохода, выраженный в процентном отношении к валовой сумме доходов, предельная сумма зачета по таким доходам исчисляется исходя из предельного уровня налогообложения в государстве-источнике и суммы доходов (до удержания налога в иностранном государстве), полученных российской организацией за пределами РФ (Письмо Минфина России от 01.12.2010 N 03-03-06/1/749). Полученная предельная сумма зачета сравнивается с суммой налога, фактически уплаченного за границей. К зачету принимается меньшая из этих сумм.

Период проведения зачета

Зачет налога с доходов, полученных от источников за границей, производится в том периоде, когда они были учтены в налоговой базе для уплаты налога на прибыль в России (письма Минфина России N 03-03-06/1/749, УФНС по г. Москве от 15.07.2009 N 16-15/072631). Согласно п. 3 Инструкции специальная декларация о доходах, полученных за рубежом, может быть представлена в налоговый орган в любом отчетном (налоговом) периоде независимо от времени уплаты (удержания) налога в иностранном государстве одновременно с подачей декларации по налогу на прибыль организаций в РФ.

В то же время Минфин в Письме от 23.12.2009 N 03-03-06/2/236 указал, что сумма налога может быть не только зачтена в периоде отражения "иностранных" доходов (и соответствующих расходов) в налоговой базе, но и перенесена на период получения организацией подтверждения уплаты (удержания) налога, при условии что доходы, с которых был уплачен налог в иностранном государстве, были учтены организаций в облагаемой базе по налогу на прибыль в текущем налоговом периоде либо предшествующих налоговых периодах.

Налог на имущество

Механизм проведения зачета налога на имущество (ст. 386.1 НК РФ), уплаченного за границей, подобен тому, что был проанализирован при зачете "иностранного" налога на доходы. Кроме того, действуют и общие принципы, рассмотренные в первых разделах статьи. Поэтому проанализируем лишь те нюансы, которые характерны для налога на имущество.

Как правило, двойному налогообложению подвергаются объекты недвижимости и имущество, связанные с деятельностью постоянного представительства на территории иностранного государства, но учтенные на балансе российской организации. Статьей 386.1 НК РФ не только предусмотрена возможность зачета уплаченного "иностранного" налога, но и установлены его порядок и размер.

В данном случае уменьшается не весь российский налог, а только та его часть, которая рассчитана в отношении конкретного имущества. Размер зачитываемой суммы, так же как и в случае с налогом на прибыль, не может быть большим, нежели налог, уплачиваемый по правилам российского законодательства (абз. 2 п. 1 ст. 386.1 НК РФ, Письмо Минфина России от 11.09.2009 N 03-08-05).

Поскольку зачет налога на имущество можно произвести только по итогам налогового периода*(11) (данное обстоятельство подчеркнуто в абз. 4 п. 2 ст. 386.1 НК РФ*(12)), размер зачитываемой суммы не может превысить сумму налога, рассчитанную в России по данному имуществу по итогам налогового периода. Если сумма налога на имущество, уплаченного за границей, превышает сумму налога на это имущество, рассчитанную по правилам Налогового кодекса, то зачесть сумму превышения нельзя.

Для осуществления зачета налога российская организация вместе с декларацией по налогу на имущество должна представить в налоговый орган документы, которые прямо поименованы в п. 2 ст. 386.1 НК РФ:

- заявление о зачете налога (в произвольной форме);

- документ об уплате налога за пределами территории РФ, подтвержденной налоговым органом соответствующего иностранного государства.

Следует отметить, что специальной декларации по налогу на имущество российским законодательством не предусмотрено. Сумму налога, который подлежит зачету, нужно отразить по строке 260 разд. 2 налоговой декларации по налогу на имущество (пп. 14 п. 5.3 разд. V Порядка заполнения декларации по налогу на имущество).

НДФЛ

Порядок налогообложения дохода (получаемого от источников за пределами России) физического лица зависит от его налогового статуса, определяемого по налоговому периоду (календарный год), в течение которого получен такой доход. Налоговыми резидентами согласно ст. 2 Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ признаются физические лица, фактически находящиеся на территории РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев.

Обратите внимание! Период времени в 183 календарных дня прерывается на время отпусков и загранкомандировок (см. письма Минфина России от 01.04.2009 N 03-04-06-01/72, от 09.10.2008 N 03-04-06-01/298, УФНС по г. Москве от 24.07.2009 N 20-15/3/076408@).

Между тем этот период не прерывается на время выезда за пределы РФ для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения (п. 2 ст. 207 НК РФ, Письмо Минфина России от 19.03.2007 N 03-04-06-01/75).

По мнению контролеров, даты прибытия на территорию РФ и отбытия за ее пределы нужно учитывать при подсчете количества дней фактического пребывания в России. Положения ст. 6.1 НК РФ в целях установления статуса налогового резидента не применяются (см. письма Минфина России от 01.12.2010 N 03-04-06/6-283, от 27.01.2009 N 03-04-07-01/8, от 14.07.2009 N 03-04-06-01/170, от 04.07.2008 N 03-04-06-01/187, ФНС России от 04.02.2009 N 3-5-04/097@*(13)).

Налоговые резиденты РФ в силу ст. 208, 209 НК РФ являются плательщиками НДФЛ (по ставке 13% - п. 1 ст. 224 НК РФ) с полученных доходов как на территории РФ, так и за ее пределами. Соответственно, доходы физического лица, не являющегося налоговым резидентом РФ, полученные им за пределами РФ, НДФЛ не облагаются.

Положения гл. 23 НК РФ об устранении двойного налогообложения применяются в отношении получаемых налоговыми резидентами РФ доходов, учитываемых при определении налоговой базы по НДФЛ в РФ. Если в России доход освобожден от налогообложения, то основании для проведения зачета уплаченного "иностранного" налога не имеется (Письмо Минфина России от 07.05.2010 N 03-04-06/6-90).

Двойное налогообложение возникает в тех случаях, когда лицо - резидент РФ получает доход из источников, расположенных в другой стране, или же осуществляет деятельность, приносящую доходы, в другой стране. В таких ситуациях одно и то же лицо одновременно рассматривается налоговым законодательством разных стран в качестве налогоплательщика.

Если соглашением об избежании двойного налогообложения предусмотрен зачет налога (см., например, ст. 24 Соглашения между Правительством РФ и Правительством КНДР от 26.09.1997), уплаченного на территории иностранного государства с доходов физического лица, имеющего статус налогового резидента РФ, то на сумму данного налога можно уменьшить сумму налога, подлежащего уплате в РФ. Это следует из п. 1 ст. 232 НК РФ*(14). Однако размер засчитываемой суммы не может превышать сумму налога на доход, исчисленную в РФ в соответствии с ее налоговыми законами и правилами (Письмо Минфина России от 21.04.2010 N 03-08-05). То есть зачет налога может быть произведен только в пределах 13% от суммы дохода, полученного за рубежом (9% - если речь идет о дивидендах).

В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 228 НК РФ физические лица - налоговые резиденты РФ, получающие доходы от источников за рубежом, исчисление, декларирование и уплату НДФЛ в бюджет РФ производят самостоятельно по завершении налогового периода. Другими словами, в отношении доходов работников от источников за пределами РФ российская организация - работодатель не признается налоговым агентом (см. письма Минфина России от 08.12.2010 N 03-04-06/6-292, от 01.12.2010 N 03-04-06/6-282, от 05.10.2010 N 03-04-06/6-236, от 22.03.2010 N 03-04-06/6-43*(15)). На такую организацию п. 2 ст. 226 НК РФ не возлагаются обязанности по исчислению, удержанию и перечислению НДФЛ в бюджетную систему РФ в отношении указанных доходов (Письмо Минфина России от 07.10.2010 N 03-04-06/6-244).

Российская организация не признается налоговым агентом на основании ст. 226 НК РФ и в случае, когда она выполняет функцию платежного агента при перечислении физическим лицам - резидентам РФ дивидендов, выплачиваемых иностранной компанией (Письмо Минфина России от 13.12.2010 N 03-04-06/2-299). Соответственно, обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и уплате НДФЛ, а также по информированию налогового органа о невозможности удержать у налогоплательщика налог у такой организации не возникает.

Для проведения зачета налога налогоплательщик согласно п. 2 ст. 232 НК РФ должен представить в налоговые органы документ о полученном доходе и об уплате налога за пределами РФ, заверенный налоговым органом соответствующего иностранного государства. Подтверждение может быть представлено как до уплаты налога или авансовых платежей по налогу, так и в течение года после окончания того налогового периода, по результатам которого налогоплательщик претендует на проведение зачета.

В данной ситуации документы, подтверждающие уплату налога в бюджет иностранного государства, вместе с декларацией по НДФЛ нужно представить в налоговый орган по месту регистрации в РФ (письма Минфина России от 27.01.2009 N 03-04-06-01/7, ФНС России от 30.03.2006 N 04-2-03/62), поскольку именно налоговый орган наделен полномочиями на принятие решения о проведении зачета. При этом представлять документы, подтверждающие статус налогового резидента, не нужно.

Другими словами, налоговый резидент РФ при получении дохода от источников за пределами РФ обязан включить такой доход в налоговую декларацию по форме 3-НДФЛ*(16). При соответствующем подтверждении налог, удержанный с такого дохода в иностранном государстве, будет вычтен из налога, исчисленного в РФ по ставке 13% (Письмо УФНС по г. Москве от 08.04.2009 N 20-14/4/033584). При этом вознаграждение, выплачиваемое российской организацией работнику, выполняющему свои трудовые обязанности за пределами РФ, в силу пп. 6 п. 3 ст. 208 НК РФ относится к доходам, полученным от источника за пределами РФ (письма Минфина России от 08.12.2010 N 03-04-06/6-292, от 05.10.2010 N 03-04-06/6-236). Следовательно, такое вознаграждение облагается НДФЛ по ставке 13%, при условии что работник имеет статус налогового резидента РФ.

В части признания источником дохода территории РФ при выплате вознаграждения командированному за границу работнику мнения контролирующих органов разделились.

Что касается разъяснений финансового ведомства по этому вопросу, они не отличаются постоянством. В ряде случаев Минфин указывает, что выплачиваемое командированному за границу работнику вознаграждение признается доходом, полученным от источников в РФ (письма от 24.03.2010 N 03-04-06/6-48, от 14.08.2009 N 03-04-05-01/631, от 21.04.2009 N 03-04-06-01/101).

В отношении длительных командировок финансисты высказывают иную точку зрения (письма от 08.12.2010 N 03-04-06/6-292, от 01.12.2010 N 03-04-06/6-282, от 11.06.2010 N 03-04-06/6-120, от 23.12.2008 N 03-04-06-01/381, от 25.11.2008 N 03-04-06-01/352). Однако в Положении об особенностях направления работников в служебные командировки*(17) и в ТК РФ ограничения срока командировки нет.

Московские же налоговики считают вознаграждение за командировки (в том числе и на длительный срок) доходом, полученным от источников за пределами РФ (Письмо от 29.07.2009 N 20-15/3/078295@).

О.П. Гришина,

эксперт журнала "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 3, 4, февраль 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Следует отметить, что избежание двойного налогообложения - далеко не единственная задача, решаемая с помощью данных соглашений. Они также способствуют межгосударственному обмену налоговой информацией, предотвращению уклонения от уплаты налогов на доходы и имущество и нежелательного оттока капиталов из страны.

*(2) Перечень действующих по состоянию на 01.01.2009 двусторонних соглашений приведен в Письме ФНС России от 15.01.2009 N ВЕ-22-2/20@.

*(3) Апостиль - это специальный знак, проставляемый на официальных документах.

*(4) Письмом Минфина России от 09.10.2008 N 03-08-05/2 этот перечень дополнен Германией.

*(5) Доведено до территориальных органов Письмом ФНС России от 25.10.2005 N ВЕ-6-26/898@.

*(6) Например, ст. 22 Соглашения между Правительством РФ и Правительством Республики Беларусь от 21.04.1995.

*(7) Текст письма напечатан в журнале "Акты и комментарии для бухгалтера", N 2, 2011, стр. 66.

*(8) Форма декларации и Инструкция по ее заполнению утверждены Приказом МНС России от 23.12.2003 N БГ-3-23/709@.

*(9) Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

*(10) В целях бухгалтерского учета на основании п. 18 ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (утв. Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н) пересчет выраженных в иностранной валюте доходов и расходов, формирующих финансовые результаты от ведения деятельности за пределами РФ, в рубли может производиться по среднему курсу иностранной валюты за отчетный период.

*(11) Зачесть суммы налога, уплаченные за рубежом, при расчете налога за отчетные периоды нельзя, за исключением случаев, предусмотренных ст. 55 НК РФ.

*(12) См. пп. 14 п. 5.3 разд. V Порядка заполнения декларации по налогу на имущество, утв. Приказом Минфина России от 20.02.20078 N 27н.

*(13) Ранее в Письме от 28.12.2005 N 04-1-04/929 чиновники налогового ведомства придерживались иной точки зрения (см. также Постановление ФАС ЦО от 11.03.2010 N А54-3126/2009С4).

*(14) См. также письма Минфина России от 04.05.2008 N 03-04-05-01/145, ФНС России от 27.03.2009 N 3-5-04/329@.

*(15) В случае если в течение налогового периода статус сотрудника организации меняется на нерезидента и остается таким до конца налогового периода, в соответствии с п. 1 ст. 207 НК РФ сотрудник не признается плательщиком НДФЛ по доходам, полученным от источников за пределами РФ (Письмо Минфина России от 16.07.2010 N 03-04-06/6-153).

*(16) Отчитываться о доходах за 2010 нужно по новой форме 3-НДФЛ, утв. Приказом ФНС России от 25.11.2010 N ММВ-73/654@.

*(17) Утверждено Постановлением Правительства РФ от 13.10.2008 N 749.