Об ошибках исчисления НДС (О.В. Родина, "Налоговый вестник", N 7, июль 2008 г.)

Об ошибках исчисления НДС

1. Ошибки, допускаемые при использовании схем оптимизации

Практика проведения налоговых проверок свидетельствует о том, что некоторые налогоплательщики, пытаясь оптимизировать выплаты НДС, применяют схемы, которые могут привести к доначислению этого налога и начислению пени. В качестве примера можно привести схемы, связанные с "перемаскировкой" сделок купли-продажи.

Поскольку момент определения налоговой базы наступает либо при передаче товаров покупателю, либо при получении от него оплаты (в зависимости от того, какое из этих событий произойдет раньше), то для оптимизации сроков выплат НДС в отношении сделок купли-продажи некоторые контрагенты пытаются отсрочить момент определения налоговой базы до тех пор, пока взаимные обязательства не будут выполнены в полном объеме обеими заключившими сделку сторонами.

Получение частичной оплаты в счет будущих поставок товаров автоматически влечет возникновение налогооблагаемой базы по НДС. Поэтому некоторые налогоплательщики применяют схемы, согласно которым полученный платеж рассматривается как не связанный с фактом реализации товаров. Например, средства, полученные от покупателя, оформляются как заем, который формально не связан с реализацией товаров, а следовательно, не является базой для начисления НДС. После отгрузки товаров покупателю партнеры оформляют взаимозачет по встречным обязательствам, то есть сумма долга по займу засчитывается как часть оплаты поставленных товаров. И только с момента фактической отгрузки товаров у продавца возникает налогооблагаемая база по НДС.

Несмотря на свою привлекательность для налогоплательщика, данный способ все же неправомерен. Связь между получением займа и договором купли-продажи товаров может явно прослеживаться из содержания обеих сделок. И если налогоплательщик не обеспечил должного документального сопровождения операции (договор займа оформлен по календарной дате позже, чем договор купли-продажи; в договоре займа не указаны назначение займа, срок, на который предоставляется заем, способ его погашения путем перечисления средств на расчетный счет и т.д.), то налоговые органы могут доначислить суммы НДС и пени за просрочку платежа.

Другой вариант подобной схемы состоит в применении векселей вместо договора займа. Продавец заранее оформляет собственный вексель на сумму, на которую он планирует отгрузить товар, и передает его покупателю по акту приема-передачи векселя, где указываются сроки, в которые он должен быть погашен. Взамен переданного векселя продавец получает от покупателя оплату, которая не будет являться базой для исчисления НДС. После отгрузки товаров контрагенты совершают взаимозачет либо другие действия, аналогичные случаю применения заемной схемы.

При многократном периодичном применении как заемных, так и вексельных схем взаимосвязь между фактами реализации товаров и получением платежей становится гораздо более очевидной и доказуемой.

В ходе налоговых проверок часто выявляются такие варианты отсрочки выплаты НДС, когда бухгалтерия организации допускает вроде бы случайные непреднамеренные ошибки, которые потом сама же находит и исправляет, но уже в следующий налоговый период. Если бухгалтер совершает подобные ошибки умышленно и в крупных размерах, то ему грозит уголовная ответственность за намеренное искажение отчетности.

2. Ошибки, допускаемые при расчете налоговой базы по НДС

Как показывает опыт проведения налоговых проверок, вариантов занижения НДС достаточно много. Например, может быть применена заниженная ставка НДС; может не начисляться НДС по сделке, которая должна облагаться этим налогом; при расчете НДС может не учитываться полученная частичная оплата; НДС может начисляться с опозданием и т.д.

Налоговая ставка является одним из обязательных элементов налога, устанавливаемых в Налоговом кодексе Российской Федерации (НК РФ) для федеральных налогов. Налогоплательщики обязаны рассчитывать сумму налога по ставкам, предусмотренным НК РФ, и не могут менять ставку по своему усмотрению (постановление Президиума ВАС РФ от 04.04.2006 N 15865/05). Статья 164 НК РФ устанавливает несколько ставок НДС:

- базовую ставку - 18%;

- пониженную ставку - 10% для операций, перечисленных в п. 2 ст. 164 НК РФ;

- нулевую ставку;

- расчетную ставку (18/118 или 10/110) для операций, указанных в п. 4 ст. 164 НК РФ.

Пунктом 2 ст. 164 НК РФ предусмотрен перечень товаров, реализация которых облагается НДС по ставке 10%. Этот перечень объединяет товары следующих групп:

- продовольственные товары;

- товары для детей;

- периодические печатные издания и книжная продукция, связанная с образованием, наукой и культурой, кроме периодических печатных изданий и книжной продукции рекламного и (или) эротического характера;

- медицинские товары отечественного и зарубежного производства.

При этом НК РФ делает принципиальную оговорку: коды видов продукции, подлежащих налогообложению по ставке 10%, определяются Правительством РФ в соответствии с Общероссийским классификатором продукции ОК 005-93, утвержденным постановлением Госстандарта России от 30.12.1993 N 301 (далее - Классификатор ОК 005-93), а также Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности. Классификатор ОК 005-93 применяется при налогообложении реализации товаров на территории Российской Федерации, Товарная номенклатура - при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации. Фактически наличие такой оговорки наделяет Правительство РФ правом самостоятельно определять перечень продукции, облагаемой НДС по пониженной налоговой ставке, который может отличаться от перечня, установленного в п. 2 ст. 164 НК РФ.

Правительством РФ приняты, например, перечни кодов видов продовольственных товаров и товаров для детей в соответствии с Общероссийским классификатором продукции, облагаемых налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 10 процентов при реализации, утвержденные постановлением от 31.12.2004 N 908.

Пример 1. Применение заниженной налоговой ставки (10% вместо 18%).

ОАО "Восход" продает оптом мясо и различные мясные продукты. В январе ОАО "Восход" реализовало ОАО "Закат" партию мясных деликатесов: копченостей из свинины, баранины, говядины, телятины на общую сумму 220 000 руб.

В счете-фактуре, выставленном в адрес ОАО "Закат", бухгалтер ОАО "Восход" указал:

- стоимость товаров (работ, услуг) всего без налога - 200 000 руб.;

- налоговую ставку - 10%;

- сумму налога - 20 000 руб.;

- стоимость товаров (работ, услуг) всего с учетом налога - 220 000 руб.

В учете бухгалтер ОАО "Восход" оформил следующие проводки:

Д-т 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" К-т 90 "Продажи", субсчет "Выручка", - 220 000 руб. - отражена выручка от реализации мясных деликатесов;

Д-т 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость", К-т 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС", - 20 000 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет.

Однако бухгалтер ОАО "Восход" не учел в данном случае требования подпункта 1 п. 2 ст. 164 НК РФ, согласно которому налогообложение производится по налоговой ставке 10% при реализации мяса и мясопродуктов, но за исключением деликатесных: вырезки, телятины, языков, колбасных изделий - сырокопченых в/с, сырокопченых полусухих в/с, сыровяленых, фаршированных в/с; копченостей из свинины, баранины, говядины, телятины, мяса птицы - балыка, карбонада, шейки, окорока, пастромы, филея; свинины и говядины запеченных; консервов - ветчины, бекона, карбонада и языка заливного.

Таким образом, для мясных деликатесов применение пониженной ставки НДС в размере 10% не предусмотрено. Следовательно, сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, была занижена на 16 000 руб. (200 000 руб. х 18% - 200 000 руб. х 10%).

Для исправления такой ситуации налоговый орган потребовал, чтобы бухгалтер ОАО "Восход", во-первых, выставил ОАО "Закат" взамен старого новый счет-фактуру, указав в нем правильную ставку НДС, во-вторых, направил ОАО "Закат" соответствующее письмо с требованием доплатить 16 000 руб., в-третьих, внес соответствующие корректировки в бухгалтерский учет. В месяце обнаружения ошибки общество должно было доначислить выручку и сумму НДС, причитающуюся к уплате в бюджет:

Д-т 62 К-т 90, субсчет "Выручка", - 16 000 руб. - доначислена выручка от продажи мясных деликатесов;

Д-т 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость", К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", - 16 000 руб. - доначислен НДС к уплате в бюджет.

Согласно ст. 81 НК РФ перерасчет налога должен быть сделан в периоде совершения ошибки. В данном случае в налоговый орган должна быть направлена исправленная декларация по НДС за I квартал.

Пример 2. Неначисление НДС по сделке, которая должна облагаться налогом.

Для проведения ремонтных работ в производственных помещениях ОАО "Восход" приобрело в январе 20 банок краски. Согласно счету-фактуре поставщика стоимость одной банки краски составляет 354 руб. (в том числе НДС - 54 руб.). В этом же месяце из 20 банок краски 5 банок были переданы для ремонта оздоровительного комплекса, числящегося на балансе организации и финансирующегося за счет собственных средств организации. Работники ОАО "Восход" пользовались его услугами бесплатно. Следовательно, расходы на ремонт оздоровительного комплекса налогооблагаемую прибыль общества не уменьшали. НДС со стоимости краски, переданной для ремонта оздоровительного комплекса, бухгалтер не начислил.

Бухгалтер ОАО "Восход" оформил следующие проводки:

Д-т 10 "Материалы" К-т 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 6 000 руб. [(354 руб. - 54 руб.) x 20 шт.] - оприходована краска (без учета НДС);

Д-т 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" К-т 60 - 1080 руб. (54 руб. х 20 шт.) - учтена сумма НДС, указанная в счете-фактуре поставщика;

Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 19 - 1080 руб. - принят НДС к вычету;

Д-т 60 К-т 51 "Расчетные счета" - 7 080 руб. (354 руб. х 20 шт.) - произведена оплата поставщику.

Для ремонта здания заводоуправления были переданы 15 банок краски; для ремонта здания оздоровительного комплекса - оставшиеся 5 банок.

Бухгалтер ОАО "Восход" оформил следующие проводки:

Д-т 26 "Общехозяйственные расходы" К-т 10 - 4 500 руб. (300 руб. х 15 шт.) - передана краска для ремонта здания заводоуправления;

Д-т 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" К-т 10 - 1 500 руб. (300 руб. х 5 шт.) - передана краска для ремонта здания оздоровительного комплекса.

Бухгалтер ОАО "Восход" не начислил НДС с этой суммы.

В данном случае не было учтено требование подпункта 2 п. 1 ст. 146 НК РФ, согласно которому объектом налогообложения признается передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль.

Применительно к рассмотренной ситуации это означало, что на стоимость краски, переданной оздоровительному комплексу, бухгалтер ОАО "Восход" должен был начислить НДС, так как эти расходы не использовались для извлечения дохода и налогооблагаемую прибыль организации не уменьшали.

Поскольку бухгалтер ОАО "Восход" не начислил НДС, сумма налога, причитавшаяся к уплате в бюджет за квартал, была занижена на 270 руб. (1 500 руб. х 18%).

Ошибка была обнаружена в апреле. Для исправления ошибки бухгалтер должен был на основании бухгалтерской справки, подписанной главным бухгалтером, оформить в журнале хозяйственных операций за апрель проводку:

Д-т 29 К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", - 270 руб. - доначислен НДС со стоимости краски, переданной на непроизводственные нужды.

Однако учитывать эту проводку при составлении декларации по НДС за II квартал было нельзя. В данном случае необходимо было внести исправления в декларацию по НДС за I квартал, так как перерасчет налога надо было делать в период совершения ошибки (ст. 81 НК РФ). Иными словами, бухгалтер ОАО "Восход" должен был сдать в налоговый орган уточненную декларацию по НДС за I квартал.

Пример 3. При расчете НДС не учтена полученная частичная оплата.

В январе ОАО "Восход" заключило с ОАО "Закат" договор на поставку товаров на общую сумму 11 800 руб., в том числе НДС - 1 800 руб. В договоре предусмотрено, что ОАО "Восход" перечислит ОАО "Закат" частичную оплату в размере 25% от суммы поставки.

В январе ОАО "Восход" перечислило частичную оплату.

Бухгалтер ОАО "Закат" оформил следующую проводку:

Д-т 51 К-т 62, субсчет "Расчеты по полученной предоплате", - 2 950 руб. - получена частичная оплата от ОАО "Восход".

НДС с этой суммы бухгалтер ОАО "Закат" не начислил. Таким образом, не были соблюдены требования п. 1 ст. 154 НК РФ, согласно которому при получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога, а также требования п. 1 ст. 167 настоящего Кодекса, в соответствии с которым моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат:

- день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

- день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Налоговая база при отгрузке товаров (работ, услуг) в счет ранее полученной оплаты, включенной ранее в налоговую базу, определяется налогоплательщиком в обычном порядке, то есть исходя из стоимости товаров (работ, услуг) по рыночным ценам, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения НДС.

В рассмотренной ситуации ОАО "Закат" получило от ОАО "Восход" частичную оплату в размере 2 950 руб. за предстоящую поставку товаров. С этой суммы бухгалтер ОАО "Закат" должен был начислить НДС. Поскольку он не сделал этого, сумма НДС, причитавшаяся к уплате в бюджет за I квартал, была занижена на 450 руб. (2 950 руб. х 18% : 118%).

В апреле 2008 года товары были отгружены.

В данной ситуации бухгалтер прежде всего должен был определить сумму НДС с полученной частичной оплаты, отразить ее в книге продаж и в налоговой декларации. Для того чтобы исчислить сумму НДС с частичной оплаты, надо было применять расчетные ставки. В связи с тем что реализация товаров облагается по налоговой ставке 18%, при исчислении суммы НДС с частичной оплаты применяется расчетная ставка 18/118.

Далее бухгалтер должен был оформить счет-фактуру в одном экземпляре и датировать его апрелем. Отметим, что в счете-фактуре должна была быть заполнена строка 5 "Номер и дата расчетно-платежного документа" (должны были быть указаны номер и дата платежного поручения, на основании которого заказчик перечислил аванс).

Пунктом 1 ст. 54 НК РФ предусмотрено, что при обнаружении ошибок в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым периодам, перерасчет суммы налога производится за период, в котором были совершены вышеуказанные ошибки. В нашем случае периодом ошибки был I квартал. Следовательно, именно за I квартал необходимо было увеличить налоговую базу на сумму частичной оплаты и определить достоверную сумму налоговых обязательств. Увеличивать НДС за II квартал на сумму налога с полученной в I квартале частичной оплаты неправильно и чревато начислением пени и штрафа.

В соответствии с п. 1 ст. 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, организация обязана внести в налоговую декларацию изменения и представить ее уточненный вариант в налоговый орган. Таким образом, общество должно было сдать в налоговый орган уточненную декларацию по НДС за I квартал 2008 года.

Кроме того, обществу надо было решить, каким образом зарегистрировать выписанный бухгалтером счет-фактуру в книге продаж. Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость утверждены постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 (далее - Правила N 914). Однако они не содержат однозначного ответа на поставленный вопрос. Поэтому можно воспользоваться разъяснениями ФНС России, приведенными в письме от 06.09.2006 N ММ-6-03/896@, где, в частности, сообщается, что при обнаружении организацией факта отсутствия регистрации счетов-фактур в книге продаж за истекшие налоговые периоды рекомендуется оформлять дополнительный лист к книге продаж и регистрировать в нем счет-фактуру.

В рассматриваемом случае дополнительный лист должен был оформляться за I квартал, но датироваться II кварталом 2008 года. В строку "Итого" дополнительного листа должны были переноситься итоговые цифры из книги продаж за I квартал. В следующей строке под номером "1" должны были указываться данные из составленного счета-фактуры. В строке "Всего" должны были отражаться суммы предыдущих строк - "Итого" и "1". Данные по строке "Всего" используются для заполнения уточненной налоговой декларации.

Если в результате доначисления НДС за I квартал у организации образовалась недоимка (то есть у общества по состоянию на конец I квартала не было переплаты по НДС в бюджет), налоговый орган должен был начислить не только пени, но и штраф. Однако общество могло избежать уплаты штрафа, если бы перечислило доначисленную сумму НДС, а также самостоятельно определило и уплатило в бюджет пени до представления в налоговый орган уточненной декларации (п. 4 ст. 81 НК РФ).

В отличие от налогового в бухгалтерском учете применяется иной порядок исправления допущенных ошибок. В данном случае бухгалтерскую проводку на сумму начисленного с частичной оплаты НДС необходимо было составить в апреле 2008 года.

Несмотря на то что реализация товаров (работ, услуг) является объектом обложения НДС, согласно действующей редакции главы 21 НК РФ обязанность по исчислению этого налога может возникнуть до перехода права собственности. Статья 167 НК РФ предписывает налогоплательщику определять налоговую базу (денежное выражение объекта налогообложения) в наиболее раннюю из следующих дат:

- день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

- день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Если по условиям договора переход права собственности на предмет сделки (реализация) происходит позднее одной из этих дат, возникает ситуация уплаты НДС без объекта налогообложения. Правомерность такого порядка расчета налога подтверждена Конституционным Судом Российской Федерации в определении от 04.03.2004 N 147-О.

Пример 4. Начисление НДС с опозданием.

В январе 2008 года ОАО "Восход" заключило договор на поставку товаров ОАО "Закат". Согласно договору право собственности на товар переходило к покупателю в момент оплаты. Отгрузка партии товаров произошла в феврале 2008 года, а оплата за поставку поступила в апреле. Рассчитывая НДС за I квартал, бухгалтер ОАО "Восход" не включил в налоговую базу стоимость товаров, отгруженных в феврале, так как деньги за эти товары поступили только в апреле. В результате произошло занижение налоговой базы по НДС, так как обязанность по исчислению НДС возникла в феврале, то есть в момент отгрузки товаров, но до их реализации.

Действительно, несмотря на то что объект обложения НДС - это реализация товаров, работ или услуг, а реализация - это переход права собственности на товары, работы, услуги, тем не менее согласно ст. 167 НК РФ налоговая база определяется либо в день отгрузки товаров, либо в день оплаты (в зависимости от того, что наступит ранее). При этом неважно, какой порядок перехода собственности установлен договором - в день отгрузки или в день оплаты.

Согласно разъяснениям Минфина России, приведенным в письме от 11.05.2006 N 03-04-11/88, начислять НДС необходимо при любой отгрузке (если она произошла ранее оплаты). При этом датой отгрузки признается дата составления первого первичного документа, оформленного на покупателя. Первый документ на покупателя (накладная) составляется при передаче ему товаров.

Таким образом, не начислив НДС в феврале, бухгалтер ОАО "Восход" занизил налоговую базу по НДС за I квартал 2008 года. В результате организация недоплатила НДС в бюджет.

Читателям журнала необходимо иметь в виду особенности применения п. 3 ст. 167 НК РФ, когда предметом сделки является имущество, подлежащее государственной регистрации (недвижимое имущество). Если согласно условиям договора оплата имущества происходит после его реализации, то налоговая база по НДС должна определяться в момент передачи. Как правило, недвижимое имущество передается покупателю по акту приема-передачи, который удостоверяет с точки зрения Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) исполнение продавцом своих обязательств по договору. Однако возникновение у покупателя права собственности на имущество не связано с подписанием акта приема-передачи, которое появляется только с момента государственной регистрации права имущества (п. 2 ст. 8 ГК РФ). Буквальное толкование п. 3 ст. 167 НК РФ не допускает для недвижимости исчисление налоговой базы ранее момента реализации; в связи с этим документом, подтверждающим передачу имущества, должно быть свидетельство о государственной регистрации права, оформленное на покупателя.

Пример 5. Момент начисления НДС при реализации недвижимого имущества.

ОАО "Восход" заключило договор купли-продажи здания 20 января 2008 года. Здание перешло в распоряжение покупателя 20 февраля 2008 года. Государственная регистрация права собственности осуществлена 20 марта 2008 года. Дата оплаты - в течение 10 дней с момента государственной регистрации права собственности покупателя на здание.

С учетом положений п. 1, 3 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы является дата отгрузки, определяемая как день выдачи покупателю свидетельства о праве собственности на здание (в данном случае - 20 марта 2008 года).

3. Ошибки, допускаемые при применении налоговых вычетов

3.1. Общие положения

Довольно часто налогоплательщики допускают ошибки, связанные с применением налоговых вычетов. Согласно НК РФ к вычету можно принять следующие суммы НДС:

- суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), предъявленные поставщиками организации. При этом под словом "товары" понимается любое имущество (например, собственно товары, а также материалы, основные средства, нематериальные активы, объекты незавершенного строительства и т.д.);

- суммы НДС, которые организация уплатила на таможне при ввозе товаров на территорию Российской Федерации;

- суммы НДС, которые организация-продавец уплатила в бюджет по реализованным товарам (работам, услугам), если покупатель возвратил впоследствии эти товары или отказался от выполненных работ (оказанных услуг);

- суммы НДС, уплаченные в бюджет с ранее полученной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), после того как они были отгружены покупателю, или в случае если договор был расторгнут, а частичная оплата покупателю была возвращена;

- суммы НДС, предъявленные подрядными организациями при проведении ими капитального строительства, сборки и монтажа основных средств;

- суммы НДС, предъявленные поставщиками по товарам (работам, услугам), приобретенным организацией для выполнения строительно-монтажных работ;

- суммы НДС, уплаченные в бюджет при выполнении строительно-монтажных работ для собственных нужд организации;

- суммы НДС, уплаченные по расходам на командировки и по представительским расходам;

- суммы НДС, уплаченные в бюджет налоговыми агентами;

- суммы НДС, уплаченные организацией по экспортным операциям, на которые отсутствовали подтверждающие документы, после того как данные документы были представлены в налоговый орган;

- суммы НДС по имуществу, полученному в качестве вклада в уставный капитал, восстановленные акционером (участником), который внес это имущество.

Бухгалтеры не всегда правильно учитывают особенности принятия к вычету НДС в каждой из вышеперечисленных ситуаций, в результате чего возникают ошибки, приводящие к недоплате или переплате НДС в бюджет. Завышение вычета приводит к занижению налоговой базы, а значит, к недоплате налога в бюджет. Завышение вычета может происходить в следующих ситуациях:

- при совершении товарообменных операций;

- при учете проездных документов;

- на основании неправильно оформленного счета-фактуры;

- при проведении строительно-монтажных работ хозяйственным способом;

- при совершении облагаемых и не облагаемых НДС операций.

3.2. Вычет НДС при товарообменной сделке

Согласно ст. 570 ГК РФ, по общему правилу, право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам, выступающим по договору мены в качестве покупателей, одновременно после исполнения обязательств передать соответствующие товары обеими сторонами.

Таким образом, если сторона получила товар по договору мены от контрагента, но не произвела при этом встречное представление покупателю (не отгрузила свой товар в его адрес), налогооблагаемая реализация у нее не возникает. Однако стоимость полученного товара должна рассматриваться как частичная оплата, полученная в счет предстоящей отгрузки. Следовательно, в этой ситуации возникает момент определения налоговой базы, предусмотренный подпунктом 2 п. 1 ст. 167 НК РФ. Такая позиция поддержана судебной практикой (см. постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.10.2006 по делу N А05-3226/2005-11).

Заключая договор, предполагающий взаимную реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, обе стороны выставляют друг другу счет-фактуру с выделенной суммой НДС. При этом в соответствии с п. 4 ст. 168 НК РФ предъявленная сумма НДС должна быть уплачена другой стороне отдельным платежным поручением. Таким образом, данная норма, вступившая в силу с 1 января 2007 года, предусматривает особый порядок расчетов по НДС в отношении операций реализации без денежных расчетов (бартерные сделки, зачет взаимных денежных требований, использование в расчетах ценных бумаг, например, векселей третьих лиц).

Пример 6. Производство вычета без перечисления поставщику предъявленного НДС.

ОАО "Восход" заключило с ОАО "Закат" договор мены. По договору ОАО "Восход" передавало ОАО "Закат" партию товаров, а ОАО "Закат" передавало ОАО "Восход" партию материалов. Стороны выполнили свои обязательства по бартерной сделке в январе.

Стоимость обменивавшихся товарно-материальных ценностей была одинаковой и составляла 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.), что соответствовало уровню рыночных цен. Себестоимость товаров, которые ОАО "Восход" передало ОАО "Закат", составила 80 000 руб.

В январе ОАО "Закат" выполнило свои обязательства по договору первым. ОАО "Восход" оприходовало партию материалов, и бухгалтер оформил следующую проводку:

Д-т 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" - 118 000 руб. - учтены материалы, полученные по договору мены, на забалансовом счете.

После того как товары были отгружены ОАО "Закат", бухгалтер ОАО "Восход" оформил следующие проводки:

К-т 002 - 118 000 руб. - списаны с забалансового счета материалы, полученные по договору мены;

Д-т 10 К-т 60 - 100 000 руб. (118 000 руб. - - 18 000 руб.) - оприходованы материалы, полученные по договору мены;

Д-т 19 К-т 60 - 18 000 руб. - учтен НДС по оприходованным материалам (на основании счета-фактуры ОАО "Закат");

Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 19 - 18 000 руб. - зачтен НДС по оприходованным материалам;

Д-т 62 К-т 90, субсчет "Выручка", - 118 000 руб. - отражена выручка от реализации товаров по договору мены;

Д-т 90, субсчет "Себестоимость продаж", К-т 41 "Товары" - 80 000 руб. - списана себестоимость реализованных товаров;

Д-т 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость", К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", - 18 000 руб. - начислен НДС с выручки от продажи товаров;

Д-т 60 К-т 62 - 118 000 руб. - проведен зачет задолженностей.

При расчете налогового вычета бухгалтер ОАО "Восход" не учел требования п. 4 ст. 168 НК РФ, согласно которому сумма налога, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, уплачивается налогоплательщику на основании платежного поручения на перечисление денежных средств при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг.

Применительно к рассмотренной ситуации это означало, что прежде чем сделать вычет, бухгалтеру необходимо было провести зачет задолженностей на сумму без учета НДС, а налог перечислить отдельным платежным поручением:

Д-т 60 К-т 62 - 100 000 руб. - проведен зачет задолженностей;

Д-т 60 К-т 51 - 18 000 руб. - предъявленная сумма НДС перечислена поставщику материалов;

Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 19 - 18 000 руб. - зачтен НДС по оприходованным материалам.

Таким образом, за I квартал сумма НДС к уплате в бюджет была занижена на 18 000 руб.

В соответствии со ст. 172 НК РФ сумма "входного" НДС по приобретенным материалам, подлежащая вычету, должна быть рассчитана исходя из балансовой стоимости переданного по договору мены имущества (в нашем случае - товаров).

Предположим, что ошибка была обнаружена только в апреле. В этом месяце бухгалтер ОАО "Восход" должен был оформить исправительные проводки:

Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 19 - 18 000 руб. - сторнирована сумма НДС, принятая к вычету неправомерно;

Д-т 60 К-т 62 - 118 000 руб. - сторнирован зачет задолженностей;

Д-т 60 К-т 62 - 100 000 руб. - проведен зачет задолженностей.

Прежде чем делать проводку, уменьшавшую сумму зачета задолженности, бухгалтеру необходимо было внести изменения в заявление о зачете встречных однородных требований, в котором следовало оговорить, что НДС перечислялся на расчетный счет каждой из сторон, принимавших участие в зачете:

Д-т 60 К-т 51 - 18 000 руб. - предъявленная сумма НДС перечислена поставщику материалов;

Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 19 - 18 000 руб. - принят к вычету НДС по полученным материалам.

Перерасчет НДС надо было сделать в периоде совершения ошибки (ст. 81 НК РФ) и сдать в налоговый орган исправленную декларацию по НДС за I квартал.

3.3. Вычет НДС по командировочным расходам

Налоговые споры часто возникают при принятии к вычету НДС по командировочным расходам. По мнению налоговых органов, документы, подтверждающие расходы налогоплательщика на проезд работника к месту командировки и обратно, а также проживание в гостинице,

должны быть оформлены на бланке строгой отчетности с обязательным выделением суммы НДС отдельной строкой. В противном случае налогоплательщик не имеет права принять сумму налога к вычету (письма УМНС России по г. Москве от 27.12.2002 N 24-11/00082, Минфина России от 16.05.2005 N 03-04-11/112).

Позиция налоговых органов основана на Правилах N 914, п. 10 которых устанавливает, что в книге покупок регистрируются документы, в которых сумма НДС выделена отдельной строкой.

Отметим также письмо МНС России от 04.12.2003 N 03-1-08/3527/13-АТ995, которым разъяснено, что если НДС не выделен в расчетных документах, то вся сумма, указанная в них поставщиком услуг, включается налогоплательщиком в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль.

Однако, руководствуясь положениями п. 6, 7 ст. 168 НК РФ, организации, предоставляющие услуги по перевозке пассажиров и размещению граждан в гостиницах, как правило, не выделяют на билетах, квитанциях и других выдаваемых покупателям услуг документах сумму НДС отдельной строкой. Для таких организаций обязанность по выставлению счетов-фактур считается исполненной, если продавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы.

При этом в соответствии с п. 7 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ вычет сумм НДС, уплаченного налогоплательщиком по расходам на командировки (в том числе по оплате проезда и проживания), производится на основании документов, выданных поставщиком услуг без представления счета-фактуры.

Положения Правил N 914 предусматривают дополнительное условие предъявления суммы НДС, не указанное в п. 6, 7 ст. 168 НК РФ.

В этой ситуации суды могут встать на сторону налогоплательщика, то есть, по мнению судей, такой вычет возможен [постановления ФАС Московского округа от 25.07.2006 N КА-А41/6528-06, ФАС Западно-Сибирского округа от 05.05.2005 N Ф04-2536/2005(10829-А81-25)].

Из судебной практики следует, что, хотя выделение суммы НДС отдельной строкой суды не считают обязательным, налогоплательщик все же должен доказать, что НДС ему был предъявлен. Такими доказательствами могут быть как документы поставщика услуг с указанием, что сумма услуг включает НДС, так и платежные документы налогоплательщика на уплату НДС.

При этом покупатель должен предъявить сумму НДС к вычету по расчетной ставке, что также может стать предметом спора. Пункт 4 ст. 164 НК РФ не содержит такого основания использования расчетной ставки, как расчет суммы "входного" НДС по документам, в которых налог не должен выделяться отдельной строкой. Минфин России также выступает в письме от 04.12.2003 N 04-03-11/100 против этого. Однако налогоплательщик может предусмотреть использование расчетной ставки для выделения НДС по командировке в учетной политике для целей налогообложения. Ведь п. 4 ст. 168 НК РФ упоминает и об иных случаях применения расчетной ставки, если это предусмотрено настоящим Кодексом.

На основании п. 6, 7 ст. 168 НК РФ можно сделать вывод, что цена услуг, предъявляемая покупателю в установленных этими нормами случаях, включает НДС; следовательно, покупатель может выделить сумму налога только расчетным путем.

Еще один вариант избежать проблем с вычетом НДС по командировочным расходам - это заключить договор со специализированной организацией на оказание услуг по оформлению железнодорожных и авиационных билетов и бронированию гостиничных номеров. Такие организации, как правило, являются агентами поставщиков соответствующих услуг и самостоятельно выставляют счета-фактуры, выделяя в них сумму НДС отдельной строкой. Расчеты с агентами осуществляются по безналичному расчету, что обеспечивает покупателю доказательства фактической уплаты налога.

3.4. Вычет на основании неправильно оформленного счета-фактуры

Согласно ст. 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия сумм НДС к вычету. Пунктами 5 и 6 ст. 169 НК РФ определены требования к оформлению счета-фактуры. Порядок заполнения граф счетов-фактур разъясняется в Правилах N 914.

Согласно подпунктам 2 и 3 п. 5 ст. 169 НК РФ счет-фактура должен содержать наименование, адрес, идентификационные номера налогоплательщика и покупателя, а также наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя. В НК РФ не содержится никаких правил относительно того, какой именно адрес должен указываться в счете-фактуре - фактический или юридический. Однако Правила N 914 конкретизируют, что в счете-фактуре по строке "Грузополучатель и его адрес" необходимо указывать почтовый адрес грузополучателя, а по строке "Адрес" - место нахождения покупателя в соответствии с учредительными документами. Ссылаясь на Правила N 914, налоговые органы порой отказывают организации в вычете, основываясь на несовпадении юридических и фактических адресов налогоплательщика, несмотря на приоритет НК РФ.

В то же время в постановлении ФАС Московского округа от 30.08.2006 N КА-А40/8088-06 отмечено, что ст. 169 НК РФ не определяет, какой именно адрес покупателя - юридический или фактический следует указывать продавцу при оформлении счета-фактуры, следовательно, отказать в вычете только по этому основанию нельзя.

В письме от 07.08.2006 N 03-04-09/15 Минфин России указал, что в счете-фактуре должен быть приведен юридический адрес. Это следует прежде всего из приложения N 1 к Правилам N 914, согласно которому адрес покупателя и продавца указывается в соответствии с учредительными документами.

Если в учредительных документах указаны и юридический, и фактический адрес, то в счете-фактуре могут быть приведены оба адреса. Если в счете-фактуре указан адрес, который не совпадает с адресом, зарегистрированным в учредительных документах, то для исправления новый документ не оформляется - достаточно вписать от руки недостающий адрес.

Несоблюдение требований к оформлению счета-фактуры, установленных в п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ, означает невозможность реализации единственной функции этого документа. Такие счета-фактуры не могут служить основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм НДС к вычету или возмещению. Прочие правила, установленные для счетов-фактур, являются факультативными, и их несоблюдение таких последствий не вызывает.

Минфин России в письме от 27.07.2006 N 03-04-09/14 заявил, что если поставщик, заполняя счет-фактуру, допустил в нем неточность, то принять к вычету НДС покупатель может только после того, как получит исправленный вариант счета-фактуры.

Пример 7. Вычет НДС на основании неправильно оформленного счета-фактуры.

В марте ОАО "Восход" закупило партию товаров на сумму 236 000 руб. (в том числе НДС - 36 000 руб.). Поставщик предъявил все необходимые документы, но в счете-фактуре неверно указал наименование покупателя. Бухгалтер общества на основании полученного счета-фактуры сделал запись в книге покупок, а сумму "входного" НДС поставил к вычету.

В учете бухгалтер оформил следующие проводки:

Д-т 41 К-т 60 - 200 000 руб. - оприходованы товары;

Д-т 19 К-т 60 - 36 000 руб. - учтен НДС по оприходованным товарам;

Д-т 68 К-т 19 - 36 000 руб. - принят к вычету НДС по оприходованным товарам.

Бухгалтер передал поставщику счет-фактуру с неправильными реквизитами для исправления ошибок. В мае поставщик прислал исправленный документ. Поправки были заверены подписью и печатью и датированы маем.

Таким образом, бухгалтер не учел требования п. 2 ст. 169 НК РФ: счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм НДС к вычету или возмещению.

Такой документ нельзя также регистрировать в книге покупок, пока продавец не внесет в него исправления. Запись в книге покупок покупатель вправе сделать по дате исправлений (письмо МНС России от 13.05.2004 N 03-1-08/1191/15@).

Вычет "входного" НДС по приобретенным товарам бухгалтер должен заявлять только в случае, если он получит от поставщика исправленный счет-фактуру (письмо Минфина России от 22.03.2006 N 03-04-11/61). Данное положение подтверждается судебной практикой (см. постановление ФАС Дальневосточного округа от 30.12.2004 по делу N ФОЗ-А51/04-2/3664). Поскольку бухгалтер сделал вычет раньше, сумма НДС, которую ему следовало уплатить в бюджет за I квартал, была занижена на 36 000 руб.

После обнаружения ошибки бухгалтер должен был аннулировать счет-фактуру с ошибками в дополнительном листе книги покупок за март и сделать исправительную проводку:

Д-т 68 К-т 19 - 36 000 руб. - сторнирована сумма НДС по оприходованным товарам.

После того как бухгалтер получил исправленный документ, он должен был зарегистрировать его в книге покупок за май по дате внесения изменений, подготовить уточненную декларацию по НДС за I квартал и сдать ее в налоговый орган.

Нередко у налоговых органов возникают вопросы к налогоплательщикам и в связи с заполнением графы "Грузоотправитель". Если продавец и грузоотправитель (покупатель и грузополучатель) - одна организация, то, как правило, в счете-фактуре второй раз согласно Правилам N 914 вместо наименования организации налогоплательщиком указывается "Он же". Однако налоговые органы считают это нарушением и часто отказывают налогоплательщикам в вычете НДС. В подобной ситуации суды нередко соглашаются с налогоплательщиками и признают, что повторять адрес не надо (постановление ФАС Московского округа от 12.10.2006 N КА-А40/9900-06).

Наиболее серьезной ошибкой, которую может допустить налогоплательщик при заполнении счета-фактуры, является неверное указание ИНН или его полное отсутствие. К подобным нарушениям налоговые органы относятся крайне отрицательно, признавая часто чисто техническую опечатку представлением недостоверной информации и соответственно отказывая организациям в налоговом вычете. Однако и в такой ситуации налогоплательщик может добиваться своего права на вычет, апеллируя к тому, что в других документах, представляемых в налоговый орган, ИНН указан верно. Как показывает судебная практика, если ИНН приведен ошибочно только в счете-фактуре (или вовсе не указан в нем), но из анализа сопутствующей документации можно сделать вывод о действительном ИНН, организация может претендовать на получение налогового вычета (постановление ФАС Московского округа от 20.09.2006 N КА-А40/8990-06).

3.5. Вычет НДС при строительстве хозяйственным способом

Согласно п. 2 ст. 159 НК РФ все расходы по строительно-монтажным работам для собственных нужд организации облагаются НДС, налоговая база при этом определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение с учетом стоимости товаров (работ, услуг), использованных для выполнения строительно-монтажных работ.

Согласно письму Минфина России от 16.01.2006 N 03-04-15/01 налоговая база включает работы, выполненные собственными силами налогоплательщика, и работы, выполненные привлеченными подрядными организациями. При этом финансовое ведомство напоминает, что налоговая база должна определяться исходя из фактических расходов налогоплательщика на объем работ, выполненный в соответствующем налоговом периоде. С 1 января 2007 года моментом определения налоговой базы является последнее число каждого налогового периода (п. 10 ст. 167 НК РФ).

Суммы НДС, исчисленные налогоплательщиком со стоимости строительных работ, выполненных для собственного потребления, принимаются к вычету после их уплаты в бюджет (п. 5 ст. 172 НК РФ).

Пример 8. Принятие к вычету НДС без перечисления налога в бюджет.

В марте ОАО "Восход" начало строить административное здание собственными силами. Расходы общества на строительство здания в I квартале составили:

- на покупку стройматериалов - 944 000 руб. (в том числе НДС - 144 000 руб.);

- на зарплату строителям (включая единый социальный налог и взносы на обязательное страхование) - 376 000 руб.;

- на услуги по предоставлению специализированной техники - 236 000 руб. (в том числе НДС - 36 000 руб.).

Бухгалтер оформил следующие проводки:

Д-т 10 К-т 60 - 800 000 руб. (944 000 руб. - 144 000 руб.) - приняты к учету стройматериалы;

Д-т 19 К-т 60 - 144 000 руб. - учтен НДС по стройматериалам;

Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 19 - 144 000 руб. - принят к вычету НДС по стройматериалам;

Д-т 08 "Вложения во внеоборотные активы" К-т 10 - 800 000 руб. - списаны стройматериалы;

Д-т 08 К-т 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" (68, 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению") - 376 000 руб. - начислена зарплата строителям с единым социальным налогом и взносами на обязательное страхование;

Д-т 08 К-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - 200 000 руб. (236 000 руб. - 36 000 руб.) - приобретены услуги по предоставлению специализированной техники;

Д-т 19 К-т 76 - 36 000 руб. - учтен НДС по услугам;

Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 19 - 36 000 руб. - принят к вычету НДС по услугам;

Д-т 19 К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", - 247 680 руб. [(800 000 руб. + 376 000 руб. + 200 000 руб.) х 18%] - начислен НДС к уплате в бюджет по строительству хозяйственным способом;

Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 19 - 247 680 руб. - принят к вычету НДС по строительству хозяйственным способом.

НДС, начисленный по строительству хозяйственным способом, бухгалтер в бюджет не перечислил.

Таким образом, бухгалтер не учел требования п. 5 ст. 172 НК РФ: вычеты сумм НДС производятся по мере уплаты в бюджет налога, исчисленного налогоплательщиком при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления.

Предположим, что бухгалтер обнаружил ошибку в апреле того же года. Он должен был в данном случае оформить исправительную проводку:

Д-т 68 К-т 19 - 247 680 руб. - сторнирован НДС по строительству хозяйственным способом.

В результате сумма НДС к уплате за I квартал увеличилась на 247 680 руб.

3.6. Вычет при совершении облагаемых
и не облагаемых НДС операций

В соответствии с п. 4 ст. 149 НК РФ, если налогоплательщик осуществляет операции, подлежащие и не подлежащие налогообложению (освобождаемые от обложения НДС), он обязан вести раздельный учет таких операций.

Суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг) налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые, так и освобождаемые от НДС операции:

- учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг) на основании п. 2 ст. 170 НК РФ - по товарам (работам, услугам), используемым для осуществления операций, не облагаемых НДС;

- принимаются к вычету в соответствии со ст. 171, 172 НК РФ - по товарам (работам, услугам), используемым для проведения операций, облагаемых НДС;

- принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от обложения НДС), - по товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых, так и не облагаемых НДС (освобожденных от налогообложения) операций.

Вышеуказанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от обложения НДС), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период. При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не облагаемых НДС (освобожденных от налогообложения) операций.

На основании п. 4 ст. 170 НК РФ при отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль (налога на доходы физических лиц), не включается.

Налогоплательщик имеет право не применять положения п. 4 ст. 170 НК РФ к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство. При этом все суммы НДС, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг) в вышеуказанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 172 НК РФ.

Пример 9. НДС, поставленный к вычету, не был распределен пропорционально выручке.

В I квартале ОАО "Восход" заплатило 59 000 руб. (в том числе НДС - 9 000 руб.) за аренду производственного цеха, в котором изготавливается продукция, как облагаемая НДС, так и освобожденная от налогообложения. НДС по арендной плате полностью поставлен к вычету. Расходы по арендной плате распределяются между видами деятельности пропорционально выручке. Выручка от продажи продукции, отгруженной покупателям в I квартале, составила:

- от продажи товаров, облагаемых НДС, - 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.);

- от продажи не облагаемых НДС товаров - 96 000 руб.

Общая сумма выручки составила 196 000 руб. (118 000 руб. - 18 000 руб. + 96 000 руб.).

Доля выручки от продажи не облагаемой НДС продукции в общем объеме продаж составила 48,98% [96 000 руб. : (96 000 руб. + 100 000 руб.) х 100].

Сумма расходов, которая относится к продукции, не облагаемой НДС, составила 24 490 руб. [(59 000 руб. - 9 000 руб.) х 48,98%].

Сумма расходов, которая относится к продукции, облагаемой НДС, составила 25 510 руб. (59 000 руб. - 9 000 руб. - 24 490 руб.).

Предположим, что других операций, облагаемых НДС, не было. В этом случае начисленный НДС составил 18 000 руб.

Бухгалтер ОАО "Восход" оформил следующие проводки:

Д-т 60 К-т 51 - 59 000 руб. - перечислены деньги арендодателю;

Д-т 19, субсчет "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам", К-т 60 - 9 000 руб. - учтен НДС по арендной плате;

Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 19, субсчет "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам", - 9 000 руб. - принят к вычету НДС по арендной плате;

Д-т 20 "Основное производство", субсчет "Себестоимость продукции, не облагаемой НДС", К-т 60 - 24 490 руб. - учтены расходы на аренду у цеха, относящиеся к продукции, не облагаемой НДС;

Д-т 20, субсчет "Себестоимость продукции, облагаемой НДС", К-т 60 - 25 510 руб. - учтены расходы на аренду цеха, относящиеся к продукции, облагаемой НДС.

Бухгалтер не учел требования п. 4 ст. 170 НК РФ: суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции, принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения).

Вышеуказанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.

В данной ситуации НДС, предъявленный арендодателем, должен был распределяться пропорционально выручке.

При этом "входной" НДС, который относится к облагаемой НДС продукции, принимается к вычету. Налог, который относится к не облагаемой НДС продукции, списывается на увеличение стоимости купленных ценностей (работ, услуг).

Приняв к вычету НДС полностью, бухгалтер ОАО "Восход" занизил налоговую базу по НДС за I квартал. В результате организация недоплатила НДС в бюджет.

Предположим, что бухгалтер ОАО "Восход" обнаружил ошибку в апреле того же года.

Доля продукции, не облагаемой НДС, в общей сумме выручки равна 48,98%. Сумма "входного" НДС, которая не принималась к вычету, а увеличивала стоимость аренды, составила 4 408 руб. (9 000 руб. х 48,98%).

Оставшуюся сумму "входного" НДС налогоплательщик мог принять к вычету. Она была равна 4 592 руб. (9 000 руб. - 4 408 руб.).

Бухгалтер ОАО "Восход" должен был оформить исправительные проводки:

Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 19 - 4 408 руб. - сторнирована сумма НДС по арендной плате;

Д-т 20, субсчет "Себестоимость продукции, не облагаемой НДС", К-т 19 - 4 408 руб. - включен "входной" НДС в расходы на аренду цеха.

В результате сумма НДС к уплате за I квартал увеличилась на 4 408 руб. Бухгалтер ОАО "Восход" должен был сдать в налоговый орган уточненную декларацию по НДС за I квартал.

Пример 10. Вычет при совмещении налоговых режимов.

ОАО "Восход" занимается оптово-розничной торговлей. Оптовая торговля облагается налогами (в том числе НДС), а розничная - переведена на уплату единого налога на вмененный доход. От оптовой торговли общество получило выручку - 472 000 руб. (включая НДС - 72 000 руб.), а от розничных продаж - 300 000 руб.

В марте общество приобрело компьютер для бухгалтерии, который используется как в оптовой, так и в розничной деятельности. В этом же месяце общество ввело его в эксплуатацию. Стоимость компьютера - 47 200 руб. (включая НДС - 7 200 руб.). Часть "входного" НДС по основному средству бухгалтер принял к вычету пропорционально доле выручки по облагаемой НДС деятельности. Однако в расчете пропорции оптовая выручка учитывалась вместе с НДС.

Бухгалтер рассчитал долю выручки от оптовых продаж в общем объеме выручки:

472 000 руб. : (472 000 руб. + 300 000 руб.) х 100 = 61,14%.

После этого он определил сумму "входного" НДС, которую можно было принять к вычету:

7 200 руб. х 61,14% = 4 402 руб.

Бухгалтер оформил следующие проводки:

Д-т 08 К-т 60 - 40 000 руб. - приобретен компьютер;

Д-т 19 К-т 60 - 7 200 руб. - учтен НДС по компьютеру;

Д-т 08 К-т 19 - 2 798 руб. (7 200 руб. - 4 402 руб.) - часть "входного" НДС учтена в стоимости компьютера;

Д-т 01 "Основные средства" К-т 08 - 42 798 руб. (40 000 руб. + 2 798 руб.) - введен компьютер в эксплуатацию;

Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 19 - 4 402 руб. - принята к вычету часть "входного" НДС по компьютеру.

В данной ситуации бухгалтер допустил ошибку в расчете пропорции: не учел требования п. 4 ст. 170 НК РФ.

Бухгалтер при определении пропорции по облагаемым НДС операциям учел выручку с НДС, а по не облагаемым - без НДС. В результате показатели пропорции для расчета суммы "входного" НДС к зачету оказались несопоставимыми. Не уменьшив выручку от оптовой торговли на сумму НДС, бухгалтер неправильно рассчитал пропорцию и, как следствие, - завысил долю "входного" НДС, которая принимается к вычету. Соответственно сумма НДС к уплате в бюджет была занижена.

При расчете удельного веса облагаемых НДС операций в общем объеме отгруженных товаров надо учитывать выручку без НДС (то есть показатели должны быть сопоставимыми).

В расчете пропорции должна участвовать выручка за вычетом НДС: выручка от оптовой торговли - 400 000 руб. и вся выручка от розничной торговли - 300 000 руб.

Правильность такого подхода подтверждается и арбитражными судами (постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.03.2006 N А33-28616/05-Ф02962/06-С1, ФАС Волго-Вятского округа от 23.12.2005 N А79-4355/2005).

Предположим, что бухгалтер ОАО "Восход" обнаружил ошибку в апреле того же года.

Бухгалтер должен был сделать перерасчет доли выручки от оптовых продаж в общем объеме выручки:

400 000 руб. : (400 000 руб. + 300 000 руб.) х 100 = 57,14%.

После этого он должен был определить сумму "входного" НДС, которую можно было принять к вычету:

7 200 руб. х 57,14% = 4 114 руб.

Бухгалтер должен был оформить следующие проводки:

Д-т 08 К-т 19 - 288 руб. (7 200 руб. - 4 114 руб. - 2 798 руб.) - отражена часть "входного" НДС, ранее не учтенная по ошибке, в стоимости компьютера;

Д-т 01 К-т 08 - 43 086 руб. (42 798 руб. + 288 руб.) - отражена правильная стоимость компьютера;

Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 19 - 4 402 руб. - сторнирована сумма НДС, принятая к вычету неправильно;

Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 19 - 4 114 руб. - зачтена верная сумма НДС.

Перерасчет НДС должен был быть сделан в периоде совершения ошибки (ст. 81 НК РФ), и в налоговый орган должна была быть сдана уточненная декларация по НДС за I квартал.

4. Ошибки, допускаемые при восстановлении НДС

В соответствии с п. 3 ст. 170 НК РФ принятые налогоплательщиком к вычету суммы НДС подлежат восстановлению в случае:

- передачи имущества, нематериальных активов и имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ или товариществ либо паевых взносов в паевые фонды кооперативов;

- утраты лицом статуса налогоплательщика в результате перехода на специальные налоговые режимы или получения освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика согласно ст. 145 НК РФ;

- дальнейшего использования приобретенных товаров, работ (услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций:

которые не признаются реализацией в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ; которые не подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения); местом реализации которых не признается территория Российской Федерации.

Перечень случаев восстановления НДС является исчерпывающим. В связи с этим налогоплательщик не обязан восстанавливать НДС, например, при возврате ранее принятых на учет товаров поставщику в связи с их несоответствием условиям договора или при списании товаров (материалов) и основных средств, в связи с их порчей, хищением или уничтожением, в иных ситуациях, не указанных в ст. 170 НК РФ (постановления ФАС Центрального округа от 06.04.2005 N А48-7767/04-15, ФАС Северо-Западного округа от 01.03.2006 N А26-4963/2005-29, ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.02.2006 N А19-21458/0520-Ф02-332/06-С1).

Для организаций, которые не решатся спорить с налоговым органом и восстановят НДС, Минфин России предусмотрел возможность учета сумм НДС в составе внереализационных расходов. Основанием для включения сумм НДС в расходы являются документы, подтверждающие уплату налога и доказательства чрезвычайного характера причин, по которым был утрачен товар (письмо Минфина России от 06.05.2006 N 03-03-04/1/421).

Очень часто налогоплательщики допускают ошибки, не восстанавливая суммы НДС, например при передаче материалов из подразделения, занимающегося производством облагаемой НДС продукции, в подразделение, выпускающее товары, не облагаемые НДС. Часто также встречаются ошибки при восстановлении НДС по объектам основных средств, например в случае, если при расчете суммы НДС, которую надо восстановить, учитывается стоимость основного средства с учетом переоценки или если в отношении объектов недвижимости применяется неверный порядок восстановления НДС.

Если организация переходит на специальный налоговый режим, или получает освобождение от уплаты НДС согласно ст. 145 НК РФ, или перестает платить налог по каким-либо иным причинам (например, начинает продавать льготируемую продукцию), то восстанавливать "входной" НДС по недвижимости она должна будет ежегодно в течение 10 лет, причем этот срок начинается с того года, в котором организация начала амортизировать объект, а не с того, в котором получила освобождение от уплаты НДС (п. 6 ст. 171 Кодекса).

При этом налогоплательщику следует иметь в виду, что данный порядок применяется не ко всем объектам недвижимости. Исключение составляют полностью самортизированные здания и те объекты, которые организация эксплуатирует уже, как минимум, 15 лет. По ним восстанавливать НДС не надо (п. 6 ст. 171 НК РФ).

Пример 11. Неправильное восстановление НДС по основным средствам.

С 1 января 2008 года организация начала производить наряду с облагаемой НДС продукцией также товары, не облагаемые этим налогом. Для производства всех видов продукции организация использует одно и то же оборудование, купленное в июле прошлого года, "входной" НДС по которому был полностью зачтен. Стоимость данного оборудования - 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). По оборудованию установлен срок полезного использования - 50 месяцев. На 1 января 2008 года данное оборудование было переоценено. По итогам работы за I квартал 2008 года организация уплатила НДС с суммы реализации продукции, облагаемой НДС. Кроме того, был восстановлен НДС с остаточной стоимости оборудования с учетом переоценки.

В июле 2007 года бухгалтер организации оформил проводки:

Д-т 08 К-т 60 - 100 000 руб. - получено оборудование;

Д-т 19 К-т 60 - 18 000 руб. - учтен НДС;

Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 19 - 18 000 руб. - принят к вычету НДС;

Д-т 01 К-т 08 - 100 000 руб. - введено оборудование в эксплуатацию;

Д-т 60 К-т 51 - 118 000 руб. - оплачено оборудование.

За период с августа по декабрь по оборудованию была начислена амортизация в сумме 10 000 руб. (100 000 руб. : 50 мес. х 5 мес.).

В результате переоценки на 1 января первоначальная стоимость увеличилась на 5000 руб., а амортизация - на 500 руб.

Бухгалтер оформил следующие проводки:

Д-т 01 К-т 83 "Добавочный капитал" - 5 000 руб. - увеличена стоимость оборудования в результате переоценки;

Д-т 83 К-т 02 "Амортизация основных средств" - 500 руб. - доначислена сумма амортизации оборудования в результате переоценки.

Остаточная стоимость оборудования с учетом переоценки на момент начала производства составила 94 500 руб. (100 000 руб. + 5000 руб. - 10 000 руб. - 500 руб.).

Предположим, что общая выручка от реализации за квартал - 2 000 000 руб. (без учета НДС), в том числе выручка от реализации не облагаемых НДС товаров - 500 000 руб.

НДС, приходящийся на остаточную стоимость оборудования с учетом переоценки, составил 17 010 руб. (94 500 руб. х 18%).

Размер восстановленного налога был равен 4 253 руб. [17 010 руб. х (500 000 руб. : 2 000 000 руб.)].

Бухгалтер оформил следующие проводки:

Д-т 19 К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", - 4 253 руб. - восстановлен НДС с остаточной стоимости оборудования с учетом переоценки;

Д-т 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы", К-т 19 - 4 253 руб. - включена в прочие расходы сумма НДС.

Бухгалтер не учел требования п. 3 ст. 170 НК РФ: суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случае дальнейшего использования таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 Кодекса (не облагаемых налогом), и передачи основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества, имущественных прав правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации юридических лиц.

Восстановлению подлежат суммы НДС в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов - в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.

Таким образом, "входной" НДС по остаточной стоимости оборудования, которое организация начала использовать одновременно в облагаемых и не облагаемых НДС операциях, бухгалтер восстановил неправильно.

Бухгалтер должен был восстановить НДС исходя из остаточной стоимости без учета переоценки.

В результате организация завысила сумму НДС к уплате в бюджет, но одновременно занизила налоговую базу по налогу на прибыль, поскольку восстановленная сумма НДС была включена в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль.

Предположим, что бухгалтер организации обнаружил ошибку в апреле того же года. Он пересчитал налог и сделал исправительные проводки.

Остаточная стоимость оборудования без учета переоценки на момент начала производства не облагаемой НДС продукции составила 90 000 руб. (100 000 руб. - 10 000 руб.).

НДС, приходящийся на остаточную стоимость, составил 16 200 руб. (90 000 руб. х 18%).

Восстановленный налог равен 4 050 руб. [16 200 руб. х (500 000 руб. : 2 000 000 руб.)].

Бухгалтер оформил следующие проводки:

Д-т 19 К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", - 203 руб. (4 253 руб. - 4 050 руб.) - сторнирован восстановленный НДС с остаточной стоимости оборудования;

Д-т 91, субсчет "Прочие расходы", К-т 19 - 203 руб. - сторнирована сумма НДС, включенная в прочие расходы.

В результате восстановленная сумма НДС уменьшилась на 203 руб., а сумма налога на прибыль увеличилась на 48,72 руб. (203 руб. х 24%). Перерасчет налога надо было сделать в периоде совершения ошибки (ст. 81 НК РФ) и представить в налоговый орган уточненные декларации по НДС и налогу на прибыль за I квартал 2008 года.

О.В. Родина,

г. Ростов-на-Дону

"Налоговый вестник", N 7, июль 2008 г.