Надежда в долге безнадежном (Т.В. Макарова, С.Г. Симонянц, "Актуальная бухгалтерия", N 6, июнь 2008 г.)

Надежда в долге безнадежном

У многих фирм наверняка найдутся долги, которые ее контрагенты не погасили вовремя. На хозяйственной деятельности это сказывается весьма неблагоприятно. Законодательство, в свою очередь, предусматривает списание дебиторки на финансовые результаты. Но только если задолженность будет признана безнадежной к взысканию.

Критерии отнесения

Налоговое законодательство не вводит каких-либо ограничений по видам долгов. А это значит, что убытком в виде безнадежных долгов может стать любая задолженность перед фирмой:

покупателей за отгруженную продукцию (выполненные работы, оказанные услуги);

работников по выданным ссудам, подотчетным суммам;

предоставленные займы;

авансы выданные;

остаток денежных средств на счете в ликвидированном банке и т.д.

Возникновение дебиторской задолженности обусловлено прежде всего нарушением обязательств, имеющихся между сторонами сделки. Когда дебиторская задолженность получает статус безнадежной, ее надо списывать на убытки*(1). Из-за несвоевременного списания такой задолженности к фирме могут быть применены налоговые санкции*(2).

Налоговый кодекс Российской Федерации

Статья 266

2. Безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Законодатель в Налоговом кодексе установил исчерпывающий перечень критериев, по которым долг может быть признан безнадежным (долгом, нереальным ко взысканию).

Их всего лишь четыре*(3):

истек срок исковой давности*(4);

обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения*(5);

обязательство прекращено на основании акта государственного органа*(6);

обязательство прекращено вследствие ликвидации юридического лица*(7).

Подробнее остановимся на каждом из оснований.

Истек срок

Исковая давность - это срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено*(8). Общий срок исковой давности составляет 3 года. Отсчитывать срок начинают со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права*(9). В случае если из условий договора неясно, каков срок исполнения обязательства, то оно должно быть исполнено должником в разумный срок.

Приказ Минфина России от 10 марта 1999 г. N 19н

8. "..." При этом разумным сроком может считаться срок нормального документооборота, но не более 3 месяцев.

Если в разумный срок обязательство не погашено, то идет отсчет 7-дневного срока с момента предъявления кредитором требования о погашении задолженности*(10). При исчислении срока исковой давности фирме нужно учитывать следующее. Срок может быть прерван, а затем начаться заново, если должник совершит действия, которые свидетельствуют о признании им долга*(11). К примеру, подпишет акт сверки, частично погасит задолженность. Время, истекшее до перерыва, не засчитывают в новый срок.

Невозможное обязательство

Признать долг нереальным к взысканию и списать его в расходы фирма вправе, если обязательство по нему не может быть погашено. Однако сразу отметим, что такое основание для списания встречается редко. Гражданский кодекс в данном случае подразумевает, что исполнить обязательства невозможно по причинам, за которые ни одна из сторон не отвечает. К примеру, из-за наводнения, пожара и других подобных форс-мажорных обстоятельств. Но если в том, что должник не может выполнить обязательства, есть вина кредитора, последний не вправе требовать возврата имущества, некогда переданного партнеру.

Списание по акту госоргана

Еще одно основание для списания долга - "в результате издания акта государственного органа". Минфин России разъяснил*(12), что в данном случае речь идет исключительно о законах, указах, распоряжениях, постановлениях и других аналогичных документах государственной власти и органов местного самоуправления, которые помешали должнику выполнить свои обязательства.

У кредиторов часто возникает вопрос: можно ли списать долги на основании акта, который составил судебный пристав? Допустим, фирма выиграла в суде дело о взыскании задолженности со своего контрагента. Между тем попытки судебного пристава-исполнителя взыскать долг с кредитора оказались безрезультатными. Пристав возвращает исполнительный лист и составляет акт о том, что взыскать задолженность не представляется возможным.

Финансовое ведомство считает, что учесть подобную задолженность в расходах нельзя*(13). При этом чиновники ссылаются на разъяснения Минюста России, который указал, что "к актам судебного пристава не относятся положения статьи 417 ГК РФ". Иными словами, на основании документа, оформленного судебными приставами, обязательство должника не прекращается. Эта позиция подкреплена письмами налогового и финансового ведомств*(14).

Между тем арбитры не согласны с такой точкой зрения и нередко встают на сторону налогоплательщиков. Но лишь в тех случаях, когда очевидно, что долг безнадежен*(15).

Должник ликвидирован

Следующим критерием невозможности исполнения обязательства служит ликвидация организации - прекращение ее деятельности как юридического лица без перехода прав и обязанностей к другим лицам*(16). Безнадежной задолженность становится только в случае, если при ликвидации требования кредитора не были удовлетворены.

Гражданский кодекс предусматривает следующие виды ликвидации:

в результате признания юридического лица банкротом. Основанием для списания дебиторской задолженности в таком случае служит определение арбитражного суда о завершении конкурсного производства и ликвидации предприятия, в котором оговаривается срок внесения изменений в ЕГРЮЛ;

по решению учредителей (добровольная ликвидация);

по решению суда в случаях, если при создании организации были допущены грубые нарушения; если она вела свою деятельность без лицензии или если совершила грубые нарушения законодательства.

Право на списание подтверждаем

К документам, необходимым в подтверждение безнадежной задолженности, налоговики относят*(17):

договоры;

товарные накладные;

акты выполненных работ (оказанных услуг);

акты приема-передачи товаров;

акты выверки задолженности с организациями-дебиторами;

акты инвентаризации дебиторской задолженности на конец отчетного (налогового) периода, свидетельствующие о том, что на момент списания указанная задолженность не погашена*(18);

приказы руководителя о списании дебиторской задолженности в качестве безнадежных долгов.

Отсутствие таких бумаг налоговые инспекторы вполне могут рассматривать как основание для исключения расходов из базы по налогу на прибыль.

Все эти документы фирме лучше хранить в течение как минимум 5 лет, начиная отсчет с момента списания задолженности.

Документальным подтверждением ликвидации фирмы-должника может служить выписка из ЕГРЮЛ. При этом, как отметили финансисты в своем письме *(19), информация о ликвидации должника, размещенная на официальном сайте ФНС России (www.nalog.ru), не может использоваться в качестве единственного документального подтверждения расходов в виде суммы списанного безнадежного долга.

Представители главного финансового ведомства подчеркивают, что списать долги ликвидированных фирм можно лишь после исключения контрагента из реестра*(20). Объявление должника банкротом - еще не повод для списания долга. Только если процедура банкротства завершится ликвидацией, то дебиторку можно признать безнадежной*(21).

В другом своем документе *(22) чиновники разъяснили следующую ситуацию. С 2005 года налоговое ведомство получило право исключать из реестра недействующие фирмы. В случае если должника больше нет в ЕГРЮЛ, то именно по этой причине фирма долги списать не может. Обоснование - в течение года кредиторы могут обжаловать такое решение налоговой службы.

На практике инспекция зачастую требует от фирмы подтверждения того, что последняя предпринимала меры по взысканию (истребованию) долга с контрагента. Таким подтверждением служат письма компании, направленные в адрес должника, с требованием погасить задолженность; материалы, связанные с обращением в суд. Между тем такие претензии инспекторов незаконны. Безнадежность дебиторки не зависит от каких-либо действий по взысканию долга со стороны кредитора. На это не раз обращали внимание арбитражные суды*(23). Финансовое ведомство также признало, что факт истечения исковой давности является достаточным условием для признания задолженности безнадежной и списания ее в убыток*(24).

Списываем безнадежные долги

Порядок списания просроченной дебиторки установлен Налоговым кодексом.

В бухгалтерском и в налоговом учете списание долгов зависит от того, создает фирма резерв по сомнительным долгам или нет.

Если резервный фонд не создан, то дебиторскую задолженность относят в бухгалтерском учете к прочим расходам*(25). И одновременно фирма должна учитывать ее на забалансовом счете 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов". В налоговом учете сумму безнадежного долга учитывают во внереализационных расходах*(26). При погашении долга после его списания поступления относят в бухгалтерском учете к прочим доходам*(27). При этом сумму дебиторки списывают с забалансового счета 007. В налоговом учете полученный доход относят к внереализационным*(28).

В случае создания резерва в бухгалтерском учете списывают задолженность за счет его средств. Если же суммы резерва окажется недостаточно для покрытия всей суммы задолженности, то разницу включают в состав прочих расходов. В налоговом учете безнадежные долги также списывают за счет резерва по сомнительным долгам. При недостаточном размере резерва разницу относят на внереализационные расходы.

При списании задолженности перед фирмой встанет вопрос: сумму начисленного НДС включают в налоговые расходы? Безнадежная дебиторская задолженность уменьшает базу по налогу на прибыль в общей сумме с учетом НДС. Ведь Налоговый кодекс не содержит оговорки, что НДС надо исключать из суммы безнадежной дебиторки*(29). Заметим, что ранее финансисты давали противоположный ответ*(30). Суды тоже на стороне налогоплательщиков*(31). При вынесении решений судьи руководствуются правовой позицией КС РФ.

Определение Конституционного Суда РФ от 12 мая 2005 г. N 167-О

"..." в случаях отсутствия оплаты покупателем товара, работы или услуги, в стоимость которых включается налог на добавленную стоимость, налогоплательщик вправе использовать "..." права на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль на сумму убытков от списания сомнительных долгов, включая начисленную сумму налога на добавленную стоимость (пункты 3 и 4 статьи 266 Налогового кодекса Российской Федерации).

Таким образом, в налоговые расходы фирма вправе списывать сумму безнадежной дебиторской задолженности полностью, включая НДС.

О моменте списания

В Налоговом кодексе определено, что расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся и в котором возникают исходя из условий сделок.

Так, расход в виде дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, учитывают в составе внереализационных расходов в последний день того отчетного периода, в котором истекает этот срок.

Как указало в одном из своих писем финансовое ведомство, несвоевременное проведение инвентаризации дебиторской задолженности, даты списания указанных долгов по регистрам бухгалтерского учета, сроки утверждения собранием акционеров сумм безнадежных долгов не влияют на дату их признания в налоговом учете*(32).

Так, например, если срок истек в октябре 2007 года, фирма не может отразить расходы в 2008 году. Придется подавать уточненную декларацию за 2007 год*(33).

Если у фирмы возникает сразу несколько оснований для списания дебиторки, то ее признают безнадежной в том налоговом (отчетном) периоде, в котором возникло первое по времени основание*(34).

Т.В. Макарова,

аудитор

С.Г. Симонянц,

эксперт журнала

Экспертиза статьи:

Т.Е. Тюфтина,

служба Правового консалтинга ГАРАНТ,

аудитор

И.В. Перелетова,

генеральный директор компании "Консалтинговая группа "Зеркало"

Налоговое законодательство не содержит особых условий о порядке ликвидации юрлица, при выполнении которых его долг перед налогоплательщиком может признаваться безнадежным. Таким образом, ликвидация должника, независимо от иных факторов, должна считаться одним из оснований для признания долга безнадежным. Кроме того, кредиторы должника не обязаны согласно законодательству обжаловать решения налогового органа об исключении должника из ЕГРЮЛ.

На наш взгляд, у организации списавшей долги дебиторов, исключенных из ЕГРЮЛ, есть все основания не вносить изменений в на налоговый учет (в части исключения списанной задолженности из состава внереализационных расходов). При возникновении споров с инспекторами обосновать свою позицию можно, например, письмом Минфина России от 28 марта 2008 года N 03-03-06/4/18.

"Актуальная бухгалтерия", N 6, июнь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) п. 77 положения, утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н

*(2) ст. 120, 122 НК РФ

*(3) письма Минфина России от 21.03.2008 N 03-03-06/1/199, от 17.03.2008 N 03-03-06/1/184, от 21.02.2008 N 03-03-06/1/124

*(4) ст. 196 ГК РФ

*(5) ст. 416 ГК РФ

*(6) ст. 417 ГК РФ

*(7) ст. 419 ГК РФ

*(8) ст. 195 ГК РФ

*(9) ст. 200 ГК РФ

*(10) ст. 314 ГК РФ

*(11) ст. 203 ГК РФ

*(12) письма Минфина России от 06.02.2007 N 03-03-07/2, от 18.08.2006 N 03-03-04/2/195

*(13) письма Минфина России от 05.09.2007 N 03-03-06/1/644, от 03.10.2005 N 03-03-04/1/242

*(14) письма Минфина России от 02.03.2006 N 03-03-04/1/163 и МНС России от 15.09.2004 N 02-5-10/53

*(15) Пост. ФАС МО от 18.04.2006 N КА-А40/2978-06, ФАС ПО от 11.05.2006 N А57-11860/04-28, ФАС СЗО от 28.08.2006 N А42-12376/2005

*(16) ст. 61 ГК РФ

*(17) письма УФНС России по г. Москве от 17.04.2007 N 20-12/036354, от 13.12.2006 N 20-12/109630

*(18) пост. Госкомстата РФ от 18.08.1998 N 88

*(19) письмо Минфина России от 15.02.2007 N 03-03-06/1/98

*(20) письмо Минфина России от 11.04.2008 N 03-03-06/1/276

*(21) письмо Минфина России от 21.04.2006 N 03-03-04/1/380

*(22) письмо Минфина России от 27.05.2005 N 03-01-10/6-347

*(23) Пост. ФАС СЗО от 13.11.2006 N А56-20288/2005, от 07.06.2006 N А56-20946/2005, ФАС ПО от 21.02.2006 N А65-21856/2005-СА2-34, ФАС ВСО от 25.01.2006 N А19-18204/05-20-Ф02-7115/05-С1

*(24) письмо Минфина России от 30.09.2005 N 03-03-04/2/68

*(25) п. 11 ПБУ 10/99, утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н

*(26) подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ

*(27) разд. 3 ПБУ 10/99

*(28) письмо Минфина России от 28.10.2005 N 03-03-04/2/94

*(29) письма Минфина России от 07.10.2004 N 03-03-01-04/1/68, от 09.07.2004 N 03-03-05/2/47

*(30) письмо Минфина России от 07.08.2003 N 04-02-05/1/80

*(31) Пост. ФАС ПО от 11.05.2006 N А57-1050/05-16, ФАС ЦО от 20.03.2006 N А09-19604/04-12

*(32) письмо Минфина России от 27.12.2007 N 03-03-06/1/894

*(33) письмо Минфина России от 11.01.2006 N 03-03-04/1/475

*(34) письмо Минфина России от 28.03.2008 N 03-03-06/4/18