Аренда транспортного средства у директора компании (Л. Федорова, Е. Мельникова, журнал "Актуальная бухгалтерия", N 6, июнь 2017 г.)

Аренда транспортного средства у директора компании

Л. Федорова,

эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ,

аудитор, член РСА

Е. Мельникова,

рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ,

аудитор, член РСА

Журнал "Актуальная бухгалтерия", N 6, июнь 2017 г., с. 75-78.

Учредитель и гендиректор (в одном лице) планирует использовать свой личный автомобиль для нужд организации. При этом на автомобиле будет ездить он сам. При каких условиях затраты, связанные с содержанием автомобиля, можно будет включать в расходы для целей налогообложения?

Поскольку в рассматриваемой ситуации управлять автомобилем будет сам владелец автомобиля, между работником (генеральным директором) и организацией (работодателем) может быть заключен договор аренды автомобиля с экипажем либо работнику компания может выплачивать компенсации за использование для служебных поездок личного легкового автомобиля. Оптимальный способ взаимоотношений организация должна определить самостоятельно.

Договор аренды транспортного средства с экипажем

По договору аренды (фрахтования на время) транспортного средства с экипажем арендодатель предоставляет арендатору транспортное средство за плату во временное владение и пользование и оказывает своими силами услуги по управлению им и по его технической эксплуатации*(1).

Арендодатель в течение всего срока договора аренды транспортного средства с экипажем обязан поддерживать надлежащее состояние сданного в аренду транспортного средства, включая осуществление текущего и капитального ремонта и предоставление необходимых принадлежностей*(2). В свою очередь, арендатор несет расходы, возникающие в связи с коммерческой эксплуатацией транспортного средства, в том числе расходы на оплату топлива и других расходуемых в процессе эксплуатации материалов и на оплату сборов, если иное не предусмотрено договором аренды транспортного средства с экипажем*(3).

Из разъяснений чиновников*(4) следует, что, поскольку договор аренды транспортного средства с экипажем содержит два предмета договора (передача права по владению и пользованию автомобилем и услуги по управлению автомобилем), в таком договоре необходимо предусмотреть отдельно сумму вознаграждения за аренду автомобиля и сумму вознаграждения за услуги по его управлению. При этом порядка такого разделения законодательство не содержит, и поскольку стороны свободны в заключении договора*(5), то размер составляющих определяют по соглашению сторон*(6).

Арендные платежи учитывают в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией*(7).

Если договор аренды транспортного средства с экипажем заключен с физическим лицом, не являющимся индивидуальным предпринимателем, расходы в виде платы за услуги по управлению транспортным средством могут учитываться в составе расходов на оплату труда*(8). При этом для подтверждения расходов в виде платы за услуги по управлению транспортным средством необходимо наличие документов, свидетельствующих о факте оказания таких услуг налогоплательщику (организации), например акта приема-передачи услуг по управлению транспортным средством.

Факт арендных правоотношений можно подтвердить такими документами, как договор аренды (в силу положений ст. 633 ГК РФ договор должен быть заключен в письменной форме), акты оказания услуг по аренде, соответствующие платежно-расчетные документы.

Поскольку обязанность по поддержанию надлежащего состояния сданного в аренду транспортного средства, включая осуществление текущего и капитального ремонта и предоставление необходимых принадлежностей, лежит на арендодателе*(9), следовательно, расходы, связанные с содержанием транспортного средства (приобретение запчастей и ремонт автомобиля), не могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Если по договору аренды транспортного средства с экипажем расходы, возникающие в связи с коммерческой эксплуатацией транспортного средства, несет арендатор, он вправе учесть эти расходы в целях налогообложения прибыли, подтвердив их соответствующими документами*(10). При этом организация может учитывать расходы на приобретение ГСМ (топлива, масел и прочее) либо в составе материальных расходов*(11), либо в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией*(12), как расходы на содержание служебного транспорта в зависимости от назначения используемого транспорта*(13).

Основным документом для учета использования топлива являются путевые листы, которые подтверждают не только расходы на ГСМ, но и в целом экономическую обоснованность и производственную направленность всех затрат, связанных с использованием автотранспорта*(14).

Обосновать использование работником (генеральным директором) личного автомобиля в служебных целях может должностная инструкция, из которой будет следовать, например, что работа имеет разъездной характер*(15).

Компенсация за использование личного транспорта

При использовании работником с согласия или ведома работодателя и в его интересах личного имущества работнику выплачивается компенсация за использование, износ (амортизацию) инструмента, личного транспорта, оборудования и других технических средств и материалов, принадлежащих работнику, а также возмещаются расходы, связанные с их использованием*(16). То есть при использовании личного имущества работник может получать два вида выплат:

- компенсацию за использование, износ (амортизацию) личного имущества;

- возмещение расходов, связанных с использованием имущества.

Выплата и размер компенсации за использование личного имущества определяются соглашением сторон трудового договора, выраженным в письменной форме*(17). В Трудовом кодексе компенсации за использование личных транспортных средств отдельно не выделены, поэтому никаких специальных норм для таких компенсаций не предусмотрено.

Стороны трудового договора вправе установить любой размер компенсации или определить порядок ее расчета. При этом конкретный размер компенсации, по мнению чиновников, определяется в зависимости от интенсивности использования личного имущества*(18).

Также условиями соглашения может быть определен порядок возмещения расходов на приобретение горюче-смазочных материалов. Возмещение на приобретение ГСМ, например, может производиться по фактическим расходам, подтвержденным соответствующими документами (счетами, квитанциями, кассовыми чеками и др.). В соглашении целесообразно закрепить, как будет определяться размер произведенных работником расходов. Иными словами, стороны трудового договора вправе установить любой разумный размер компенсации или определить порядок ее расчета.

Как следует из многочисленных разъяснений ведомств*(19), расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей работников включают в налоговую базу по налогу на прибыль организаций в пределах норм*(20).

В разъяснениях также указывается, что в размере компенсаций, установленных законодательством, учтены все расходы работника, связанные с использованием транспортного средства, а именно сумма износа, затраты на ГСМ, техническое обслуживание и текущий ремонт*(21). Иными словами, если сотруднику выплачивается компенсация за использование личного легкового автомобиля для служебных поездок, то одновременно расходы, связанные с текущей эксплуатацией (в частности, на ГСМ) этого автомобиля, не могут быть учтены в расходах для целей налогообложения прибыли*(22).

См. Письмо Минтруда России от 25 июля 2014 г. N 17-3/В-347

Отметим, что в арбитражной практике известны случаи, когда суды поддерживали такую позицию налоговиков*(23).

Кроме того, по мнению представителей налоговых органов, за время отсутствия работника на рабочем месте (отпуск, командировка, больничный лист и т.п.), когда личный автомобиль не эксплуатируется, компенсация не выплачивается*(24).

Документы для учета расходов

Для документального подтверждения расходов на компенсацию за использование личного автомобиля необходимо оформить нижеперечисленные документы.

1. Соглашение между работником и работодателем, выраженное в письменной форме*(25), в котором должны быть зафиксированы:

- вид используемого имущества и его характеристики (если таким имуществом является автомобиль, то необходимо указать его технические и регистрационные данные);

- порядок использования имущества;

- размер компенсации за использование;

- порядок возмещения расходов, связанных с использованием имущества (при этом необходимо указать виды возмещаемых расходов, порядок их подтверждения работником и т.д.);

- срок использования имущества.

2. Приказ руководителя организации, в котором указывается размер компенсации, рассчитываемый с учетом интенсивности использования имущества.

Кроме того, учитывая разъяснения Минфина России*(26), целесообразно иметь в наличии документы, подтверждающие:

- принадлежность используемого имущества работнику (документы о собственности, доверенность и другие);

- фактическое использование имущества в интересах работодателя;

- суммы произведенных расходов.

К таким документам относятся:

- копия технического паспорта транспортного средства (по мнению авторов, это может быть также копия свидетельства о регистрации ТС или доверенность*(27));

- платежные документы (квитанции к ПКО, товарные и кассовые чеки);

- документы, подтверждающие необходимость использования личного автомобиля работника в служебных целях (выплата производится в тех случаях, когда работа по роду производственной (служебной) деятельности связана со служебными разъездами в соответствии с должностными обязанностями; документом, подтверждающим такую необходимость, может служить должностная инструкция);

- путевые листы*(28).

Заполнение путевых листов

Что касается путевых листов, а именно возможности в маршруте движения указать обобщенно "Езда по городу" (маршрут движения в течение дня - "для нужд организации"), необходимо обратить внимание на следующее.

Уполномоченные органы считают*(29), что для принятия расходов в целях налогообложения путевые листы должны содержать информацию о месте следования автомобиля, которая позволит подтвердить факт использования машины в деятельности организации и, соответственно, будет служить доказательством экономической обоснованности расходов на ГСМ и их связи с деятельностью, направленной на получение дохода*(30).

Маршрут следования в путевом листе, связанный с выполнением перевозок или служебного задания, записывается по всем пунктам следования автомобиля*(31).

Судьи по этому вопросу не придерживаются единой точки зрения. Есть примеры решений, подтверждающих, что отсутствие информации о месте следования автомобиля не может служить основанием для непризнания расходов на ГСМ*(32), также есть решения и в пользу налоговых органов*(33).

После выхода определения ВАС РФ*(34) отстоять точку зрения о необязательности указания в путевых листах маршрута поездки труднее. По мнению суда, при отсутствии в путевом листе информации о конкретном месте следования невозможно судить о факте использования автомобиля сотрудниками организации в служебных целях*(35).

Таким образом, для подтверждения экономической обоснованности расходов на содержание служебного автомобиля в путевом листе целесообразно указывать маршрут следования автомобиля с указанием адреса и наименования организации. Отсутствие в путевом листе данных о маршруте движения служебного автомобиля может привести к претензиям со стороны налоговых органов.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) ст. 632 ГК РФ

*(2) ст. 634 ГК РФ

*(3) ст. 636 ГК РФ

*(4) письмо Минфина России от 01.12.2009 N 03-03-06/1/780

*(5) ст. 421 ГК РФ

*(6) пост. Пятнадцатого ААС от 02.02.2016 N 15АП-22383/15

*(7) подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ

*(8) п. 21 ст. 255 НК РФ

*(9) ст. 634 ГК РФ

*(10) письмо Минфина России от 01.12.2009 N 03-03-06/1/780

*(11) подп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ

*(12) подп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ

*(13) письмо Минфина России от 10.06.2011 N 03-03-06/4/67

*(14) письма Минфина России от 23.09.2013 N 03-03-06/1/39406, от 30.11.2012 N 03-03-07/51, УФНС России по г. Москве от 30.06.2010 N 16-15/068679@

*(15) пост. ФАС ПО от 12.03.2010 N А12-13735/2009

*(16) ст. 188 ТК РФ

*(17) ст. 188 ТК РФ

*(18) письма Минфина России от 16.11.2006 N 03-03-02/275, УФНС России по г. Москве от 13.01.2012 N 20-15/001797@, от 04.03.2011 N 16-15/020447@

*(19) письма Минфина России от 19.08.2016 N 03-03-06/1/48789, от 04.12.2015 N 03-03-06/70852, от 23.09.2013 N 03-03-06/1/39239, Минтруда России от 25.07.2014 N 17-3/В-347, УФНС России по г. Москве от 17.08.2012 N 16-15/076207@

*(20) подп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ; пост. Правительства РФ от 08.02.2002 N 92

*(21) письма УФНС России по г. Москве от 13.01.2012 N 20-15/001797@, от 04.03.2011 N 16-15/020447@, от 22.02.2007 N 20-12/016776

*(22) письма Минфина России от 04.12.2015 N 03-03-06/70852, УМНС России по г. Москве от 09.01.2003 N 26-12/02238

*(23) пост. ФАС УО от 08.12.2008 N Ф09-9153/08-С3 (определением ВАС РФ от 29.01.2009 N 495/09 отказано в передаче рассмотренного дела на пересмотр в порядке надзора)

*(24) письма УФНС России по г. Москве от 22.02.2007 N 20-12/016776, от 31.03.2006 N 18-11/3/25186, УМНС России по г. Москве от 09.01.2003 N 26-12/02238

*(25) ст. 188 ТК РФ

*(26) письма Минфина России от 21.09.2011 N 03-04-06/6-228, от 31.12.2010 N 03-04-06/6-327, от 24.03.2010 N 03-04-06/6-47

*(27) письма Минфина России от 03.05.2012 N 03-03-06/2/49, от 27.12.2010 N 03-03-06/1/812; пост. ФАС УО от 22.04.2014 N Ф09-1388/14

*(28) письма Минфина России от 27.06.2013 N 03-04-05/24421, от 29.12.2006 N 03-05-02-04/192, УФНС России по г. Москве от 22.02.2007 N 20-12/016776; пост. ФАС СЗО от 17.02.2006 N А66-7112/2005

*(29) письма Минфина России от 20.02.2006 N 03-03-04/1/129, от 01.08.2005 N 03-03-04/1/117, УФНС России по г. Москве от 07.07.2008 N 20-12/064123.2, от 13.11.2006 N 20-12/100253

*(30) ст. 252 НК РФ

*(31) письмо Росстата от 03.02.2005 N ИУ-09-22/257

*(32) пост. ФАС МО от 26.01.2010 N КА-А40/15099-09, от 08.12.2009 N КА-А40/13500-09, ФАС СЗО от 23.11.2009 N А56-4991/2009

*(33) пост. ФАС ВСО от 21.10.2009 N А33-13602/08, от 06.08.2008 N А78-3068/07-Ф02-3517/08, ФАС ВВО от 23.04.2007 N А28-7048/2006-250/21

*(34) определение ВАС РФ от 30.08.2013 N ВАС-11880/13

*(35) пост. Седьмого ААС от 25.01.2016 N 07АП-12336/15