Учет таможенных сборов и пошлин (Е.В. Преснякова, "Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 7, июль 2008 г.)

Учет таможенных сборов и пошлин

Импорт оборудования и машин обернется для предприятий общественного питания дополнительными затратами в виде таможенных сборов и пошлин, если, разумеется, правительством не обнулены соответствующие ставки. Вправе ли предприятие отнести данные затраты к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ), или же они формируют первоначальную стоимость основных средств и списываются посредством начисления амортизации?

До внесения изменений в пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, предписывалось отражать суммы налогов и сборов, исчисленных в установленном законодательством РФ о налогах и сборах порядке, за исключением перечисленных в ст. 270 НК РФ. С 1 января 2005 года в пп. 1. п. 1 ст. 264 НК РФ*(1), кроме налогов и сборов, в составе прочих расходов разрешено учитывать таможенные пошлины и сборы.

Вместе с тем расходы на приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оборудование пригодно для использования, формируют первоначальную стоимость ОС. Не включаются в нее НДС и акцизы (абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ). Но это - действующая редакция.

До 1 января 2006 года согласно тому же абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ в первоначальную стоимость ОС не включались налоги, учитываемые в составе расходов налогоплательщика. Однако позиция налогоплательщиков, которые включали таможенные пошлины и сборы в состав прочих расходов, не нравилась налоговым органам, доначислявшим по итогам проверок налог на прибыль. Судебная практика данного периода неединообразна. Часть арбитров поддерживала налогоплательщиков, основываясь на том, что таможенные пошлины и сборы на момент возникновения спорных правоотношений относились к федеральным налогам и сборам (согласно п. 8 ст. 13 НК РФ) (постановления ФАС ВСО от 17.12.2007 N А19-4281/07-56-Ф02-9146/07, Десятого арбитражного апелляционного суда от 15.02.2006 N А41-К2-14500/05, ФАС МО от 22.05.2006 N КА-А41/4376-06, ФАС ЗСО от 16.01.2006 N Ф04-9622/2005(18670-А45-25)).

Другие судьи соглашались с налоговыми органами в том, что таможенные пошлины и сборы списываются не единовременно, а в составе стоимости амортизируемого имущества путем начисления амортизации, и приводили следующее основание: таможенные пошлины не относятся к налогам и сборам, начисленным в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах, порядок их начисления установлен не налоговым, а таможенным законодательством (постановления ФАС ЗСО от 08.10.2007 N Ф04-6846/2007(38839-А27-37), ФАС СЗО от 13.07.2006 N А26-10026/2005-213, от 07.07.2006 N А26-6866/2005-212).

Действующая редакция абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ, как видим, не содержит упоминания о налогах и сборах, учитываемых в составе прочих расходов, а значит, подразумевает формирование первоначальной стоимости ОС с учетом таковых. Исключений названо два - НДС и акцизы. Вместе с тем с 1 января 2005 года таможенные пошлины больше не относятся к налогам и сборам, перечень которых установлен ст. 13-15 НК РФ. Значит ли это, что в целях налогообложения их следует относить к прочим расходам?

Минфин отвечает отрицательно: таможенные пошлины и сборы по приобретенным (сооруженным) ОС должны учитываться в их первоначальной стоимости (Письмо от 01.06.2007 N 03-03-06/2/101). Аналогично высказываются налоговики (Письмо УФНС по г. Москве от 14.12.2007 N 20-12/119722@). На чем основаны данные выводы? Дело в том, что гл. 25 НК РФ не содержит прямого перечня расходов на приобретение ОС. Ясно, что таможенные пошлины и сборы в принципе являются необходимым условием ввоза. Поэтому чиновники заключают: это расходы, непосредственно связанные с приобретением ОС (письма УФНС по г. Москве от 23.12.2005 N 20-12/95309а, Минфина РФ от 27.12.2005 N 03-03-04/1/451).

В своих последних разъяснениях, правда адресованных организации-лизингодателю, Минфин снова изложил невыгодную для налогоплательщика позицию (письма от 22.04.2008 N 03-03-06/1/286, от 14.04.2008 N 03-03-06/1/279, N 03-03-06/1/280). Полагая, что таможенные пошлины включаются в первоначальную стоимость имущества, являющегося предметом лизинга, Минфин приводит уже известный нам довод: это расходы, непосредственно связанные с приобретением данного имущества. Впрочем, завершая разъяснения, Минфин неизменно сообщает, что его письма не являются нормативными правовыми актами, имеют информационно-разъяснительный характер, лишь консультируют по вопросам применения законодательства РФ по налогам и сборам и не препятствуют налоговым органам и налогоплательщикам руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в ином понимании.

Мы позволим себе не согласиться с позицией финансового ведомства. С одной стороны, Налоговый кодекс не устанавливает, что считать расходами на приобретение ОС, с другой - таможенные пошлины и сборы прямо поименованы в пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ. Как поступить налогоплательщику? Воспользоваться более ранними рекомендациями финансистов (Письмо от 20.02.2006 N 03-03-04/1/130). Разъясняя порядок учета рассматриваемых расходов в целях налогообложения в 2005 году, Минфин подтвердил, что таможенные пошлины с равными основаниями могут быть включены в первоначальную стоимость ОС или в состав прочих расходов. Раз так, налогоплательщик может воспользоваться правом, предоставленным ему п. 4. ст. 252 НК РФ, и самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты. Выбранный порядок учета следует закрепить в учетной политике предприятия. Дополнительный аргумент - все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ).

Обращаем внимание на то, что в бухгалтерском учете нет разночтений относительно порядка учета таможенных сборов и пошлин. В соответствии с абз. 7 п. 8 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" данные затраты формируют первоначальную стоимость ОС. Таким образом, если в целях налогообложения таможенные пошлины и сборы будут включены в состав прочих расходов, в учете организации образуется налогооблагаемая временная разница и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство (п. 12, 15, 18 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль").

Пример.

Предприятие приобрело в Германии технологическое оборудование стоимостью 500 000 руб. Таможенные пошлины и сборы составили 75 000 руб. НДС, уплаченный при ввозе, - 103 500 руб.

Бухгалтер сформировал в бухгалтерском учете стоимость ОС в размере 575 000 руб. (500 000 + 75 000), а в налоговом - 500 000 руб. Таможенные пошлины в целях налогообложения были учтены в составе прочих расходов. Срок полезного использования установлен организацией равным 7 годам в целях бухгалтерского и налогового учета. В соответствии с учетной политикой амортизация начисляется линейным способом.

С суммы таможенных сборов и пошлин, признанных расходами в налоговом учете, бухгалтер должен отразить ОНО в размере 18 000 руб. (75 000 руб. х 24%) записью Дебет 68 Кредит 77.

Ежемесячная норма амортизации оборудования в бухгалтерском учете составит 6 845 руб., а в налоговом - 5 952 руб.

По мере начисления в бухгалтерском учете амортизации записью Дебет 20 Кредит 02 - 6 845 руб. (575 000 руб. / 7 лет / 12 мес.) отложенное налоговое обязательство погашается бухгалтерской проводкой Дебет 77 Кредит 68 - 214 руб. (18 000 руб. / 7 лет / 12 мес.)

Е.В. Преснякова

"Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 7, июль 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 06.06.2005 N 58-ФЗ.