Консультационные услуги и Налоговый кодекс (В.А. Кузнецова, "Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 7, июль 2008 г.)

Консультационные услуги и Налоговый кодекс

Реформа ЖКХ, изменения налогового законодательства, судебные разбирательства с собственниками жилья и другими контрагентами - все это вызывает у предприятий ЖКХ потребность в информационных, консультационных, юридических услугах. Оценка таких услуг всегда субъективна, кто-то, например, проконсультирует за тысячу рублей, а кто-то за сто тысяч. Отсюда особое внимание к данным расходам контролирующих органов. Чтобы избежать проблем с налоговиками, нужно знать, какие претензии предъявляют они по данному поводу (как говорится, предупрежден - значит вооружен). Об этом и пойдет разговор в нашей статье.

Необходимые услуги

Перечень услуг, за которыми приходится обращаться предприятиям, довольно разнообразен и зависит от индивидуальных потребностей каждого. В него могут входить такие услуги, как:

- обучающие семинары по вопросам реформирования правоотношений в жилищно-коммунальной отрасли;

- юридическое абонентское обслуживание;

- представление интересов в суде;

- налоговое и бухгалтерское консультирование;

- консультации по вопросам деятельности предприятий ЖКХ;

- информационно-консультационные услуги по вопросам оптимизации коллекционной политики (работе с дебиторами по оплате жилищно-коммунальных услуг);

- организация деятельности ТСЖ по управлению домами; и т.д.

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете затраты на юридические, консультационные и информационные услуги являются расходами по обычным видам деятельности (п. 7 ПБУ 10/99 "Расходы организации"). Признаются они независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления в том отчетном периоде, в котором имели место (п. 18 ПБУ 10/99). Намерение получить выручку, прочие или иные доходы также не является условием их признания (п. 17 ПБУ 10/99). В зависимости от направленности консультационных, юридических и иных подобных услуг согласно Инструкции по применению Плана счетов их стоимость учитывается по дебету счетов 20, 26, 91.

Часто потребность, например, в консультационных услугах возникает в связи с приобретением активов. В этом случае стоимость услуг включается в первоначальную стоимость основных средств (п. 8 ПБУ 6/01), нематериальных активов (п. 8 ПБУ 14/2007), материально-производственных запасов (п. 6 ПБУ 5/01) или финансовых вложений (п. 9 ПБУ 19/02).

Налоговый учет

Особых проблем с бухгалтерским учетом таких услуг не возникает. А вот с налоговым учетом не все так просто, хотя на первый взгляд сложностей быть не должно. В соответствии с пп. 14, 15 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы на юридические, консультационные и иные аналогичные услуги относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. В зависимости от выбранного метода расходы признаются:

- для применяющих метод начисления (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ) - на дату расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров, дату предъявления документов, служащих основанием для расчетов, или последний день отчетного (налогового) периода;

- для применяющих кассовый метод (пп. 1 п. 3 ст. 273 НК) - в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета, выплаты из кассы, в момент погашения (при ином способе погашения задолженности).

Как и в бухгалтерском учете, если услуги связаны с покупкой активов, их стоимость включается в первоначальную стоимость актива (ст. 254, 257, 280 НК РФ).

Нематериальный характер услуг приводит к тому, что налоговые органы очень тщательно контролируют данные расходы. Недостающая "запятая" в документе может привести к исключению их из состава расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль. Итак, при проверке юридических, консультационных и иных аналогичных услуг контролирующие органы обращают внимание:

- на реальность оказания данных услуг;

- на оформление подтверждающих оказание услуг документов;

- на экономическую обоснованность расходов.

Иначе говоря, они должны соответствовать требованиям, установленным в ст. 252 НК РФ (быть обоснованы, документально подтверждены и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода).

Рассмотрим каждый из трех пунктов подробнее, начав с оформления документов.

Подтверждаем расходы

Оказание консультационных, информационных и иных аналогичных услуг согласно п. 2 ст. 779 ГК РФ регулируется правилами гл. 39 ГК РФ. По договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика предоставить услуги, а заказчик - в сроки и в порядке, указанном в договоре, оплатить их (п. 1 ст. 779 ГК РФ).

Все хозяйственные операции должны оформляться оправдательными документами - первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет (п. 1 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете*(1)). Оформляются они в соответствии с требованиями, установленными в п. 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете. Документы, составленные с нарушением установленных требований, не должны приниматься к учету. В налоговом учете требования к правильному оформлению документов установлены в отношении счета-фактуры (п. 5, 6 ст. 169 НК РФ). Составленный с нарушением требований, он не может служить основанием для принятия предъявленных сумм НДС к вычету или возмещению (п. 2 ст. 169 НК РФ).

Кроме указанных, важно учесть и другие нюансы оформления документов, играющие немаловажную роль в подтверждении оказания консультационных (информационных, юридических) услуг. Для оформления данных хозяйственных операций используются следующие документы:

- договор, который считается заключенным при достижении между сторонами соглашения по всем существенным его условиям (ст. 432 ГК РФ). Согласно указанию Президиума ВАС (Информационное письмо от 29.09.1999 N 48) договор возмездного оказания услуг может считаться заключенным, если в нем перечислены определенные действия, которые обязан совершить исполнитель, либо указана определенная деятельность, которую он обязан осуществить. В том случае, когда в предмете договора указана определенная деятельность, возможные действия исполнителя могут быть определены на основании предшествующих заключению договора переговоров и переписки, практики, установившейся во взаимных отношениях сторон, обычаев делового оборота, последующего поведения сторон и т.п. (ст. 431 ГК РФ). Таким документом может быть задание заказчика, в котором все необходимые действия будут описаны;

- акт сдачи-приемки услуг. Он также должен содержать ссылки на характер оказанных услуг (например, составление заявлений, договоров, исков, соглашений, контрактов, претензий и других документов, имеющих юридический характер). Важно также в оформляемых актах отметить, для каких нужд и с какой целью были оказаны данные услуги. Наличие в акте только общих фраз, таких как "информационные услуги", "юридические услуги", без их расшифровки - прямой повод для проверяющих усомниться в реальности оказанных услуг;

- отчет об оказанных услугах, который может составляться в произвольной форме, но с соблюдением требований, установленных в п. 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете. Данным документом исполнитель подробно описывает осуществленные действия, связанные с выполнением задания заказчика. При наличии на руках отчета можно с уверенностью сказать, что проблем с налоговиками не будет. Поэтому целесообразно при заключении договора на оказание услуг обязать исполнителя составить такой отчет;

- счет-фактура.

Имеются примеры того, когда судьи поддерживали налоговиков и исключали спорные расходы из состава уменьшающих налогооблагаемую прибыль в связи с ненадлежащим оформлением документов (Постановление ФАС ВВО от 28.01.2008 N А29-2743/2007). Поскольку подписанные сторонами акты выполненных работ не содержали конкретного перечня оказанных услуг, суд сделал вывод, что произведенные расходы документально не подтверждены и не могут служить основанием для включения их в расчет по налогу на прибыль, а также предъявления к вычету сумм налога на добавленную стоимость.

Семинар

Для консультационных услуг, оказанных в форме семинара, налоговики рекомендуют (Письмо от 28.06.2007 N 20-12/060987) следующий перечень документов, содержащих все обязательные реквизиты, установленные ст. 9 Закона о бухгалтерском учете:

- договор;

- план (содержание) семинара;

- акт оказанных услуг по его проведению.

Данные документы должны подтверждать обоснованность затрат, их связь с получением дохода организации. Получая консультацию в устной форме, следует, по мнению налоговиков, запросить у исполнителя отчет с подробным перечнем вопросов проведенной консультации.

Часто семинары организуются в другом городе или даже в другой стране. В этом случае налоговики рекомендуют оформить работнику командировку*(2) и установленные в пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы учесть при расчете налога на прибыль в составе командировочных. А вот расходы на питание, отдых и развлечение сотрудников, с точки зрения налоговиков, не могут уменьшать налоговую базу в составе консультационных расходов, как не соответствующие критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ. Не включаются в налоговую базу и расходы на добровольное страхование пассажиров от несчастных случаев и медицинское страхование отъезжающих за границу, оформленных отдельным страховым полисом, поскольку в ст. 263 НК РФ такие виды страхования отсутствуют.

В качестве небольшого отступления

Правильное оформление документов важно не только для того, чтобы налоговые органы не исключили стоимость оказанных услуг из расходов, но и для того, чтобы не возникло спора с контрагентом - исполнителем услуг. В договоре имеет значение каждое слово. Нельзя забывать, что, заключая договор на оказание услуг, например, юридических, вы имеете дело со специалистом в данном вопросе. Впоследствии при возникновении спорной ситуации любая неточная формулировка в договоре может сыграть с предприятием злую шутку. Если какой-то термин или фраза договора непонятны, целесообразно обратиться за их разъяснением к другому, независимому специалисту.

Именно такая ситуация сложилась в деле, рассмотренном в Постановлении Десятого арбитражного апелляционного суда от 06.05.2008 N А41-К1-24439/06. МУП "Городское жилищное управление" заключило договор на представление своих интересов в судах общей юрисдикции, службе судебных приставов по рассмотрению гражданских дел по взысканию задолженности за жилищно-коммунальные услуги. Согласно одному из условий данного договора за оказание всего объема поручения по договору МУП должно уплатить 4% от фактически взысканной суммы задолженности за жилищно-коммунальные услуги и 80% от фактически взысканных пеней.

При этом судом не был принят во внимание другой пункт договора, регламентирующий, что расчет с контрагентом производится по истечении 20 дней после поступления денежных средств от должников на расчетный счет предприятия, поскольку такой порядок расчетов предполагается в случае добровольного удовлетворения требований контрагента, а в данном случае спор находится в производстве суда. Результатом заключения договора стало то, что хотя и ожидаемой суммы от должников (в полном объеме) предприятие не получило, контрагенту пришлось заплатить вознаграждение исходя из суммы фактически взысканной задолженности (по решению суда), а не фактически поступивших средств на расчетный счет. При этом всем известно, насколько неохотно должники выполняют требования суда о погашении задолженности (решение суда о взыскании задолженности не означает немедленного получения денег от должников).

Реальность покупки услуг

Оформленные по всем правилам документы еще не гарантируют признания расходов в том случае, если налоговый орган докажет, что факта оказания услуг не было "в природе". Так, в Постановлении ФАС ЦО от 19.02.2008 N А54-1061/2007, поддержанном впоследствии ВАС (Определение от 14.04.2008 N 5043/08), суд выяснил, что контрагент, с которым предприятие заключило договор на консультационное, информационное обслуживание и на оказание юридических услуг, никакого отношения к данным услугам не имеет, акты сдачи-приемки услуг по договору подписаны неустановленным лицом. Вывод суда: расходы не подтверждены документально, отсутствуют доказательства реальности их осуществления, а значит, они не могут быть учтены при налогообложении.

Аналогичный случай был рассмотрен и в Постановлении ФАС СКО от 25.12.2006 N Ф08-6727/2006-2482А. Решение было принято также не в пользу предприятия.

Экономическая обоснованность услуг

Признавая расходы на консультационные, юридические и иные подобные услуги экономически необоснованными, налоговики в основном ссылаются на наличие в штате предприятия специалистов, выполняющих аналогичные задачи, отсутствие связи услуг с получением дохода, а также предъявляют претензии к цене услуги.

Следует отметить, что в большинстве случаев, судьи встают на сторону предприятий*(3), основываясь в своих выводах на позиции ВАС и Конституционного суда.

Связь с получением дохода

Согласно Постановлению Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 обоснованность расходов должна учитываться исходя из намерений и цели, а не результата. Только предприниматель вправе единолично оценивать эффективность и целесообразность своей деятельности, так как осуществляет ее самостоятельно и на свой риск (ч. 1 ст. 8 Конституции РФ, п. 1 ст. 2 ГК РФ). Ни налоговые органы, ни суды не вправе проверять экономическую целесообразность принимаемых субъектами предпринимательской деятельности решений, так как риск приводит к объективным пределам в возможности выявления деловых просчетов (Постановление КС РФ от 24.02.2004 N 3-П).

Ясно, что для принятия затрат на консультационные, юридические и иные подобные услуги в целях налогообложения прибыли достаточно того, что при их осуществлении планировалось в будущем получить доход либо избежать возникновения убытков. Рациональность расходов не подлежит оценке налоговым органом, поскольку относится к сфере хозяйственной деятельности предприятия (Определение КС РФ от 04.06.2007 N 320-О-П).

Данный вывод полностью подтвержден и в Постановлении Президиума ВАС РФ от 18.03.2008 N 14616/07, в котором отмечено, что Налоговый кодекс не содержит положений, позволяющих инспекторам оценивать произведенные налогоплательщиком расходы с позиции их экономической целесообразности, рациональности и эффективности.

Для получения налоговой выгоды достаточным является представление в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах. Доказать то, что представленные в документах сведения недостоверны и (или) противоречивы, и необоснованность расходов обязаны налоговые органы, а не налогоплательщик (Постановление Президиума ВАС РФ от 10.07.2007 N 2236/07).

Специалисты в штате предприятия

По мнению судей, налоговое законодательство не устанавливает безусловной связи между признанием расходов экономически оправданными и отсутствием или наличием дублирующих структурных подразделений, должностных лиц, решающих аналогичные задачи. Кроме того, судьи отмечают, что довод налогового органа об экономической неоправданности затрат по данному основанию, должен опираться на оценку, документальный анализ, в том числе на оценку должностных инструкций работников (постановления ФАС ПО от 19.12.2007 N А72-2117/2007, от 21.01.2008 N Ф04-163/2008(568-А46-41)).

А вот если налоговики "постараются" и такой анализ проведут, то доказать обоснованность затрат на услуги сторонних специалистов при наличии собственных будет проблематично. Именно так и произошло в деле, рассмотренном в Постановлении ФАС ЗСО от 24.09.2007 N Ф04-6462/2007(38372-А27-15). Суды четырех инстанций, включая ВАС (Определение от 25.04.2008 N 486/08), посчитали такие расходы необоснованными. Хотя и в этом случае судьи согласились, что наличие в штате специалистов по правовым вопросам не исключает привлечение сторонней организации для оказания юридических услуг. Однако, по мнению арбитров, доказать невозможность решения юридических вопросов без привлечения сторонней организации должен налогоплательщик (п. 1 ст. 65 АПК РФ). Так, было установлено, что адвокат, с которым был заключен договор, в том числе и на оказание услуг по представительству в суде, в судебном процессе не участвовал, не представлено доказательств того, что решение проблемы требовало каких-то специальных познаний и штатные работники не могли с ней справиться. Также выяснилось, что в обязанности штатных работников согласно должностной инструкции входит выполнение работы, аналогичной услугам, указанным в спорном договоре, а доказательств большой их загруженности предприятие не представило.

Таким образом, предприятие, привлекающее специалистов со стороны при наличии штатных, должно быть готовым, что проверяющие захотят ознакомиться с должностными инструкциями работников, документами об их образовании и специализации и др.

Цена услуги

Стоимость оказанных услуг также является объектом внимания контролирующих органов. В одном случае предприятию после того, как суды трех инстанций поддержали налоговиков, пришлось искать поддержку в Президиуме ВАС (Постановление от 18.03.2008 N 14616/07), который решил, что все принятые судебные акты ошибочны и подлежат отмене.

Итак, арбитры, применив положения ст. 40 НК РФ и признав расходы по оплате юридических услуг экономически не обоснованными, исходили из несоответствия размера произведенных затрат сложившейся в регионе стоимости услуг адвокатов, учитывая продолжительность рассмотрения и сложность судебного дела.

Однако, по мнению Президиума ВАС, в связи с отсутствием указанных в ст. 40 НК РФ оснований*(4) по данному спору инспекция была не вправе проверять правильность применения цен по заключенным обществом договорам на оказание юридических услуг и ставить эти цены под сомнение. Кроме того, применение ст. 40 НК РФ предполагает не только возможность определения рыночных цен на товары (работы, услуги), но и обязанность их учета в целях налогообложения прибыли. А в этом случае расходы не были приняты инспекцией в полном объеме, что противоречит положениям упомянутой статьи НК РФ. Также было отмечено: предприятие подтвердило факт и размер произведенных расходов и возлагать на него дополнительное бремя доказывания разумности указанных расходов суды правовых оснований не имели (ст. 65 АПК РФ).

Немного об абонентском обслуживании

Предприятие может заключить длительный договор на абонентское обслуживание (например, на оказание консультационных и аудиторских услуг). Пользоваться данными услугами предприятие может по мере необходимости, но абонентская плата по условиям договора перечисляется регулярно. Минфин разъясняет, что расходы на приобретение консультационных и аудиторских услуг, используемых организацией по мере необходимости в течение срока действия договоров, могут учитываться в расходах для целей налогообложения прибыли организаций при условии их соответствия требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ (Письмо от 26.05.2008 N 03-03-06/1/330). У судей расходы на абонентское обслуживание также не вызывают сомнения (постановления ФАС ПО от 25.12.2007 N А65-10877/2007, ФАС УО от 19.11.2007 N Ф09-8659/07-С3). По мнению арбитров, заключение долгосрочных договоров по принципу абонентского обслуживания, когда заказчик ежемесячно уплачивает исполнителю оговоренное сторонами вознаграждение, за что получает консультации, не ограниченные по объему затраченного исполнителем времени и сложности, является общераспространенной практикой в сфере оказания юридических и иных консультационных услуг (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 20.02.2008 N 09АП-1026/2008-АК, 09АП-1028/2008-АК).

В.А. Кузнецова

"Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 7, июль 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ.

*(2) Постановление Госкомстата РФ от 05.01.2004 N 1 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты".

*(3) Постановления ФАС ДВО от 28.05.2008 N Ф03-А59/08-2/1714, ФАС ЗСО от 21.05.2008 N Ф04-2590/2008(4092-А70-26), от 13.05.2008 N Ф04-2805/2008(4615-А81-37), от 19.03.2008 N Ф04-2034/2008(2424-А81-26), от 21.01.2008 N Ф04-231/2008(681-А27-40), от 07.12.2007 N А66-2645/2007, ФАС УО от 05.12.2007 N Ф09-10014/07-С3, ФАС ВСО от 13.08.2007 N А74-3353/06-Ф02-3784/07.

*(4) Налоговые органы вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в следующих случаях: между взаимозависимыми лицами; по товарообменным (бартерным) операциям; при совершении внешнеторговых сделок; при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.