Скидки и премии по договору купли-продажи (Е.В. Орлова, "Российский налоговый курьер", N 3, февраль 2011 г.)

Скидки и премии по договору купли-продажи

Торговые организации часто используют различные формы поощрения покупателей за выполнение ими определенных условий сделок. Рассмотрим особенности исчисления НДС и налога на прибыль у продавца и покупателя при предоставлении скидок и выплате премий в рамках договоров купли-продажи.

По общему правилу продавец свободен при определении цены на товар. При наступлении оговоренных событий он вправе предоставить покупателю скидку (или выплатить премию), в результате чего цена реализуемого товара может уменьшиться либо остаться неизменной. Подобные вознаграждения (поощрения) для целей налогообложения условно можно разделить на две группы:

- премии и скидки, выплаченные за определенные действия покупателя в интересах продавца, которые рассматриваются как оказание услуг;

- скидки и премии, не связанные с оказанием услуг. В свою очередь данная группа делится на вознаграждения, которые корректируют цену товара, и вознаграждения, при которых исходная цена не уменьшается.

Налоговые последствия у продавца и покупателя, а также документальное оформление скидок и премий зависят от того, к какой группе (подгруппе) они относятся.

Разъяснения, приведенные в письме Минфина России от 26.07.2007 N 03-07-15/112 (направлено территориальным налоговым органам для использования в работе письмом ФНС России от 30.08.2007 N ШС-6-03/688@), помогут налогоплательщикам правильно классифицировать виды поощрений.

Например, скидки и премии могут предоставляться в целях продвижения покупателем (например, розничной сетью) товаров продавца. То есть, по сути, покупатель за вознаграждение выполняет в интересах продавца конкретные действия, в результате которых привлекается внимание посетителей магазинов к товарам продавца. Это может быть размещение товаров на полках в оговоренных местах, выделение для них постоянных или дополнительных мест в магазине. Иногда между поставщиком и покупателем заключается отдельный договор на выполнение подобных действий либо скидки (премии) предоставляются в рамках договора купли-продажи. Вне зависимости от документального оформления названные действия покупателя для целей налогообложения должны рассматриваться как оказание услуг. Соответственно скидки, предоставленные по данному основанию, относятся к первой группе.

Ко второй группе поощрений относятся скидки и премии, которые не связаны с возникновением у покупателей обязанности по оказанию услуг (выполнению работ, передаче имущественных прав). Например, скидки за выполнение оговоренного объема закупок, за своевременность оплаты. Минфин России в указанном письме относит к данной группе и поощрения за поставку товаров во вновь открывшиеся магазины, за включение товарных позиций в ассортимент магазинов. Данные операции осуществляются в рамках деятельности покупателя товаров в области розничной торговли и не связаны с хозяйственными операциями поставщика товаров.

Мы изложили лишь общие рекомендации по квалификации скидок и премий. В каждом отдельном случае необходимо тщательно анализировать соответствующие условия договора, чтобы оценить, связаны или нет условия предоставления поощрений с оказанием покупателем услуг.

Поощрение за оказанные услуги

Премии и скидки, которые для целей исчисления налогов квалифицируются как вознаграждение за оказанные покупателем услуги, могут предоставляться за маркетинговые, рекламные услуги и т.д. Стоимость оказанных услуг облагается налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса. При их реализации покупатель должен выставить продавцу соответствующий счет-фактуру (п. 3 ст. 168 НК РФ).

Сумму предъявленного по услугам НДС продавец вправе принять к вычету согласно пункту 2 статьи 171 и пункту 1 статьи 172 НК РФ.

В налоговом учете выручку от реализации услуг покупатель включает (без налога на добавленную стоимость) в налогооблагаемый доход, а продавец отражает в составе внереализационных расходов (ст. 249 и подп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Уменьшается цена товара

Разберемся в особенностях исчисления налогов по скидкам, при предоставлении которых пересматривается первоначальная цена товара.

Нередко в договоре купли-продажи стоимость товара указывается уже с учетом скидки. В данном случае налогообложение производится в общеустановленном порядке. Сумма выручки для целей исчисления НДС и налога на прибыль определяется продавцом с учетом скидки (п. 1 ст. 154, п. 4 ст. 166 и ст. 249 НК РФ). Данные книги продаж у продавца формируются на основании счетов-фактур, составленных с учетом предоставленной скидки (письма ФНС России от 01.04.2010 N 3-0-06/63 и Минфина России от 26.12.2008 N 03-03-06/1/722). Поскольку продавец сразу же предъявляет покупателю уменьшенный с учетом скидки "входной" НДС, то эту же сумму покупатель и принимает к вычету (п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ).

Мнение эксперта

О.Е. Черевадская, директор по аудиту ЗАО "Финансовый Контроль и Аудит":

"Если в соответствии с договором одна сторона обязуется по заданию заказчика совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность, а заказчик принимает обязательства по оплате этих услуг, то согласно статье 779 ГК РФ подобный договор является договором возмездного оказания услуг. Таким образом, действия покупателя, предусмотренные договором, признаются услугами. Поэтому выплачиваемые за эти услуги премии подлежат налогообложению НДС у покупателя товаров, а суммы "входного"НДС должны приниматься к вычету у продавца в общеустановленном порядке. Для целей налогообложения прибыли оказанные услуги также учитываются в общем порядке. Но не стоит забывать о требованиях, установленных статьей 252 НК РФ, при соблюдении которых осуществленные затраты признаются расходами и учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). Поэтому все оказанные услуги должны быть оформлены надлежащим образом: договорами, актами выполненных работ, отчетами и т.п.

Если предусмотренные в договоре действия исполнителя связаны с рекламой и продвижением товаров, то необходимо учитывать следующее. Расходы на рекламу, не связанные с рекламными мероприятиями через СМИ и телекоммуникационные сети, с использованием световой и наружной рекламы, а также другие виды затрат, перечисленные в пункте 4 статьи 264 НК РФ, можно признавать в налоговом учете в размере, не превышающем 1% выручки от реализации. Аналогичное мнение отражено в письмах Минфина России от 02.04.2008 N 03-03-06/1/244, от 30.01.2008 N 03-03-06/1/57 и от 22.05.2007 N 03-03-06/1/286.

В абзаце 2 пункта 7 статьи 171 НК РФ указано, что по расходам, которые принимаются для целей налогообложения прибыли по нормативам, налоговые вычеты также нормируются. Поэтому финансовое ведомство высказало мнение, согласно которому "входной"НДС по нормируемым рекламным расходам можно принять к вычету только в части затрат, которые были включены в налоговую базу по налогу на прибыль (письмо Минфина России от 10.10.2008 N 03-07-07/105). Аналогичную позицию поддерживали и некоторые арбитражные суды. Однако в постановлении Президиума ВАС РФ от 06.07.2010 по делу N А75-5296/2009 указано, что в абзаце 2 пункта 7 статьи 171 НК РФ речь идет исключительно о нормировании вычетов НДС по расходам, указанным в абзаце 1 данного пункта (по расходам на командировки)".

Иная ситуация, если предоставляется ретроскидка. То есть при выполнении покупателем определенных условий договора сформированная договорная цена товара изменяется задним числом на сумму скидки. Такие скидки предоставляются покупателям после реализации товаров. Изменение цены после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных договором, законом либо в установленном законом порядке (п. 2 ст. 424 ГК РФ).

Часто ретроспективная скидка предоставляется покупателю за приобретение определенного объема товаров, когда общий размер заказов достиг оговоренной суммы. Как правило, подобная скидка предоставляется после окончания согласованного сторонами отчетного периода. Затем обычно результат обнуляется, после чего начинается новый цикл накопления скидок.

Исчисление НДС

В соответствии с пунктом 1 статьи 154 НК РФ для целей НДС при реализации товаров на российской территории налоговая база рассчитывается на основе цен, которые определяются в соответствии со статьей 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога. Это правило применяется и при реализации товаров со скидкой. При этом согласно пункту 4 статьи 166 НК РФ общая сумма НДС исчисляется по итогам налогового периода исходя из всех операций, признаваемых объектом обложения НДС, которые перечислены в подпунктах 1-3 пункта 1 статьи 146 НК РФ. Необходимо учитывать все изменения, увеличивающие или уменьшающие налоговую базу налогового периода.

Итак, согласно перечисленным положениям Налогового кодекса, сумма выручки, облагаемая НДС, определяется с учетом скидок при условии, что они изменяют цену реализованных товаров.

Аналогичный вывод содержится и в постановлении Президиума ВАС РФ от 22.12.2009 N 11175/09. Рассмотрим ситуацию, которая анализировалась судом. В соглашениях между налогоплательщиком и его дистрибьюторами были предусмотрены ретроспективные скидки (ретробонусы) за выполнение определенных условий договора. Стороны рассматривали ретробонус как скидку, изменяющую цену реализации и выручку. Скидки предоставлялись по окончании очередного отчетного квартала в процентном соотношении к объему проданного товара. По мнению суда, налогоплательщик для целей исчисления НДС правомерно уменьшал на сумму предоставленных скидок цену реализации товаров и налоговую базу по налогу на добавленную стоимость.

В письме ФНС России от 01.04.2010 N 3-0-06/63 указано, как продавцу и покупателю исчислять НДС и оформлять счета-фактуры в случае предоставления ретроскидок, изменяющих цену уже реализованного товара.

Алгоритм действий продавца товаров будет следующим.

Шаг 1. Вносятся изменения в первоначальные счета-фактуры, выставленные при отгрузке товара. Они корректируются на суммы предоставленных скидок (оформленных соответствующими первичными документами) с указанием уменьшенной цены товара, его стоимости и суммы НДС. Продавец должен исправить и свои экземпляры счетов-фактур, и переданные покупателю.

Отметим, что действующее налоговое законодательство не предусматривает возможности выставления отрицательных счетов-фактур. Об этом, в частности, говорится в письмах Минфина России от 23.06.2010 N 03-07-11/267 и от 29.05.2007 N 03-07-09/09. Поэтому при предоставлении скидок рекомендуем внести исправления в первоначально выставленные счета-фактуры в соответствии с указанным выше порядком.

Порядок внесения корректировок в счет-фактуру прописан в пункте 29 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 (далее - Правила). Исправления заверяются подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления.

Помимо счетов-фактур, необходимо скорректировать показатели товаросопроводительных документов. Соответствующие изменения вносятся на основании пункта 5 статьи 9 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Так, на исправленном документе проставляются подписи лиц, ранее его подписавших, и дата внесения корректировок. Неправильные суммы зачеркиваются, над ними указываются данные с учетом корректировок (разд. 4 Положения о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утвержденного Минфином СССР 29.07.83 N 105). Зачеркивание производится одной чертой, чтобы можно было прочесть исправленное. Исправление должно быть оговорено надписью "Исправлено".

Шаг 2. Вносятся изменения в книгу продаж за налоговый период, в котором произошла отгрузка товара. Согласно пункту 16 Правил для этого необходимо заполнить дополнительный лист книги продаж, в котором записи первоначальных показателей исправленного счета-фактуры аннулируются и в который вписываются данные с учетом скидки.

Шаг 3. Уменьшается налоговая база по НДС исходя из суммы скидки. Нередко реализация товаров и предоставление скидки происходят в разных налоговых периодах. В таком случае следует подготовить и сдать в налоговую инспекцию уточненную декларацию по НДС за период, в котором осуществлена отгрузка товара (абз. 2 п. 1 ст. 54 и п. 1 ст. 81 НК РФ).

Алгоритм действий покупателя товаров будет следующим.

Шаг 1. Нужно получить от продавца документальное подтверждение скидки, исправленные счета-фактуры и товаросопроводительные документы.

Шаг 2. Оформляются записи об аннулировании счета-фактуры в дополнительном листе книги покупок за налоговый период, в котором зарегистрирован счет-фактура до внесения в него корректировок (п. 7 Правил). Исправленный счет-фактура регистрируется в книге покупок в том периоде, в котором он получен второй раз, после внесения необходимых корректировок (п. 8 Правил, письма Минфина России от 25.10.2007 N 03-07-11/524, от 26.07.2007 N 03-07-15/112 и ФНС России от 01.04.2010 N 3-0-06/63).

Шаг 3. Допустим, исправленный счет-фактура получен уже после окончания налогового периода, в котором "входной" НДС по приобретенному товару принят к вычету. Тогда покупателю необходимо подготовить и представить в налоговую инспекцию уточненную декларацию по НДС за тот налоговый период, в котором произведены налоговые вычеты (п. 1 ст. 81 НК РФ). Покупатель будет вынужден исключить из налоговых вычетов указанного периода сумму НДС, предъявленного при покупке товара, по которому была предоставлена ретроскидка, а также уплатить в бюджет сумму пеней в случае возникновения недоимки по НДС (ст. 75 НК РФ).

Налог на прибыль

Налоговый учет у продавца. Согласно подпункту 19.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ суммы скидок, предоставленных покупателю вследствие выполнения им определенных условий договора, в частности объема покупок, относятся у продавца к внереализационным расходам. Вместе с тем, по мнению Минфина России, изложенному в письме от 23.06.2010 N 03-07-11/267*(1), данная норма не применяется, если скидка предоставлена в форме уменьшения цены товара с внесением изменений в договор купли-продажи.

Как отметили специалисты финансового ведомства, в соответствии со статьей 313 НК РФ налоговый учет строится на основании первичных учетных документов, которыми являются в том числе и гражданско-правовые договоры. Последующее изменение договора, согласно которому цена товара снижается с учетом скидки, ведет к уменьшению ранее признанных доходов от реализации в налоговом учете продавца. А значит, ему необходимо скорректировать свои обязательства перед бюджетом по уплате налога на прибыль: сдать уточненную декларацию с уменьшенной выручкой от реализации (на сумму скидки без НДС) за отчетный период, в котором произошла отгрузка. Если отгрузка и предоставление скидки приходятся на один отчетный период, то достаточно скорректировать данные налогового учета.

Согласно абзацу 3 пункта 1 статьи 54 НК РФ с 1 января 2010 года налогоплательщик вправе пересчитать налоговую базу и сумму налога за период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в результате которых налог был переплачен. К переплате налога на прибыль могут привести в том числе излишне учтенные доходы. Поэтому, как указано в письме Минфина России от 23.06.2010 N 03-07-11/267, продавец, предоставивший скидку в виде уменьшения цены, вправе скорректировать налоговую базу по налогу на прибыль в период внесения изменений в договор. Тогда, по мнению ведомства, сумму скидки необходимо отразить в декларации в составе внереализационных расходов как убыток прошлых налоговых периодов, выявленный в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Налоговый учет у покупателя. При получении скидки на ранее приобретенный товар покупатель должен уменьшить его стоимость в налоговом учете. Если к этому моменту стоимость товара уже списана в расходы, их необходимо скорректировать. В случае, когда скидка получена в последующих отчетных (налоговых) периодах, нужно представить уточненную декларацию и уплатить пени в соответствии со статьей 75 Налогового кодекса*(2). Применить положения абзаца 3 пункта 1 статьи 54 НК РФ покупатель не вправе, так как в данной ситуации речь идет о недоплате налога.

Мнение эксперта

О.Е. Черевадская, директор по аудиту ЗАО "Финансовый Контроль и Аудит":

"Предоставление покупателю ретроскидок в форме корректировки цены единицы товара (в меньшую сторону) должно сопровождаться внесением изменений в договор купли-продажи (поставки). Как правило, изменение цены производится путем заключения дополнительного соглашения, ведь корректировка стоимости проводится уже после отгрузки товара. Уменьшение цены реализации влечет за собой внесение изменений в первичные документы и, следовательно, в налоговый учет. Причем порядок внесения исправлений в документы и учет подробно прописаны в письме Минфина России от 26.07.2007 N 03-07-15/112 (доведено до налоговых органов письмом ФНС России от 30.08.2007 N ШС-6-03/688@) и письме ФНС России от 01.04.2010 N 3-0-06/63.

Итак, продавцу необходимо внести соответствующие исправления в счет-фактуру (свой экземпляр и экземпляр, выданный покупателю) и книгу продаж. Корректировка показателей счета-фактуры производится в соответствии с пунктом 29 Правил. Исправления в книгу продаж вносятся в период, в котором товар был реализован, путем оформления дополнительного листа (п. 16 Правил). Если реализация товара и предоставление ретроскидки были произведены в разных налоговых периодах, то продавцу также следует представить в налоговые органы уточненную декларацию по НДС (ст. 54 и 81 НК РФ).

Покупатель зарегистрирует исправленный счет-фактуру в книге покупок в том налоговом периоде, в котором он был получен. Если счет-фактура до внесения в него продавцом исправлений уже был зарегистрирован в книге покупок (а НДС соответственно принят к вычету), покупателю следует внести исправления в книгу покупок в порядке, установленном пунктом 7 Правил. Также покупателю товаров нужно представить в налоговый орган уточненную декларацию по НДС за тот налоговый период, в котором были внесены изменения в книгу покупок.

Обратите внимание: некоторые продавцы при предоставлении скидок выставляют покупателям отрицательные счета-фактуры. Порядок их выставления налоговым законодательством не урегулирован: нет ни разрешения, ни запрета на составление подобных документов. Но контролирующие органы высказываются против таких счетов-фактур (письма Минфина России от 23.06.2010 N 03-07-11/267, от 29.05.2007 N 03-07-09/09 и др.). Однако есть судебные решения, в которых признается возможность составления отрицательных счетов-фактур (постановления ФАС Поволжского округа от 01.07.2010 N А72-16506/2009 и от 10.02.2010 N А55-15001/2009, ФАС Московского округа от 18.08.2009 N КА-А40/7946-09).

Безусловно, решение о возможности принятия к учету отрицательного счета-фактуры каждая компания принимает самостоятельно. Но в любом случае надо быть готовым к тому, что право принять НДС к вычету на основании такого счета-фактуры организации придется доказывать в суде.

В отношении налога на прибыль налогоплательщик также должен скорректировать свои налоговые обязательства. Это можно сделать в момент внесения изменений в договор купли-продажи. Тогда скидка будет учтена продавцом в составе внереализационных расходов как убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде".

Пример 1

ООО "Стандарт" (продавец) реализует ООО "Импульс" (покупатель) непродовольственный товар по цене 236 руб. за единицу (в том числе НДС 36 руб.). По условиям сделки покупателю полагается скидка в размере 7% от стоимости закупок, если стоимость приобретенного товара с учетом НДС достигнет 236 000 руб. (1000 единиц товара). На сумму скидки задним числом уменьшается цена приобретенного товара.

Продажи по договору начались в III квартале 2010 года. В ноябре 2010 года объем покупок (с учетом НДС) достиг 236 000 руб. Из них закупки III квартала 2010 года - 200 000 руб. (включая НДС 30 508,48 руб.), закупки следующего квартала - 36 000 руб. (в том числе НДС 5491,53 руб.). В результате покупатель получил скидку в размере 7%, уменьшающую цену реализованного товара:

- по поставкам III квартала 2010 года сумма скидки равна 14 000 руб. (200 000 руб. х 7%), то есть новая стоимость товара - 186 000 руб. (в том числе НДС 28 372,88 руб.);

- по поставкам IV квартала 2010 года скидка - 2520 руб. (36 000 руб. х 7%), а уменьшенная стоимость покупок - 33 480 руб. (в том числе НДС 5107,12 руб.).

НДС у продавца. ООО "Стандарт" исчислило налог на добавленную стоимость с реализации товара:

- в III квартале 2010 года в размере 30 508,48 руб.;

- в IV квартале, до предоставления скидки, - 5491,53 руб.

На дату продажи товара выписаны счета-фактуры и товаросопроводительные документы. Счета-фактуры зарегистрированы в книге продаж, декларация по НДС за III квартал 2010 года сдана в налоговую инспекцию.

После предоставления скидки в ноябре 2010 года ООО "Стандарт" внесло корректировки в графы 4, 5, 8 и 9 счетов-фактур на реализацию, а также в показатели товаросопроводительных документов. Исправления сделаны в экземплярах продавца и покупателя. Также продавец оформил дополнительный лист книги продаж за III квартал 2010 года, в котором аннулировал записи по счетам-фактурам на общую сумму реализации 200 000 руб. (в том числе НДС 30 508,48 руб.), внес записи по исправленным счетам-фактурам на сумму 186 000 руб. (в том числе НДС 28 372,88 руб.) и подал уточненную декларацию по НДС за III квартал 2010 года, в которой налог к уплате был уменьшен на 2135,6 руб. (30 508,48 руб. - 28 372,88 руб.).

Окончательно в книге продаж за IV квартал 2010 года по исправленным на сумму скидки счетам-фактурам общая стоимость товара равна 33 480 руб., в том числе НДС - 5107,12 руб. В декларации по НДС за IV квартал 2010 года сумма НДС к начислению по отгрузкам со скидкой составила 5107,12 руб.

НДС у покупателя. ООО "Импульс" в III квартале 2010 года зарегистрировало в книге покупок первоначальные счета-фактуры продавца с "входным" НДС в размере 30 508,48 руб., а в IV квартале - с "входным" НДС в сумме 5491,53 руб. В декларации по НДС за III квартал 2010 года сумма НДС, предъявленного продавцом, включена в налоговые вычеты.

Исправленные счета-фактуры ООО "Импульс" получило в ноябре 2010 года. Составлен дополнительный лист книги покупок за III квартал 2010 года с аннулированием налоговых вычетов в размере 30 508,48 руб., в налоговые органы представлена уточненная декларация по НДС за III квартал 2010 года, в которой были исключены налоговые вычеты по товару. В результате образовалась недоплата по налогу на добавленную стоимость в бюджет, которая была погашена покупателем в ноябре 2010 года вместе с пенями.

Показатели исправленных счетов-фактур за III квартал 2010 года отражены ООО "Импульс" в дополнительном листе книги покупок за IV квартал 2010 года на сумму налоговых вычетов - 28 372,88 руб. В книге покупок за IV квартал 2010 года по исправленным счетам-фактурам, датированным этим же кварталом, общая сумма налоговых вычетов составила 5107,12 руб. Декларация по НДС за IV квартал 2010 года заполнена с учетом данных дополнительного листа книги покупок, в ней сумма налоговых вычетов по рассматриваемым операциям равняется 33 480 руб. (28 372,88 руб. + 5107,12 руб.).

Налоговый учет у сторон. В декларации по налогу на прибыль за девять месяцев 2010 года продавец отразил в составе доходов от реализации выручку в размере 169 491,52 руб. (200 000 руб. - 30 508,48 руб.) В ноябре 2010 года после предоставления скидки в налоговую инспекцию представлена уточненная декларация за девять месяцев 2010 года, в которой сумма выручки была уменьшена на 11 864,4 руб. (14 000 руб. - 2135,6 руб.). Соответствующие данные скорректированы в налоговом учете.

Предположим, в III квартале 2010 года стоимость товара в сумме 169 491,52 руб. включена покупателем в расходы для целей налогообложения прибыли (товар реализован). При получении скидки ООО "Импульс" предоставило уточненную декларацию по налогу на прибыль за девять месяцев 2010 года, в которой расходы были уменьшены на 11 864,4 руб., а также доплатило сумму налога на прибыль в размере 2373 руб. (11 864,4 руб. х 20%) и пени.

Товар, приобретенный в IV квартале, к моменту получения скидки списан не был. На сумму ретроскидки в размере 2135,59 руб. (2520 руб. - 384,41 руб.) в налоговом учете скорректирована его стоимость.

Поощрение не связано с оказанием услуг и не уменьшает цену договора

В договоре купли-продажи может быть предусмотрено, что вознаграждение (скидка или премия) полагается покупателю за выполнение определенных условий договора, не связанных с оказанием услуг, выполнением работ или предоставлением имущественных прав. И при этом такая скидка не уменьшает цену реализованного товара.

Каким образом в данной ситуации следует исчислять НДС сторонам сделки? Можно ли продавцу уменьшать налоговую базу с учетом скидки, руководствуясь выводами постановления Президиума ВАС РФ от 22.12.2009 N 11175/09? По мнению автора, выводы суда можно применять только в ситуациях, когда на сумму предоставленной скидки уменьшается цена товара.

Следовательно, скидки и премии, не уменьшающие цену реализации товара, не учитываются при исчислении НДС. Конечно, при условии, что они не являются платой за услуги (работы или имущественные права), выполняемые покупателем в интересах продавца. Аналогичная позиция изложена и в письме ФНС России от 01.04.2010 N 3-0-06/63. Продавец, предоставляя такое вознаграждение покупателю, не корректирует налоговую базу по НДС*(3). Соответственно покупатель сумму ранее принятого к вычету "входного" налога по товарам не уменьшает и НДС на сумму полученной скидки или премии не начисляет.

При исчислении налога на прибыль рассматриваемые скидки или премии включаются в состав внереализационных расходов продавца (подп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ и письмо Минфина России от 26.04.2010 N 03-07-11/145). Покупатель учитывает сумму полученного вознаграждения в качестве внереализационного дохода (п. 2 ст. 248 НК РФ).

Мнение эксперта

О.Е. Черевадская, директор по аудиту ЗАО "Финансовый Контроль и Аудит":

"При скидках (премиях), которые не связаны с оказанием услуг (выполнением работ, передачей имущественных прав или товаров) покупателем для продавца и не уменьшают цену реализованного товара, порядок расчета налогов будет следующим. В части исчисления налога на прибыль отмечу, что на основании подпункта 19.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю за выполнение определенных положений договора, в частности объема покупок, при условии, что премия (скидка) не изменяет цену единицы товара (письмо Минфина России от 11.10.2010 N 03-03-06/1/643).

Обратите внимание: подпункт 19.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ применяется только в отношении договоров купли-продажи. Скидки (премии) по договорам возмездного оказания услуг включаются в расходы согласно подпункту 20 пункта 1 статьи 265 НК РФ. Конечно если они документально подтверждены и экономически обоснованны (письмо Минфина России от 09.04.2010 N 03-03-06/1/248).

В целях налогообложения прибыли покупатель учитывает рассматриваемые премии (скидки) в составе внереализационных доходов, перечень которых согласно статье 250 НК РФ является открытым (письмо Минфина России от 07.05.2010 N 03-03-06/1/316).

Суммы рассматриваемых премий не подлежат обложению НДС ни у покупателя, ни у продавца (письма Минфина России от 02.06.2010 N 03-07-11/231, от 05.05.2010 N 03-07-14/31 и от 25.10.2007 N 03-07-11/524)".

Обратите внимание! О грядущих поправках

В Госдуму 29 декабря 2010 года представлен законопроект N 482215-5 "О внесении изменений в главу 21 части второй НК РФ и некоторые законодательные акты РФ о налогах и сборах". В частности, предполагается прописать в Налоговом кодексе порядок исчисления НДС и выставления счетов-фактур при уменьшении цены (тарифа) реализованных товаров (работ, услуг или имущественных прав). Причем планируемые к утверждению правила существенно отличаются от текущих рекомендаций Минфина России и ФНС России.

Согласно рассматриваемым поправкам при уменьшении цены после реализации покупатель должен выставить продавцу счет-фактуру с отметкой "Перерасчет" на сумму изменения цены. Состав показателей такого счета-фактуры будет перечислен в статье 169 НК РФ. Покупатель восстановит сумму "входного" НДС, приходящегося на разницу между первоначальной и скорректированной ценами (соответствующую норму планируется ввести в пункт 3 статьи 170 НК РФ). Восстановление производится в том налоговом периоде, в котором получены первичные документы на корректировку цены.

НДС на сумму разницы между первоначальной и уменьшенной ценами реализации продавец сможет принять к вычету на основании счета-фактуры, полученного от покупателя. В статью 172 НК РФ планируется внести пункт 10, согласно которому указанные налоговые вычеты будут производиться при наличии договора, предусматривающего уменьшение цены, но не позднее одного года с момента такой корректировки.

В соответствии со статьей 4 законопроекта N 482215-5 вступление в силу описанных поправок произойдет с 1 января 2011 года, но не ранее чем по истечении одного месяца со дня его официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по НДС.

Пример 2

Воспользуемся условиями предыдущего примера. Предположим, договором предусмотрена не скидка, а премия, которая не уменьшает цену приобретенного товара. Премия начислена и выплачена ООО "Импульс" в IV квартале 2010 года.

В данном случае продавец в IV квартале 2010 года в налоговом учете должен отразить в составе внереализационных расходов сумму премии - 16 520 руб. (236 000 руб. х 7%). Корректировка ранее признанной по договору выручки ни в налоговом учете, ни для целей исчисления налога на добавленную стоимость не производится.

Покупателю в IV квартале 2010 года всю сумму премии в размере 16 520 руб. следует включить во внереализационные доходы.

Вознаграждение при покупке продовольственных товаров

С 1 февраля 2010 года вступил в силу Федеральный закон от 28.12.2009 N 381-ФЗ "Об основах государственного регулирования торговой деятельности в РФ" (далее - Закон N 381-ФЗ). Согласно пунктам 4 и 6 статьи 9 Закона N 381-ФЗ стороны договора поставки продовольственных товаров могут включить в его цену вознаграждение, выплачиваемое покупателю продавцом только в связи с приобретением определенного количества данных товаров. Величина вознаграждения не должна превышать 10% от стоимости покупок. Такая поощрительная выплата подлежит согласованию сторонами, включению в цену сделки и не учитывается при определении непосредственно цены товаров. Предоставление других видов премий по договору поставки продовольственных товаров запрещено.

Поскольку такие вознаграждения не уменьшают цену товаров по договору и не связаны с оказанием покупателем продавцу услуг, их стоимость не учитывается при исчислении НДС у продавца и покупателя. Аналогичное мнение содержится в письме Минфина России от 13.11.2010 N 03-07-11/436.

Покупатель увеличивает на сумму вознаграждения налогооблагаемую прибыль, а продавец включает ее в состав внереализационных расходов согласно подпункту 19.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ.

По мнению Минфина России, затраты продавца на выплату премии в отношении продовольственных товаров могут учитываться для целей исчисления налога на прибыль только в пределах ограничений, установленных пунктом 4 статьи 9 Закона N 381-ФЗ.

Сумма вознаграждения за покупку определенного количества поставленных товаров, превышающая 10% их цены, а также премия, которая выплачена по иным основаниям, не учитывается в налоговых расходах*(4). Однако с данной позицией можно поспорить, так как на признание расходов для целей налогообложения прибыли не влияет факт несоблюдения требований других отраслей законодательства, за исключением ситуаций, прямо установленных Налоговым кодексом (Определение ВАС РФ от 15.10.2007 N 12342/07 по делу N А05-12472/2006-1 и постановление Президиума ВАС РФ от 18.09.2007 N 5600/07).

Бонусный товар

Иногда в качестве поощрения за достижение определенного объема закупок поставщик выдает покупателю бесплатный бонусный товар. По сути, покупатель "заработал" этот товар, выполнив установленные договором поставки условия.

В то же время для целей налогообложения предоставление бонусного товара финансовое ведомство и налоговые органы приравнивают к безвозмездной передаче.

Налог на добавленную стоимость. Продавец должен выставить счет-фактуру в двух экземплярах и зарегистрировать его в книге продаж (п. 3 ст. 168 НК РФ и п. 16 Правил). Он начисляет и уплачивает в бюджет НДС на стоимость безвозмездно переданного товара исходя из его рыночной стоимости. Основание - подпункт 1 пункта 1 статьи 146 и пункт 2 статьи 154 НК РФ*(5). При этом "входной" НДС, уплаченный при приобретении товара, впоследствии переданного в качестве бонуса, поставщик принимает к вычету в общеустановленном порядке.

У покупателя не возникает права на вычет НДС по бонусному товару. Аналогичная точка зрения изложена и в письме Минфина России от 21.03.2006 N 03-04-11/60, и в пункте 2 письма УФНС России по Московской области от 30.03.2005 N 21-27/26431. Счет-фактура на безвозмездную передачу товара в книге покупок не регистрируется (п. 11 Правил).

Налог на прибыль. В соответствии с пунктом 16 статьи 270 НК РФ в расходах продавца при расчете налога на прибыль стоимость безвозмездно переданного товара не учитывается.

Согласно пункту 8 статьи 250 НК РФ внереализационными признаются доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав (за исключением случаев, указанных в статье 251 НК РФ). Поэтому, по мнению Минфина России, изложенному в письме от 19.01.2006 N 03-03-04/1/44, покупатель исчисляет доход исходя из рыночной стоимости бонусного товара. Данную позицию поддерживают и налоговые органы (письмо УФНС России по г. Москве от 29.04.2008 N 20-12/041762.1). В дальнейшем покупатель не сможет уменьшить выручку от продажи такого товара на его стоимость, так как в данной ситуации расходы на приобретение отсутствуют.

Е.В. Орлова,

эксперт журнала "Российский налоговый курьер"

"Российский налоговый курьер", N 3, февраль 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Аналогичная точка зрения - в письмах Минфина России от 02.05.2006 N 03-03-04/1/411, УФНС России по г. Москве от 21.04.2009 N 16-15/038718, от 25.12.2006 N 20-12/115048 и от 14.11.2006 N 20-12/100238.

*(2) См. также письмо УФНС России по г. Москве от 30.07.2006 N 19-11/58920.

*(3) См. также письма Минфина России от 26.04.2010 N 03-07-11/145 и от 26.07.2007 N 03-07-15/112.

*(4) См. письма Минфина России от 18.08.2010 N 03-03-06/1/554, от 30.07.2010 N 03-03-06/1/500 и от 30.07.2010 N 03-03-06/1/499.

*(5) См. также пункт 2 письма УФНС России по Московской области от 30.03.2005 N 21-27/26431.