Спорные вопросы компенсационных выплат (Л.Л. Горшкова, "Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях", N 4, 5, февраль, март 2011 г.)

Спорные вопросы компенсационных выплат

Между налоговым органом и налогоплательщиками бывают споры о том, облагается ли налогом на доходы физических лиц (НДФЛ) стоимость проезда от места жительства работника до пункта сбора или до места работы и обратно. Налоговый кодекс РФ (НК РФ) не содержит разъяснений по данному вопросу.

Согласно письму Минфина России от 20.08.2009 N 03-04-06-02/60 в соответствии с п. 3 ст. 217 НК РФ и подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат налогообложению НДФЛ все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), в частности, связанных с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей. Понятие компенсации, а также случаи предоставления компенсаций, связанных с выполнением работником своих трудовых обязанностей, установлены Трудовым кодексом РФ (ТК РФ). Статьей 302 ТК РФ определен перечень гарантий и компенсаций лицам, работающим вахтовым методом. Данный перечень является закрытым. Оплата организацией проезда работников от места их постоянного жительства до места проведения работ и обратно ст. 302 ТК РФ не предусмотрена.

Таким образом, по мнению Минфина России, стоимость проезда работников от места их постоянного жительства до места проведения работ и обратно не является компенсационной выплатой и подлежит налогообложению НДФЛ в общеустановленном порядке.

В письме Минфина России от 22.06.2009 N 03-03-06/1/418 разъясняется, что ст. 41 НК РФ определяет доход как экономическую выгоду в денежной и натуральной форме, учитываемую в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой выгоду можно оценить, определяемую для физических лиц в соответствии с гл. 23 НК РФ. В силу п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им в денежной и натуральной формах. Оплата за налогоплательщика (полностью или частично) организациями товаров (работ, услуг) в его интересах, в соответствии с подп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ, признается доходом, полученным налогоплательщиком в натуральной форме. Таким образом, оплата организацией проезда для работников либо возмещение работникам стоимости проезда от места жительства до места сбора или от места жительства до места выполнения работ и обратно при условии, что работники организации имеют возможность самостоятельно приобретать проездные билеты, признается доходом работников, полученным в натуральной форме. Следовательно, по мнению Минфина России, стоимость указанных билетов, оплаченных организацией, подлежит налогообложению НДФЛ в установленном порядке.

Аналогичная позиция содержится в письме Минфина России от 08.05.2009 N 03-04-06-01/112.

По данному вопросу есть и другая точка зрения.

В постановлении от 22.11.2007 N Ф04-7996/2007(40258-А75-7) ФАС Западно-Сибирского округа пришел к выводу, что организация не обязана исчислять и удерживать НДФЛ с сумм, выплаченных работникам в качестве возмещения затрат в связи с проездом к месту отпуска и обратно, а также проездом вахтовиков от места жительства до места работы, так как данные выплаты не относятся к оплате труда и имеют компенсационный характер.

В постановлении от 11.09.2007 N Ф04-5867/2007(37585-А81-29) N А81-4086/2006 ФАС Западно-Сибирского округа пришел к выводу, что компенсационные выплаты, связанные с выполнением работниками ответчика трудовых обязанностей, а именно проезд данных лиц от места жительства до места работы и обратно, не подлежат обложению НДФЛ.

В постановлении от 13.02.2009 N Ф04-482/2009(20348-А81-14) ФАС Западно-Сибирского округа, исходя из Положения о вахтовом методе, пришел к выводу, что организация обязана компенсировать проезд работника от места жительства до пункта сбора. Следовательно, возмещение сотрудникам произведенных расходов является компенсацией и не облагается НДФЛ.

В изложенном постановлении суд признал недействительным решение налогового органа о доначислении НДФЛ (ст. 217 НК РФ).

Суть дела. Налоговым органом была проведена выездная налоговая проверка организации по вопросам соблюдения налогового законодательства.

В ходе проверки налоговым органом было установлено, что налогоплательщик занизил налоговую базу по НДФЛ на суммы возмещения работникам, работающих вахтовым методом, стоимости проезда от места жительства до места сбора или до объекта, поскольку возмещение признается доходом, полученным в натуральной форме.

Положением о вахтовом методе организации была предусмотрена обязанность работодателя компенсировать работнику, работающему вахтовым методом, стоимость проезда от места жительства.

Однако по результатам выездной налоговой проверки налоговым органом было вынесено решение о привлечении организации к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым доначислен НДФЛ.

Налогоплательщик, не согласившись с вынесенным решением налогового органа, обратился с апелляционной жалобой в налоговое управление.

Налоговое управление вынесло решение, которым оставило жалобу организации без удовлетворения.

Не согласившись с вынесенным решением, организация обратилась в арбитражный суд.

Позиция суда. В соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) все виды установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат, связанных с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов).

Частью 1 ст. 164 ТК РФ установлено, что гарантии - это средства, способы и условия, с помощью которых обеспечивается осуществление предоставленных работникам прав в области социально-трудовых отношений.

Согласно ч. 2 ст. 164 ТК РФ компенсации - это денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных обязанностей, предусмотренных ТК РФ и другими федеральными законами.

В статье 165 ТК РФ установлен перечень гарантий и компенсаций, предусмотренных ТК РФ. Данный перечень является открытым.

В силу ч. 1 ст. 297 ТК РФ вахтовый метод - особая форма осуществления трудового процесса вне места постоянного проживания работников, когда не может быть обеспечено ежедневное их возвращение к месту постоянного проживания.

Последний абзац ст. 297 ТК РФ предусматривает, что порядок применения вахтового метода утверждается самим работодателем. Это означает, что действующее законодательство разрешает работодателю самостоятельно определять все условия труда работников на вахте.

В рассматриваемом случае Положением о вахтовом методе организации была предусмотрена обязанность работодателя компенсировать специалисту, который работает вахтовым методом, стоимость проезда от места жительства.

Из этого следует, что привлечение организации к налоговой ответственности является не правомерным (постановление ФАС Московского округа от 15.03.2010 N КА-А40/1852-10).

Довод налогового органа, что стоимость проезда работника от места жительства до места сбора или до объекта признается доходом в натуральной форме и облагается НДФЛ, отклонил ФАС Московского округа. Он указал, что ст. 164 ТК РФ позволяет работодателю компенсировать сотруднику расходы на проезд до вахты и обратно, данная компенсация не входит в систему оплаты труда. Следовательно, она не облагается НДФЛ.

На практике между налоговым органом и налогоплательщиками имеются споры о том, что подлежат включению в доходы при исчислении налоговой базы по НДФЛ субсидии, полученные в рамках целевого финансирования.

По данному вопросу нет официальной позиции.

Арбитражные суды придерживаются единой позиции.

В постановлении от 19.04.2010 N А70-3990/2009 ФАС Западно-Сибирского округа пришел к выводу, что сумма субсидии, полученная индивидуальным предпринимателем в рамках целевого финансирования по поддержке сельскохозяйственных производителей, не подлежит включению в доходы при исчислении налоговой базы по НДФЛ.

В постановлении от 01.09.2010 N Ф09-6678/10-С2 ФАС Уральского округа пришел к выводу, что субсидии областного бюджета были направлены на компенсацию его затрат по приобретению сельскохозяйственной техники и использованы индивидуальным предпринимателем по целевому назначению, в связи с чем суммы субсидий не подлежат включению в налоговую базу по НДФЛ.

В постановлении от 02.06.2010 N Ф09-4007/10-С2 ФАС Уральского округа пришел к выводу, что полученные налогоплательщиком целевые субсидии на приобретение средств химизации, техники, на мероприятия по коренному улучшению почв и за реализацию сельскохозяйственной продукции относятся к компенсационным выплатам, не являются доходом налогоплательщика, поэтому не подлежат включению в налоговую базу по НДФЛ.

Суд признал решение налогового органа о доначислении НДФЛ недействительным (ст. 217 НК РФ).

Суть дела. Налоговым органом была проведена выездная налоговая проверка индивидуального предпринимателя по вопросам правильности исчисления и уплаты налогов, в том числе и НДФЛ.

В ходе проверки налоговым органом было установлено, что налогоплательщиком не были включены поступившие из бюджета суммы субвенции на выравнивание природно-климатических условий при исчислении НДФЛ.

По результатам рассмотрения материалов проверки налоговым органом принято решение, которым налогоплательщику предложено уплатить НДФЛ.

Налогоплательщик, не согласившись с вынесенным решением налогового органа, обратился с апелляционной жалобой в налоговое управление.

Налоговое управление вынесло решение, которым оставило жалобу организации без удовлетворения.

Не согласившись с вынесенным решением, организация обратилась в арбитражный суд.

Позиция суда. В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 227 НК РФ исчисление и уплату НДФЛ в соответствии со ст. 227 НК РФ производят физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, по суммам доходов, полученных от такой деятельности.

Согласно ст. 209 НК РФ объектом налогообложения признается доход, полученный налогоплательщиками:

- от источников в РФ и (или) от источников за пределами РФ - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами РФ;

- от источников в РФ - для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ.

В силу п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право распоряжения которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) государственные пособия, за исключением пособий по временной нетрудоспособности (включая пособие по уходу за больным ребенком), а также иные выплаты и компенсации, выплачиваемые в соответствии с действующим законодательством.

Из материалов дела следует, что субсидии поступили индивидуальному предпринимателю из фонда компенсаций муниципального образования на государственную поддержку сельскохозяйственного производства как лицу, занимающемуся сельскохозяйственным производством. По мнению налогового органа, произведенные расходы не являются затратами налогоплательщика и не обоснованы, поскольку осуществлены за счет полученных из бюджета субсидий.

Однако налогоплательщиком за счет собственных средств были понесены исключенные налоговым органом затраты на приобретение семян, гербицидов, технических средств, данные затраты подтверждены налогоплательщиком документально. Субсидии были предоставлены налогоплательщику уже после того, как были понесены реальные фактические затраты за счет собственных средств.

Следовательно, довод налогового органа, что затраты налогоплательщиком осуществлены за счет субсидий из бюджета, является неправомерным.

Исходя из содержания названных норм налогового права, регулирующих порядок исчисления и уплаты НДФЛ, следует, что сумма субсидии, полученной предпринимателем в рамках целевого финансирования, не подлежит включению в доходы при исчислении налоговой базы по НДФЛ, поскольку относится к компенсационным выплатам, связанным с денежным возмещением ущерба, направленного на выравнивание природно-климатических условий и не увеличивает доход индивидуального предпринимателя.

Таким образом, решение налогового органа признано недействительным (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 10.08.2010 N А45-21521/2009).

Сумма субсидий, полученных предпринимателем в рамках целевого финансирования, не подлежит включению в доходы при исчислении налоговой базы по НДФЛ, поскольку относится к компенсационным выплатам, связанным с денежным возмещением ущерба, направленного на выравнивание природно-климатических условий, и не увеличивает доход индивидуального предпринимателя, к такому выводу пришел ФАС Западно-Сибирского округа.

Между налоговым органом и налогоплательщиками также бывают споры о том, подлежит ли обложению НДФЛ оплата дополнительных дней отдыха одному из родителей для ухода за детьми-инвалидами.

Согласно ст. 262 ТК РФ одному из родителей (опекуну, попечителю) для ухода за детьми-инвалидами по его письменному заявлению предоставляются четыре дополнительных оплачиваемых выходных дня в месяц, которые могут быть использованы одним из указанных лиц либо разделены ими между собой по их усмотрению. Оплата каждого дополнительного выходного дня производится в размере среднего заработка в порядке, который устанавливается федеральными законами.

В соответствии с п. 10 разъяснений "О порядке предоставления и оплаты дополнительных выходных дней в месяц одному из работающих родителей (опекуну, попечителю) для ухода за детьми-инвалидами", утвержденных постановлением Минтруда России N 26 и ФСС РФ N 34 от 04.04.2000, оплата каждого дополнительного выходного дня работающему родителю (опекуну, попечителю) для ухода за детьми-инвалидами производится в размере дневного заработка за счет средств Фонда социального страхования РФ (ФСС РФ).

Из письма Минфина России от 12.12.2007 N 03-04-05-01/407 следует, что согласно п. 1 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ доходы физических лиц в виде государственных пособий, за исключением пособий по временной нетрудоспособности (включая пособие по уходу за больным ребенком), а также иные выплаты и компенсации в соответствии с действующим законодательством. При этом к пособиям, не подлежащим налогообложению, относятся пособия по безработице, беременности и родам. Оплата дополнительных выходных дней не относится к государственным пособиям, поскольку она не поименована в перечне государственных пособий, установленном ст. 3 Федерального закона от 19.05.1995 N 81-ФЗ "О государственных пособиях гражданам, имеющим детей". Статья 217 НК РФ не содержит среди освобождаемых доходов выплаты, производимые в виде дополнительных оплачиваемых четырех выходных дней в месяц одному из работающих родителей (опекуну, попечителю) для ухода за детьми-инвалидами и инвалидами с детства до достижения ими возраста 18 лет.

Таким образом, по мнению Минфина России, названные выплаты одному из родителей (опекуну, попечителю) подлежат обложению НДФЛ в общеустановленном порядке.

В письме УФНС России по г. Москве от 04.06.2009 N 20-15/3/057048@ разъясняется, что в числе доходов, освобождаемых от налогообложения НДФЛ в соответствии со ст. 217 НК РФ, суммы оплаты дополнительных выходных дней одному из работающих родителей, осуществляющему уход за ребенком-инвалидом, не поименованы, такие выплаты подлежат налогообложению НДФЛ в общеустановленном порядке.

Есть и другая точка зрения.

В постановлении от 08.06.2010 N 1798/10 Президиум ВАС РФ пришел к выводу, что оплата дополнительных дней отдыха одному из родителей для ухода за детьми-инвалидами носит характер государственной поддержки, направлена на компенсацию потерь заработка гражданам, имеющим детей-инвалидов и обязанным осуществлять за ними должный уход. Указанная гарантия не относится по своей природе ни к вознаграждению за выполнение трудовых или иных обязанностей, ни к материальной выгоде. Такие выплаты не облагаются НДФЛ на основании п. 1 ст. 217 НК РФ.

В постановлении от 27.04.2009 N КА-А40/3620-09 ФАС Московского округа пришел к выводу, что оплата работнику дополнительных выходных дней была произведена за счет средств ФСС РФ, и НДФЛ с данных сумм удерживать не нужно.

Суд признал решение налогового органа о доначислении НДФЛ недействительным (ст. 217 НК РФ).

Суть дела. Налоговым органом была проведена проверка организации по вопросам правильности исчисления и уплаты налогов, в том числе и НДФЛ.

В ходе проверки налоговым органом было установлено, что организация неправомерно не удержала НДФЛ с сумм выплат работнику за четыре дополнительных выходных дня по уходу за ребенком-инвалидом.

По результатам проверки налоговым органом было вынесено решение о привлечении организации к налоговой ответственности и доначислен НДФЛ.

Налогоплательщик, не согласившись с вынесенным решением налогового органа, обратился с апелляционной жалобой в налоговое управление.

Налоговое управление вынесло решение, которым оставило жалобу организации без удовлетворения.

Не согласившись с вынесенным решением, организация обратилась в арбитражный суд.

Позиция суда. Согласно п. 1 ст. 3 НК РФ каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы.

В силу п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им в денежной и натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.

Статьей 262 ТК РФ установлено, что одному из родителей (опекуну, попечителю) для ухода за детьми-инвалидами по его письменному заявлению предоставляются четыре дополнительных оплачиваемых выходных дня в месяц, которые могут быть использованы одним из указанных лиц либо разделены ими между собой по их усмотрению. Оплата каждого дополнительного выходного дня производится в размере среднего заработка и в порядке, который устанавливается федеральными законами.

Следовательно, данные выплаты носят характер государственной поддержки, поскольку направлены на компенсацию потерь заработка гражданам, имеющим детей-инвалидов и обязанным осуществлять за ними должный уход. При этом указанная компенсация не относится по своей природе ни к вознаграждению за выполнение трудовых или иных обязанностей, ни к материальной выгоде.

Согласно п. 8 постановления Правительства РФ от 12.02.1994 N 101 "О Фонде социального страхования Российской Федерации" средства ФСС РФ направляются на оплату дополнительных выходных дней по уходу за ребенком-инвалидом или инвалидом с детства до достижения им возраста 18 лет.

В соответствии с п. 1 ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) государственные пособия, за исключением пособий по временной нетрудоспособности (включая пособие по уходу за больным ребенком), а также иные выплаты и компенсации, выплачиваемые в соответствии с действующим законодательством.

Следовательно, оплата дополнительных дней отдыха одному из родителей для ухода за детьми-инвалидами как иная выплата, осуществляемая в соответствии с действующим законодательством, в силу п. 1 ст. 217 НК РФ обложению НДФЛ не подлежит, что исключает начисление пеней и штрафа.

Таким образом, решение налогового органа о привлечении организации к налоговой ответственности и доначислении НДФЛ является недействительным (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 06.09.2010 N А45-15160/2009).

Оплата дополнительных дней отдыха одному из родителей для ухода за детьми-инвалидами не подлежит обложению НДФЛ, к такому выводу пришел ФАС Западно-Сибирского округа.

Между налоговым органом и налогоплательщиками случаются споры о том, облагается ли НДФЛ компенсация морального вреда, причиненного работнику в связи с исполнением трудовых обязанностей.

Согласно п. 3 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ все виды установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных, в частности, с возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья.

В силу ст. 237 ТК РФ моральный вред, причиненный работнику неправомерными действиями или бездействием работодателя, возмещается работнику в денежной форме в размерах, определяемых соглашением сторон трудового договора.

Согласно письму ФНС России от 01.02.2006 N 04-1-02/56@ выплата организацией компенсации морального вреда, причиненного работнику в результате травмы на производстве, подпадает под действие п. 3 ст. 217 НК РФ и не подлежит включению в налогооблагаемую базу по НДФЛ.

В письме Минфина России от 28.11.2008 N 03-04-05-01/450 разъясняется, что возмещение работнику морального вреда в соответствии со ст. 237 ТК РФ является компенсацией и не облагается НДФЛ на основании п. 3 ст. 217 НК РФ.

В постановлении от 13.06.2006 N Ф04-3386/2006(23325-А27-31) ФАС Западно-Сибирского округа пришел к выводу, что произведенные налогоплательщиком выплаты членам семей погибших работников не подлежат обложению НДФЛ.

В постановлении от 22.06.2006 N Ф09-5304/06-С7 ФАС Уральского округа пришел к выводу, что не облагается НДФЛ сумма компенсации морального вреда, выплаченная членам семьи работника, погибшего в результате несчастного случая на производстве. Данная компенсация по своей сути является единовременной материальной помощью и освобождается от налогообложения (подп. 2 п. 8 ст. 217 НК РФ).

В постановлении от 04.08.2008 N Ф09-3096/08-СЗ ФАС Уральского округа пришел к выводу, что работодатель должен компенсировать работнику моральный вред на основании ст. 22, 237 ТК РФ. Данная выплата не облагается НДФЛ по п. 3 ст. 217 НК РФ как компенсация, которая связана с возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья.

Суд признал решение налогового органа о доначислении НДФЛ недействительным (п. 3 ст. 217 НК РФ).

Суть дела. Налоговым органом была проведена выездная налоговая проверка организации по вопросам правильности исчисления и уплаты налогов, в том числе и НДФЛ.

В ходе проверки налоговым органом было установлено, что организацией не удержан НДФЛ с сумм, выплаченных в качестве компенсации морального вреда физическому лицу (родителю) в связи с гибелью бывшего работника организации в результате несчастного случая на производстве. Указанная компенсация была выплачена на основании приказа организации. Однако коллективным договором такие компенсации предусмотрены не были.

Поскольку возмещение морального вреда осуществлялось организацией не на основании судебного решения, данные выплаты, по мнению налогового органа, не могут рассматриваться в качестве компенсационных, установленных законодательством РФ, и на них не распространяется действие п. 3 ст. 217 НК РФ.

По результатам проверки налоговым органом было вынесено решение о привлечении организации к налоговой ответственности и доначислен НДФЛ.

Налогоплательщик, не согласившись с вынесенным решением налогового органа, обратился с апелляционной жалобой в налоговое управление.

Налоговое управление вынесло решение, которым оставило жалобу организации без удовлетворения.

Не согласившись с вынесенным решением, организация обратилась в арбитражный суд.

Позиция суда. Пункт 3 ст. 217 НК РФ относит к доходам, не подлежащим обложению НДФЛ, все виды установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных с возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья, гибелью военнослужащих или государственных служащих при исполнении ими своих служебных обязанностей и т.д. Из данного пункта следует, что понятием "компенсационные выплаты" охватываются различные по своему характеру выплаты, осуществление которых в установленном размере при наличии определенных оснований является обязанностью соответствующих субъектов. Данная обязанность обусловлена, в частности, необходимостью возмещения работнику расходов, понесенных им в связи с осуществлением трудовых обязанностей либо в результате причиненного работнику при исполнении таких обязанностей вреда (ст. 22 ТК РФ).

Из положений пп. 1, 2 ст. 1 и п. 2 ст. 7 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" следует, что действующее законодательство исходит из необходимости полного возмещения вреда, причиненного работникам в связи с исполнением ими трудовых обязанностей, не ограничивая такое возмещение какими-либо нормами. Система правового регулирования в данной части призвана обеспечить реализацию обязанности работодателя возместить вред, полученный при исполнении работником трудовых обязанностей, в полном объеме.

Кроме того, учитывая специфику страховых выплат по договорам страхования, относящихся в соответствии со ст. 208 НК РФ к доходам для целей обложения НДФЛ, законодатель в ст. 213 НК РФ устанавливает особенности определения налоговой базы по договорам страхования, исключив часть их из-под налогообложения.

Следует отметить, что налоговое законодательство не устанавливает предельных размеров выплат, связанных с возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья, для целей изъятия от обложения НДФЛ. Пункт 3 ст. 217 НК РФ освобождает от обложения данным налогом все виды выплат, обеспечивающих полное возмещение вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья, когда они не относятся к страховым выплатам. При этом обязанность работодателей по социальному страхованию не ограничивает их в праве на полное возмещение вреда, причиненного работнику, в силу ст. 22 ТК РФ.

Исходя из конституционного принципа равенства и экономической обоснованности налогообложения, не могут устанавливаться различные налоговые последствия для случаев предоставления пострадавшему лицу страховой выплаты, с одной стороны, и дополнительного единовременного пособия - с другой, если в обоих случаях преследуется цель обеспечения наиболее полного возмещения вреда, причиненного работнику (члену семьи погибшего работника). Это дает основание для признания выплаты члену семьи погибшего работника компенсационной выплатой для целей обложения НДФЛ по п. 3 ст. 217 НК РФ.

Налоговое законодательство выводит из-под налогообложения суммы единовременных выплат, осуществляемых работодателем в пользу членов семьи умершего работника, в полном объеме (независимо от размера такой выплаты) даже в тех случаях, когда смерть не связана с осуществлением им трудовых функций, а выплата не обусловлена наличием обязанности возмещения причиненного вреда и приобретает характер материальной помощи, как в рассматриваемом случае. В соответствии с п. 8 ст. 217 НК РФ от налогообложения освобождаются суммы единовременной материальной помощи (в том числе в виде материальной помощи), оказываемой работодателем членам семьи умершего работника. Причем освобождение от обложения НДФЛ имеет место независимо от размера оказываемой помощи и порядка ее уплаты, а также от причины смерти работника.

Решение о выплате суммы пособия было принято руководителем организации именно на основании п. 8 ст. 217 НК РФ.

Таким образом, оснований для привлечения организации к налоговой ответственности у налогового органа не было, в связи с этим решение признано недействительным (постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.04.2010 N А05-7091/2009).

Довод инспекции о том, что компенсация морального вреда, выплаченная работодателем добровольно родственникам погибшего в результате несчастного случая работника, должна облагаться НДФЛ, с указанием, что законодательство предельных размеров выплат физическому лицу, связанных с возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья, не устанавливает, а положения п. 3 ст. 217 НК РФ полностью освобождают такие выплаты от обложения НДФЛ, ФАС Северо-Западного округа отклонил.

На практике между налоговым органом и налогоплательщиками встречаются споры о том, облагаются ли налогом на доходы физических лиц (НДФЛ) компенсации, выплачиваемые работникам, занятым на работах с вредными или тяжелыми, опасными условиями труда.

Согласно п. 3 ст. 217 Налогового кодекса РФ (НК РФ) от обложения НДФЛ освобождаются компенсационные выплаты, связанные с выполнением работником своих должностных обязанностей.

В силу ст. 219 Трудового кодекса РФ (ТК РФ) работник, который занят на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными условиями труда, имеет право на компенсации, установленные в соответствии с ТК РФ, коллективным договором, соглашением, локальным нормативным актом, трудовым договором. Размер такой компенсации устанавливается в порядке, определяемом Правительством РФ, с учетом мнения Российской трехсторонней комиссии по регулированию социально-трудовых отношений.

В соответствии с письмом Минфина России от 10.12.2009 N 03-04-06-02/89 основаниями для предоставления компенсаций за работу с вредными условиями труда служат результаты аттестации рабочих мест по условиям труда (наличие вредных производственных факторов, травмоопасных участков, оборудования, показателей тяжести, напряженности трудового процесса и т.д.), которая проводится в соответствии с приказом Минздравсоцразвития России от 31.08.2007 N 569 "Об утверждении Порядка проведения аттестации рабочих мест по условиям труда".

Таким образом, по мнению Минфина России, компенсационные выплаты работникам, занятым на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными условиями труда, не устранимыми при современном техническом уровне производства и организации труда, выплачиваемые работодателем в дополнение к повышенной оплате труда, не подлежат обложению НДФЛ на основании п. 3 ст. 217 НК РФ.

В письме Минфина России от 06.08.2010 N 03-04-06/6-165 разъясняется, что компенсационные выплаты работникам, занятым на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными условиями труда, выплачиваемые работодателем в размере, установленном коллективным договором, не подлежат обложению НДФЛ на основании п. 3 ст. 217 НК РФ.

В постановлении от 05.02.2009 N Ф09-123/09-С2 ФАС Уральского округа пришел к выводу, что выплаты за вредные, опасные и иные особые условия труда произведены согласно ТК РФ на основании коллективного договора и заработной платой не являются. Суд пришел к выводу, что данные суммы не облагаются НДФЛ.

В постановлении от 21.07.2010 N Ф09-4631/10-С2 ФАС Уральского округа пришел к выводу, что выплаты за тяжелую работу, работу с вредными и (или) опасными условиями труда, производимые помимо надбавок к зарплате (ст. 146, 147 ТК РФ), признаются компенсационными по ст. 164 ТК РФ и НДФЛ не облагаются.

В постановлении от 23.08.2010 N Ф09-6633/10-СЗ ФАС Уральского округа пришел к выводу, что в соответствии с п. 3 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат, связанных с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей. Кроме того, суд указал, что выплаты компенсации за действие вредных производственных факторов не поставлены в безусловную зависимость от аттестации рабочих мест, а обусловлены лишь занятостью работника на работах с вредными условиями труда, поскольку отсутствие аттестации не означает, что вредных производственных факторов нет или они не превышают производственных нормативов.

В изложенном постановлении суд признал решение налогового органа о доначислении НДФЛ недействительным (п. 3 ст. 217 НК РФ).

Суть дела. Налоговым органом была проведена выездная налоговая проверка организации по вопросам правильности исчисления и уплаты налогов, в том числе и НДФЛ.

В ходе проверки налоговым органом было установлено, что организация не включила в состав дохода работников суммы, отнесенные к компенсационным выплатам за вредные условия труда, что повлекло занижение НДФЛ. Отсутствие аттестации рабочих мест, по мнению налогового органа, свидетельствует о создании фиктивного документооборота по установлению вредного и опасного характера условий труда, а выплаты, производимые в качестве необлагаемых компенсаций за вредные условия труда, являются составной частью заработной платы. На основании этого налоговым органом сделан вывод о наличии в действиях общества признаков ухода от налогообложения в целях получения необоснованной налоговой выгоды.

По результатам проверки налоговым органом было вынесено решение о привлечении организации к налоговой ответственности, и доначислен НДФЛ.

Налогоплательщик, не согласившись с вынесенным решением налогового органа, обратился в арбитражный суд.

Позиция суда. В соответствии с п. 3 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ все виды установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей.

Согласно ст. 163 ТК РФ работодатель обязан обеспечить нормальные условия для выполнения работниками норм выработки. К таким условиям, в частности, относятся:

- исправное состояние помещений, сооружений, машин, технологической оснастки и оборудования;

- своевременное обеспечение технической и иной, необходимой для работы, документацией;

- надлежащее качество материалов, инструментов, иных средств и предметов, необходимых для выполнения работы, их своевременное предоставление работнику;

- условия труда, соответствующие требованиям охраны труда и безопасности производства.

В силу ст. 209 ТК РФ вредным производственным фактором является тот, воздействие которого на работника может привести к его заболеванию. Опасным производственным фактором является производственный фактор, воздействие которого на работника может привести к его травме.

Согласно ст. 219 ТК РФ каждый работник имеет право на компенсации, установленные ТК РФ, коллективным договором, соглашением, локальным нормативным актом, трудовым договором, если он занят на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными условиями труда.

В соответствии со ст. 135 ТК РФ размеры компенсационных выплат устанавливаются:

- работникам организаций со смешанным финансированием (бюджетное финансирование и доходы от предпринимательской деятельности) - законами, иными нормативными правовыми актами, коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами организаций;

- работникам других организаций - коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами организаций, трудовыми договорами.

Статьей 216.1 ТК РФ установлено, что государственная экспертиза условий труда осуществляется федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным на проведение государственного надзора и контроля за соблюдением трудового законодательства и иных нормативных правовых актов, содержащих нормы трудового права, и органами исполнительной власти субъектов РФ в области охраны труда в порядке, установленном уполномоченным Правительством РФ федеральным органом исполнительной власти.

Государственная экспертиза условий труда осуществляется, в частности, в целях оценки правильности предоставления работникам компенсаций за тяжелую работу, работу с вредными и (или) опасными условиями труда.

Словом, выплаты компенсаций за действие вредных производственных факторов не поставлены в безусловную зависимость от аттестации рабочих мест. Они обусловлены только занятостью работника трудом во вредных условиях, поскольку отсутствие аттестации не означает, что вредных производственных факторов нет или они не превышают производственных нормативов.

Из материалов дела следует, что в дополнении к коллективному договору между работодателем и работниками организации установлена обязанность администрации по выплате компенсаций работникам, занятым на тяжелых работах, работах с вредными и опасными условиями труда.

Довод налогового органа об отсутствии результата аттестации рабочих мест является необоснованным, исходя из того, что основанием для выплаты спорных выплат являются фактическая занятость работников общества, наличие на рабочем месте вредных производственных факторов, предусмотренных указанными положениями, а не сами по себе результаты аттестации рабочих мест.

Таким образом, привлечение организации к налоговой ответственности является неправомерным (постановление ФАС Уральского округа от 29.04.2010 N Ф09-2821/10-С2).

Поэтому решения налогового органа ФАС Уральского округа признал недействительным, поскольку наличие вредных условий труда работников, определяющих выплату компенсации, подтверждается актом экспертизы, отсутствие аттестации не означает, что вредных производственных факторов нет или они не превышают производственных нормативов.

Между налоговым органом и налогоплательщиками также имеются споры о том, облагается ли НДФЛ суммы товаров (скидок), предоставляемых на основании отраслевого тарифного соглашения.

Разъяснений по данному вопросу НК РФ не содержит.

В письме Минфина России от 09.02.2010 N 03-04-05/8-38 отмечается, что в соответствии с п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им в денежной и натуральной форме. При этом перечень доходов, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) НДФЛ, установлен ст. 217 НК РФ. Согласно п. 3 ст. 217 НК РФ освобождены от обложения НДФЛ все виды установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных, в частности, с бесплатным предоставлением жилых помещений и коммунальных услуг, топлива или соответствующего денежного возмещения. Бесплатное предоставление топлива налогоплательщикам на основании отраслевого тарифного соглашения и коллективного договора под действие п. 3 ст. 217 НК РФ не подпадает.

Есть и другая точка зрения.

В постановлении от 25.02.2009 N Ф04-1152/2009(1340-А45-49) ФАС Западно-Сибирского округа пришел к выводу, что произведенные организацией выплаты работникам энергетической отрасли в виде компенсации 50% стоимости электрической и тепловой энергии не подлежат налогообложению НДФЛ.

В постановлении от 09.02.2009 N Ф04-758/2009(264-А45-49) ФАС Западно-Сибирского округа пришел к выводу, что налоговый агент необоснованно привлечен к ответственности за неполное перечисление НДФЛ, так как компенсационные выплаты работникам, производимые на основании коллективного договора и отраслевого тарифного соглашения, не подлежат налогообложению.

В постановлении суд признал решение налогового органа о доначислении НДФЛ недействительным (п. 3 ст. 217 НК РФ).

Суть дела. Налоговым органом была проведена выездная налоговая проверка организации по вопросам правильности исчисления и уплаты, в том числе НДФЛ.

В ходе проверки налоговым органом было установлено неудержание организацией НДФЛ с доходов работников, полученных в натуральной форме путем частичной оплаты организацией коммунальных услуг за физических лиц в виде компенсации 50% стоимости электрической и тепловой энергии на основании отраслевого тарифного соглашения и коллективного договора.

По результатам проверки налоговым органом было вынесено решение о привлечение организации к налоговой ответственности и доначислен НДФЛ.

Налогоплательщик, не согласившись с вынесенным решением налогового органа, обратился в арбитражный суд.

Позиция суда. В соответствии с п. 1 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ государственные пособия, за исключением пособий по временной нетрудоспособности (включая пособие по уходу за больным ребенком), а также иные выплаты и компенсации, выплачиваемые в соответствии с действующим законодательством.

Согласно п. 3 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ все виды установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанные с бесплатным предоставлением жилых помещений и коммунальных услуг, топлива или соответствующего денежного возмещения.

Согласно требованиям Федерального закона от 14.04.1995 N 41-ФЗ "О государственном регулировании тарифов на электрическую и тепловую энергию в Российской Федерации" одним из принципов государственного регулирования тарифов является определение размера средств, направляемых на оплату труда, в соответствии с отраслевыми тарифными соглашениями.

В соответствии с ТК РФ отраслевое тарифное соглашение представляет собой правовой акт, регулирующий социально-трудовые отношения, в частности, устанавливающий общие условия оплаты труда, гарантии, компенсации и льготы работникам отрасли.

На федеральном уровне заключено отраслевое тарифное соглашение в электроэнергетике РФ, которым было установлено, что работникам отрасли предоставляется право на 50% скидку установленной платы за электрическую и тепловую энергию в порядке и на условиях, определяемых непосредственно в организации.

Организация как работодатель, на которого распространяется действие отраслевого тарифного соглашения, во исполнение данной обязанности установила порядок и условия реализации работниками права на указанную компенсацию в коллективном договоре.

Довод налогового органа, что на основании ст. 217 НК РФ компенсационные выплаты могут быть установлены только действующим законодательством, а отраслевые тарифные соглашения не являются актами законодательства, в связи с чем не могут их устанавливать, является необоснованным.

По своей природе отраслевое тарифное соглашение является публично-правовым договором - правовым актом, основанием заключения которого является закон.

Следовательно, вышеназванные компенсации для работников энергетической отрасли установлены в порядке, предусмотренном действующим законодательством.

Поэтому привлечение организации к налоговой ответственности налоговым органом является неправомерным, в связи с чем решение подлежит признанию недействительным (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 02.04.2010 N А45-14603/2009).

Налогоплательщик правомерно не включил в налоговую базу по НДФЛ связанные с предоставлением работникам компенсации на оплату энергоресурсов, поскольку названные компенсации установлены в соответствии с действующим законодательством, связаны с предоставлением коммунальных услуг и имеют определенные в соответствии с законодательством нормы компенсаций (50% в месяц) и освобождены от обложения НДФЛ.

К такому выводу пришел ФАС Западно-Сибирского округа.

На практике между налоговым органом и налогоплательщиками имеются споры о том, нужно ли удерживать НДФЛ с сумм возмещения командированному работнику расходов по найму жилого помещения, если нет кассового чека.

В письме Минфина России от 08.08.2005 N 03-05-01-04/261 разъясняется, что согласно п. 3 ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению все виды установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных, в частности, с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая возмещение командировочных расходов). При оплате работодателем налогоплательщику расходов на командировки внутри страны и за ее пределы в доход, подлежащий налогообложению, в частности, не включаются фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы по найму жилого помещения. При этом счет гостиницы и приходный кассовый ордер на оплату проживания, форма которого утверждена в установленном порядке, по мнению Минфина России, могут быть отнесены к документам, подтверждающим расходы работника по найму жилья при нахождении в командировке, при условии наличия в указанных документах записей, подтверждающих факт проживания в гостинице работника, а также стоимости проживания.

Таким образом, суммы возмещения работнику его расходов по найму жилья в командировке, подтвержденных такими документами, как счет гостиницы и приходный кассовый ордер на оплату проживания, не подлежат налогообложению НДФЛ на основании п. 3 ст. 217 НК РФ.

В постановлении от 13.04.2009 N Ф04-1948/2009(4045-А75-49), Ф04-1948/2009(4043-А75-49) ФАС Западно-Сибирского округа пришел к выводу, что расходы по найму жилого помещения при отсутствии кассового чека, но подтвержденные другими документами, НДФЛ не облагаются.

В постановлении суд признал решение налогового органа о доначислении НДФЛ недействительным (п. 3 ст. 217 НК РФ).

Суть дела. Налоговым органом была проведена выездная налоговая проверка организации по вопросам правильности исчисления и уплаты налогов, в том числе НДФЛ.

В ходе проверки налоговым органом было установлено, что организация неправомерно не удержала НДФЛ. К указанному выводу налоговый орган пришел на том основании, что включенная в состав расходов подотчетных лиц оплата за проживание в гостинице документально не подтверждает расходование наличных денежных средств, следовательно, данная оплата произведена организацией в интересах налогоплательщиков и должна включаться в объект для исчисления НДФЛ. Также документально не подтверждено расходование денежных средств на оплату мобильной связи работниками организации.

По результатам проверки налоговым органом было вынесено решение о привлечении организации к налоговой ответственности, и доначислен НДФЛ.

Налогоплательщик, не согласившись с вынесенным решением налогового органа, обратился в арбитражный суд.

Позиция суда. По мнению налогового органа, организация неправомерно не удержала НДФЛ, так как включенная в состав расходов подотчетных лиц оплата за проживание в гостинице документально не подтверждает расходование наличных денежных средств. Следовательно, данная оплата произведена организацией в интересах налогоплательщиков и должна включаться в объект для исчисления НДФЛ.

Кроме того, документально не подтверждено расходование денежных средств на оплату мобильной связи работниками организации, поскольку организация не представила детализированные счета телефонных станций с указанием всех номеров абонентов, перечня стран (с кодом города), дат, конкретных телефонов, наименований организаций, с которыми велись переговоры, подтверждающие производственный характер отношений с абонентом.

Однако организация ссылается на то, что в командировке преследовались интересы организации-работодателя, поэтому оплата за проживание в гостинице в налоговую базу работника не включается, следовательно, данные поступления не могут быть признаны доходом налогоплательщика и не могут участвовать в определении налоговой базы по НДФЛ.

В соответствии с п. 3 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ все виды установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат, связанных с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов).

Таким образом, стоимость услуг гостиниц, оплаченных работниками организации при направлении их в служебные командировки, не облагается НДФЛ в силу закона.

Учитывая принцип рациональности учета, экономии денежных и трудовых затрат на сбор, обработку детализированных счетов телефонных станций, обработку предоставленных оператором связи всех номеров абонентов, перечня стран (с кодом города), дат, конкретных телефонов, наименований организаций, с которыми велись переговоры, а также то, что налоговое законодательство не содержит перечня документов, которыми может быть подтвержден производственный характер разговоров посредством сотовой связи, общество самостоятельно определило такой перечень.

Налогоплательщиком были изданы приказы об использовании личных мобильных телефонов для производственных целей с оплатой разговоров в пределах, установленных данными приказами и определением лиц, которым будет производиться оплата.

Размер компенсации организация определила самостоятельно на основании и в соответствии со ст. 188 ТК РФ, согласно которой при использовании работником с согласия или ведома работодателя в его интересах личного имущества работнику выплачивается компенсация за использование, износ инструмента, личного транспорта, оборудования и других технических средств и материалов, принадлежащих работнику, а также возмещаются расходы, связанные с их использованием. Такие компенсационные выплаты освобождаются от налогообложения в силу п. 3 ст. 217 НК РФ.

Налоговое законодательство не содержит специального перечня документов, подтверждающих производственный характер расходов налогоплательщика на оплату услуг сотовой связи.

Подтверждением производственного характера данных затрат являются изданные приказы об использовании личных мобильных телефонов для производственных целей с оплатой разговоров в пределах, установленных данными приказами и определением лиц, которым будет производиться оплата, а также документы, подтверждающие данные расходы: авансовые отчеты, служебные записки, кассовые чеки, подтверждающие оплату за услуги мобильной связи.

Таким образом, решение налогового органа о привлечении организации к налоговой ответственности является незаконным (постановление ФАС Московского округа от 28.01.2010 N КА-А40/15468-09).

При отсутствии кассового чека стоимость проживания в гостинице не является доходом командированного работника и не облагается НДФЛ, к такому выводу пришел ФАС Московского округа.

Список литературы

1. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 N 117-ФЗ.

2. О государственных пособиях гражданам, имеющим детей: Федеральный закон от 19.05.1995 N 81-ФЗ.

3. О Фонде социального страхования РФ: постановление Правительства РФ от 12.02.1994 N 101.

4. Об утверждении разъяснения "О порядке предоставления и оплаты дополнительных выходных дней в месяц одному из работающих родителей (опекуну, попечителю) для ухода за детьми-инвалидами": постановление Минтруда России N 26 и ФСС РФ N 34 от 04.04.2000.

5. Письмо ФНС России от 01.02.2006 N 04-1-02/56@.

6. Письмо Минфина России от 20.08.2009 N 03-04-06-02/60.

7. Письмо Минфина России от 22.06.2009 N 03-03-06/1/418.

8. Письмо Минфина России от 12.12.2007 N 03-04-05-01/407.

9. Трудовой кодекс РФ: Федеральный закон от 30.12.2001 N 197-ФЗ.

Л.Л. Горшкова,

руководитель Центра методологии бухгалтерского учета и налогообложения

"Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях", N 4, 5, февраль, март 2011 г.