Обзор судебной практики "Дела о сокрытии заработной платы: по какому пути идет практика?" (А.А. Куликов, "Арбитражное правосудие в России", N 3, март 2008 г.)

Обзор судебной практики
"Дела о сокрытии заработной платы: по какому пути идет практика?"

Государство в последнее время прилагает большие усилия по созданию условий для легализации заработной платы, выплачиваемой в пользу физических лиц и не отражаемой в налоговой отчетности. Создаются "зарплатные" комиссии, контролирующие органы проявляют все больше изобретательности в процессе сбора доказательств реальных выплат работникам. С каких позиций эти доказательства оценивают суды? Какие принимают, а какие не признают?

Основное беспокойство бизнес-сообщества вызывали и вызывают методы и способы достижения целей, которые государство озвучивает в качестве приоритетных. Если государственные органы при решении возложенных на них задач осуществляют процедуры в строгом соответствии с законодательством и добиваются соответствующего результата, то это не может не заслуживать всяческих похвал. Но если достижение результата осуществляется всеми возможными (в том числе неправовыми) способами, то это приводит к адекватной отрицательной реакции налогоплательщиков.

Наиболее распространенным способом "борьбы" за повышение заработной платы, отражаемой работодателями в налоговой отчетности, стало функционирование межведомственных комиссий, объединяющих представителей региональных и местных ведомств, в круг задач которых в той или иной плоскости входит контроль и надзор за соблюдением законодательства в сфере трудовых правоотношений, в том числе за выплатой заработной платы. В народе такие комиссии прозвали "зарплатными".

Методы функционирования указанных органов, к глубокому сожалению, оказались далеки от совершенства, поскольку фактически были сведены к запугиванию налогоплательщиков в целях стимулирования принятия ими решения о повышении заработной платы, отражаемой в налоговой отчетности.

Изначально первым (и самым главным!) слабым местом подобной практики стало отсутствие законодательных актов, в соответствии с которыми государство могло бы "попросить" налогоплательщика увеличить заработную плату своим сотрудникам. Более того, нет законодательного акта, в соответствии с которым налогоплательщик вообще должен общаться с некой межведомственной комиссией.

Налогоплательщики в отношении деятельности указанных органов власти вели себя по-разному: некоторые согласились с предложениями о необходимости повышения заработной платы, некоторые - отказались. Отказавшиеся налогоплательщики попали в сложное положение: в их отношении различными органами власти инициировались проверочные мероприятия.

Реакция судебных инстанций на подобную деятельность государственных органов была достаточно адекватной: политический и эмоциональный аспекты проблемы сокрытия заработной платы арбитражным судам оказались не интересны, поскольку таковые находятся вне пределов правового поля. Суды просят представить доказательства:

Обратимся к категории дел, предметом которых является начисление ЕСН в отношении скрытой заработной платы исходя из размера прожиточного уровня, установленного в том или ином регионе. Позиция арбитражных судов здесь сводится к тому, что прожиточный минимум не может быть каким-либо ориентиром для начисления ЕСН, поскольку в соответствии со статьей 236 НК РФ объектом налогообложения по ЕСН являются выплаты в пользу физических лиц в рамках трудовых отношений. Таким образом, арбитражные суды требуют от налоговых органов представления доказательств выплаты заработной платы в большем размере, чем это отражено в налоговой отчетности (постановления ФАС СЗО от 16.10.2006 N А26-9812/2005, ФАС МО от 18.01.2007 N КА-А40/13656-06, ФАС ЗСО от 31.05.2007 N Ф04-3478/2007(34785-А46-43), ФАС МО от 30.07.2007 N КА-А41/7118-07, ФАС МО от 26.09.2007 N КА-А40/9589-07, ФАС СЗО от 07.12.2007 N А21-927/2007).

В настоящий момент ситуация может немного измениться, поскольку в соответствии со статьей 133.1 ТК РФ, введенной в действие с 01.09.2007 Федеральным законом от 20.04.2007 N 54-ФЗ, региональные власти по договоренности с представительными органами работников вправе принять региональное соглашение о минимальной заработной плате, размер которой не может быть ниже установленного федеральным законодательством.

Таким образом, с 01.09.2007 органы государственной власти получили возможность правовыми методами добиться повышения уровня заработной платы и, следовательно, собираемости ЕСН. Но при этом не должно возникать иллюзий, что выплата заработной платы в размере ниже установленного на региональном уровне автоматически позволит осуществлять доначисление ЕСН. Аргументы арбитражных судов по-прежнему в силе - необходимо представить доказательства выплаты скрытой заработной платы. Однако появление такого регионального соглашения дает возможность давления на налогоплательщиков, поскольку в соответствии со статьей 5.27 КоАП РФ в случае нарушения норм трудового права работодатель может быть подвергнут наказанию не только в виде штрафа, но и в виде административного приостановления деятельности.

Помимо административных процедур, направленных на снижение уровня скрытой заработной платы, сейчас задействованы многочисленные органы государственной власти, в круг полномочий которых в той или иной степени входит выявление правонарушений в сфере трудовых отношений, - органы прокуратуры, налоговые органы, органы внутренних дел, трудовые инспекции... При проведении проверочных мероприятий указанными государственными органами последние вынуждены руководствоваться законодательными актами, регламентирующими порядок проведения таких проверочных мероприятий. Помимо всего прочего, соответствующие нормативные правовые акты регламентируют и сбор доказательств. Применительно к налоговым органам соответствующие процедуры урегулированы НК РФ.

Именно сбор доказательств и становится в правоприменительной практике самым сложным моментом, который в значительной степени препятствует повышению эффективности мер по легализации скрытой заработной платы.

В соответствии с пунктом 1 статьи 82 НК РФ налоговый контроль проводится посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), допроса свидетеля, истребования документов, выемки документов и иных форм, предусмотренных НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 54 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

Таким образом, становится очевидным, что наиболее эффективным доказательством фактов скрытой заработной платы являются первичные документы, подтверждающие соответствующие факты хозяйственной деятельности. А наиболее распространенным являются свидетельские показания...

Как правило, именно на указанных выше двух видах доказательств базируются решения налоговых органов о привлечении налогоплательщиков к налоговой ответственности по фактам сокрытия заработной платы, выплачиваемой работникам.

Однако сразу хочется отметить незначительный (скорее факультативный) доказательственный эффект показаний свидетелей, поскольку последние, как правило, неконкретны, расплывчаты и не имеют привязки к конкретному месяцу. Дело в том, что в соответствии со статьями 240 и 243 НК РФ уплата авансовых платежей по ЕСН осуществляется ежемесячно с окончательным расчетом по итогам квартала. Вследствие этого лицо, дающее показания по делу, должно четко ответить на вопрос о сумме и периоде соответствующей выплаты. Более того, в силу объективных причин работники могут не иметь представления о факте сокрытия тех или иных выплат от налогообложения ЕСН. Подобная точка зрения нашла подтверждение при рассмотрении конкретных арбитражных дел. В частности, при вынесении постановлений ФАС ЗСО от 29.10.2007 N Ф04-6596/2007(38809-А70-34) и ФАС ВВО от 19.01.2006 N А28-7705/2005-220/15.

Встречались в судебной практике попытки использования и неординарных доказательств, как то: сведений из банка о суммах дохода, представленных заемщиком (постановление ФАС УО от 12.04.2007 N Ф09-2584/07-С2), объявления о приеме на работу (постановление ФАС СЗО от 02.08.2007 N А56-26158/2006), однако в качестве надлежащих доказательств суды их не приняли.

Основную же доказательственную функцию по делам о сокрытии заработной платы путем ее неотражения в налоговой отчетности выполняют документы, свидетельствующие о соответствующих фактах хозяйственной деятельности. Речь идет о "черновых" ведомостях. Уже упоминалось, что в соответствии с пунктом 1 статьи 54 НК РФ исчисление налогов должно осуществляться на основании данных бухгалтерского учета, основой которого являются первичные бухгалтерские документы. Требования к их оформлению предусмотрены статьей 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", которая содержит перечень обязательных реквизитов первичного бухгалтерского документа. Однако при этом необходимо помнить о пункте 10 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, которым провозглашен приоритет содержания документов над их формой. Именно это обстоятельство и становится определяющим при рассмотрении арбитражными судами дел.

Если арбитражные суды устанавливают факты сокрытия заработной платы, что подтверждается документами, не в полной мере соответствующими критерию первичных бухгалтерских документов, но дополняемыми иными доказательствами по делу, то они поддерживают требования налоговых органов, связанные с доначислением ЕСН с таких выплат.

Так, при рассмотрении дела N А56-40697/2006 ФАС СЗО (постановление от 15.08.2007) не принял в качестве доказательств черновые платежные ведомости (изъятые правоохранительными органами в рамках оперативно-розыскных мероприятий), поскольку представленные документы не содержат наименования организации и подписи должностного лица, их составившего. Кроме того, по указанным ведомостям невозможно идентифицировать большинство физических лиц из-за отсутствия их инициалов; отсутствуют в ведомостях и подписи лиц (расписки) о получении указанных в них денежных средств; ведомости имеют множество исправлений и зачеркиваний, что недопустимо для финансовых документов и ставит под сомнение их достоверность.

Таким образом, в рамках данного дела дефекты основного доказательства по делу (платежных ведомостей) не были восполнены факультативными доказательствами, что стало поводом для отказа в удовлетворении претензий налогового органа.

Вместе с тем судебная практика знает примеры, когда налоговым органам удалось доказать все имеющие значение для дела обстоятельства. Так, в постановлении от 31.08.2007 N А56-550/2006 ФАС СЗО указал на то, что в изъятой тетради под заголовком "аванс" и под заголовком "з/плата" отражены фамилии и имена физических лиц - работников заявителя, даты выдачи сумм денежных средств под личную роспись. Произведены отметки дней, отработанных этими физическими лицами. Кроме того, информация, отраженная в изъятой у общества "тетради в синей обложке", содержащая даты и личные подписи работников о получении ими денежных средств, а также трудовые договоры с названными лицами и материалы опросов свидетелей, подтверждающих факт выплаты им соответствующих сумм доходов, являются надлежащими доказательствами выплаты обществом денежных средств работникам.

Аналогичные выводы сделал ФАС ВВО в постановлении от 09.08.2007 N А19-1228/07-24-Ф02-5204/07.

Таким образом, мы наблюдаем, что арбитражные суды оценивают доказательственную базу, представляемую налоговыми органами в обоснование фактов сокрытия заработной платы, исключительно руководствуясь содержательной составляющей представленных документов.

А.А. Куликов,

консультант по налогам и сборам

"Арбитражное правосудие в России", N 3, март 2008 г.