Сделка не состоялась: налоговые последствия (О.Б. Голованова, "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 8, август 2008 г.)

Сделка не состоялась: налоговые последствия

Мы вновь возвращаемся к проблемам недействительных сделок, и на этот раз речь пойдет не только об их недействительности, но и об их незаключенности. Напомним, последний раз данная тема была затронута в статье "Крупные сделки" (N 4, 2008), но вопросы налогообложения остались, что называется, за кадром. Полагаем, необходимо не просто восполнить пробел, но и описать случаи признания сделок недействительными, произвести их классификацию, а также обратить внимание на незаключенные сделки. В статье будет рассмотрен целый ряд вопросов. Каковы гражданско-правовые последствия признания сделки недействительной? Нужно ли начислять и восстанавливать НДС при возврате товаров? В каком отчетном периоде следует отразить данную операцию в целях налогообложения прибыли?

Сделки недействительные и незаключенные

Прежде всего напомним, что под сделками понимаются действия граждан и юридических лиц, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей (ст. 153 ГК РФ).

Важно различать недействительные и незаключенные сделки. Первые в зависимости от обстоятельств могут быть оспоримыми (недействительность признается судом) или ничтожными (независимо от такого признания), они имеют какой-либо юридический результат (об этом чуть ниже), а вторые не имеют такового. В последнем случае при фактическом исполнении сторонами незаключенной сделки можно говорить лишь о неосновательном обогащении (гл. 60 ГК РФ). В качестве примеров незаключенных (несовершенных) сделок можно привести:

- сделки, в которых отсутствуют существенные условия их осуществления, в частности, согласованная между сторонами в письменной форме цена в договоре продажи недвижимости либо арендная плата по договору аренды здания или сооружения (п. 1 ст. 555, п. 1 ст. 654 ГК РФ);

- неполучение на оферту акцепта*(1);

- неполучение заемщиком денег или других вещей по договору займа (п. 3 ст. 812 ГК РФ).

Говоря о недействительных сделках, необходимо отдельно освещать оспоримые и ничтожные. Первая категория означает, что сделка приводит к запланированному сторонами юридическому результату, если, конечно, никто из заинтересованных лиц не предъявит иск о признании ее недействительной. Понятно, что этими лицами в первую очередь являются стороны договора. Но нас - бухгалтеров, естественно, интересуют налоговые органы. Строго говоря, ст. 31 НК РФ не предусматривает подачи налоговиками подобных исков, однако, как указал Президиум ВАС в Постановлении от 07.06.2005 N 2748/05, их компетенция определена Законом о налоговых органах*(2): налоговым органам предоставлено право предъявлять в суд и арбитражный суд иски о признании сделок недействительными и взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам (абз. 4 п. 11 ст. 7 Закона о налоговых органах). Отсутствие аналогичной нормы в части первой НК РФ не лишает налоговые органы прав, предоставленных упомянутым законом, регламентирующим их деятельность как государственных органов. Следует учитывать, что полномочия налоговых органов в сфере признания сделок недействительными должны реализовываться постольку, поскольку это необходимо для выполнения возложенных на них задач. Позднее Пленум ВАС в п. 6 Постановления N 22*(3) подтвердил обозначенный подход.

К оспоримым относятся сделки:

- юридического лица, выходящие за пределы его правоспособности и совершенные лицом вне пределов его полномочий (ст. 173, 174 ГК РФ);

- совершенные несовершеннолетними в возрасте от 14 до 18 лет (ст. 175 ГК РФ);

- совершенные лицами, ограниченными судом в дееспособности (ст. 176 ГК РФ), лицами, не способными понимать значение своих действий или руководить ими (ст. 177 ГК);

- сделки, совершенные под влиянием заблуждения, обмана, угрозы, насилия, злонамеренного соглашения представителя одной стороны с другой стороной или стечения тяжелых обстоятельств (ст. 178, 179 ГК РФ).

Ничтожные сделки никакого юридического результата не имеют, за исключением последствий, связанных с их недействительностью. Важно помнить, что недействительные сделки недействительны с момента их совершения (п. 1 ст. 167 ГК РФ). Их единственное правовое последствие - возвращение всего полученного в натуре, а если это невозможно (например, когда полученное выражается в пользовании имуществом, выполненной работе или предоставленной услуге), его стоимость возмещается в деньгах (п. 2 ст. 167 ГК РФ).

Ничтожными признаются сделки:

- совершенные с нарушением формы (простой письменной, нотариальной), предписываемой законом под угрозой недействительности (ст. 162, 165 ГК РФ);

- не соответствующие закону или иным правовым актам (ст. 168 ГК РФ);

- противные основам правопорядка и нравственности (ст. 169 ГК РФ);

- мнимые и притворные (ст. 170 ГК РФ);

- с недееспособными лицами (ст. 171 ГК РФ);

- с лицами, не достигшими 14 лет (ст. 172 ГК РФ).

Требование о применении последствий недействительности ничтожной сделки может быть подано любым заинтересованным лицом. Разумеется, мы не можем абстрагироваться от налоговых инспекторов, которые при подаче иска должны доказать, что в результате неприменения последствий недействительности ущемляются интересы бюджета, в противном случае чиновники не являются теми самыми заинтересованными лицами (Постановление ФАС ВВО от 10.12.2007 N А28-4636/2007-149/23).

Мы хотели бы обратить внимание читателей на один нюанс. При возникновении между сторонами спора по поводу суммы задолженности, несмотря на недействительность договора, суды обычно ориентируются на согласованную цену (пусть и по юридически не существующему обязательству). Так, в соответствии с п. 27 Постановления Пленума ВС РФ и ВАС РФ N 13/14*(4) при применении последствий исполненной обеими сторонами недействительной сделки, когда одна из сторон получила по ней денежные средства, а другая - товары, работы или услуги, суду следует исходить из равного размера взаимных обязательств сторон. Нормы о неосновательном денежном обогащении (ст. 1107 ГК РФ) могут быть применены к отношениям сторон лишь при наличии доказательств, подтверждающих, что полученная одной из сторон денежная сумма явно превышает стоимость переданного другой стороне.

Данная позиция не раз подтверждалась правоприменительной практикой. Например, Президиум ВАС в Постановлении от 08.04.2008 N 1051/08 рассмотрел спор по поводу суммы неосновательного обогащения, возникшего вследствие пользования помещением, при этом взаимоотношения сторон были оформлены двумя договорами субаренды, один из которых признан недействительным, а другой - незаключенным. Арбитры пришли к выводу, что неосновательного обогащения не возникло, поскольку в подписанных сторонами договорах субаренды указаны ставки аренды соответствующих помещений, тем самым стороны оценили пользование этими помещениями. Ставки аренды не превысили обычных ставок аренды аналогичных помещений в данной местности. Таким образом, как указал Президиум ВАС, отношения сторон свидетельствуют об отсутствии неосновательного обогащения, поскольку плата за субаренду производилась и принималась по взаимному согласию сторон.

В завершение раздела отметим следующее: недействительность части сделки не влечет недействительность прочих ее частей, если можно предположить, что сделка была бы совершена и без включения ее недействительной части (ст. 180 ГК РФ).

Договор не заключен

Выше мы привели несколько примеров признания договоров незаключенными, но практически все они не сопровождаются хозяйственными операциями, поэтому не имеют не только гражданско-правовых, но и налоговых последствий. Исключение составляет, пожалуй, договор аренды зданий или сооружений, не зарегистрированный должным образом, но в соответствии с которым происходит временное владение и пользование или временное пользование обозначенного имущества.

С налогообложением прибыли по подобным договорам аренды дела обстоят так. Финансовое ведомство в письмах от 12.07.2006 N 03-03-04/2/172, от 17.02.2006 N 03-03-04/3/3 полагает, что согласно пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ в целях налогообложения прибыли к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, относятся арендные платежи за арендуемое имущество. Полученные доходы налогоплательщик может уменьшить на сумму документально подтвержденных затрат, под которыми понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Установленный п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" порядок оформления первичных учетных документов предусматривает указание на содержание хозяйственной операции, определяемой условиями заключенных между сторонами договоров. Исходя из этого, Минфин делает вывод: расходы по не заключенным в установленном порядке договорам не могут быть учтены в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль организаций как не соответствующие условиям, предусмотренным п. 1 ст. 252 НК РФ.

Однако обширная арбитражная практика свидетельствует об обратном. В частности, ФАС ДВО в Постановлении от 14.02.2007 N Ф03-А59/06-2/5389 отметил: отсутствие регистрации договора аренды, при подтверждении факта использования арендованного помещения и несения расходов по оплате арендных платежей, не может служить основанием для неучета таких расходов в составе затрат.

ФАС МО в Постановлении от 23.08.2007 N КА-А40/7304-07 сделал следующий вывод: даже если договор аренды не зарегистрирован, но факт использования арендованного имущества и оплаты арендных платежей подтвержден, понесенные расходы можно учесть в составе затрат. В предыдущем разделе мы не случайно указали, что признание недействительности части сделки не обязательно влечет недействительность всех остальных ее частей. ФАС СЗО при рассмотрении подобного дела в Постановлении от 21.04.2006 N А56-24327/2005 отметил: учет арендных платежей в расходах в целях налогообложения прибыли не связан с наличием государственной регистрации договора аренды и дополнительных к нему соглашений.

Теперь об НДС. Если у вас имеет место подобная ситуация, полагаем, что внимания заслуживает Постановление ФАС УО от 21.06.2006 N Ф09-5101/06-С2. Спор с инспекцией возник из-за того, что, по мнению чиновников, общество фактически являлось арендатором муниципального имущества, поскольку пользовалось им, с него взыскано неосновательное обогащение, которое приравнивается к арендным платежам, следовательно, общество имеет обязанности налогового агента в силу п. 3 ст. 161 НК РФ. Однако суд опроверг данный подход и указал, что фактический пользователь по смыслу закона не является арендатором, а значит, в рассматриваемых правоотношениях отсутствуют основные элементы налогообложения: объект налогообложения - арендные платежи и налоговая база - сумма арендных платежей, а также налоговый агент - арендатор, следовательно, нет и обязанности по исчислению НДС.

Интересные рассуждения налогоплательщика по поводу принятия к вычету НДС содержатся в Постановлении ФАС СКО от 08.08.2005 N Ф08-3539/2005-1425А: не прошедшие госрегистрацию дополнительные соглашения на передачу в аренду недвижимого имущества сроком на один год являются незаключенными, однако стороны путем направления счетов-фактур на аренду (оферты) и их оплаты (акцепта) заключали тем самым договоры аренды спорного имущества на каждый месяц. Инспекция возражала против подобного подхода, но общество все же отстояло свое право на вычет налога.

ФАС СЗО в Постановлении от 21.04.2003 N А56-31682/02 не стал искать дополнительных аргументов, подтверждающих заключение договора, он просто указал на ошибочность позиции налоговой инспекции, которая полагала, что у налогоплательщика отсутствовало право относить на себестоимость продукции (работ, услуг) затраты на аренду нежилых помещений по договору субаренды, на предъявление к возмещению из бюджета НДС, уплаченного арендодателю при расчетах за аренду помещения, не прошедшему государственную регистрацию.

О налогах при недействительности договора

К сожалению, разъяснений Минфина по поводу правил поведения в связи с признанием сделки недействительной немного, а те, что есть, касаются государственной пошлины. Например, чиновники поясняют, что в случае, когда спор о недействительности сделки связан с осуществлением предпринимательской и иной экономической деятельности, он должен рассматриваться в арбитражном суде, а размер государственной пошлины составит 2 000 руб. (пп. 2 п. 1 ст. 333.21 НК РФ, письма Минфина России от 29.11.2007 N 03-05-06-03/92, от 29.11.2007 N 03-05-06-03/93).

Транспортный налог

Из-под пера налоговиков также вышло скудное количество писем по интересующим нас вопросам. Среди них Письмо УФНС по г. Москве от 02.03.2005 N 18-12/1/12618, которое касается уплаты транспортного налога. В нем рассмотрен порядок исчисления данного налога, уплачиваемого физическим лицом, но в силу ст. 357 НК РФ правового значения это не имеет.

Как пояснили столичные чиновники, ст. 362 НК РФ определено, что сумма транспортного налога, подлежащая уплате налогоплательщиками, исчисляется налоговыми органами на основании сведений, представляемых органами, осуществляющими государственную регистрацию транспортных средств на территории РФ.

Напомним, что согласно п. 54 Правил регистрации*(5) документы (свидетельства) на высвободившиеся номерные агрегаты зарегистрированных в Госавтоинспекции транспортных средств выдаются по заявлению собственников или владельцев транспортных средств при изменении регистрационных данных, связанных с заменой соответствующих номерных агрегатов, а также при снятии с регистрационного учета транспортных средств в связи с их утилизацией (списанием).

Как мы знаем, с признанием сделки, на основании которой произошел переход права собственности на транспортное средство, недействительной, объект сделки должен быть возвращен первоначальному собственнику, следовательно, несостоявшийся собственник не имел права на регистрацию транспортного средства.

Из п. 55 Правил регистрации следует, что при установлении обстоятельств, являющихся основанием для отказа в совершении регистрационных действий, проведенная регистрация транспортного средства считается недействительной и подлежит аннулированию регистрационным подразделением по месту регистрации транспортного средства. При подобных обстоятельствах налоговики посчитали, что сумма начисленного транспортного налога по транспортному средству, регистрация которого признана недействительной (аннулированной) и которое снято с учета в территориальном подразделении УГИБДД, подлежит перерасчету.

И снова про аренду

Еще одно разъяснение, которое нам удалось найти, - Письмо УФНС по г. Москве от 05.08.2005 N 20-12/55828. Из вопроса, заданного налогоплательщиком, видно, что организация сдавала в аренду приобретенное по договору купли-продажи сооружение, то есть получала доходы в виде арендных платежей, а также начисляла амортизацию для целей налогообложения прибыли. Кроме того, проводились работы, которые увеличили стоимость указанного имущества (неотделимые улучшения).

По решению суда, спустя несколько лет имущество возвращено его действительному собственнику, а продавец возвратил организации денежные средства в размере стоимости приобретения имущества.

Налоговики отметили, что несостоявшемуся собственнику необходимо подать уточненные налоговые декларации за те периоды, в которых начислялась амортизация в целях налогообложения, а стоимость неотделимых улучшений посчитали безвозмездно переданным имуществом, правда, затем сделали оговорку - если эти затраты не возмещаются первоначальным продавцом. Свою позицию они обосновывают тем, что убытки, возникшие в связи с признанием сделки недействительной, являются необоснованными и не учитываются в расходах при налогообложении прибыли.

На самом деле мы не видим оснований считать неотделимые улучшения, которые перешли к первоначальному собственнику по решению суда, "безвозмездно переданными". Нам представляется, что передача объекта - это действие, согласованное с волей передающего, в то время как в описанной ситуации изъятие неотделимых улучшений производится вопреки желанию последнего.

Более того, в ст. 303 ГК РФ содержится положение, согласно которому при истребовании имущества из чужого незаконного владения добросовестный владелец вправе оставить за собой произведенные им улучшения, если они могут быть отделены без повреждения имущества. Если такое отделение улучшений невозможно, добросовестный владелец имеет право требовать возмещения произведенных на улучшение затрат, но не свыше размера увеличения стоимости имущества.

Таким образом, если первоначальный собственник не возместит стоимость неотделимых улучшений, у него возникает неосновательное обогащение сразу после получения улучшенного имущества. Следовательно, при возникновении подобной ситуации в налоговом учете можно признать внереализационные доходы и расходы. Что касается амортизационных начислений, их налоговики предлагают исключить из расходов и в связи с этим на основании ст. 54 НК РФ подать уточненные налоговые декларации.

Реализация векселей

Скажем несколько слов о другом любопытном моменте - о выручке от реализации поддельных векселей. Как отмечено в Постановлении ФАС ПО от 13.05.2008 N А55-12170/07, согласно п. 2 ст. 248 НК РФ имущество считается полученным безвозмездно, если его получение не связано с возникновением у получателя, в свою очередь, обязанности передать имущество (выполнить работу, оказать услугу) передающему лицу. Суммы, полученные заявителем по недействительным сделкам (выручка от реализации поддельных векселей), не являются безвозмездно полученными активами, поскольку согласно ст. 167 ГК РФ они подлежат возврату, то есть у заявителя возникает обязанность вернуть полученные денежные средства. Таким образом, вывод судебных инстанций, что ФНС не доказала факт неполной уплаты налога на прибыль (событие налогового правонарушения) и вину заявителя в занижении налоговой базы или ином неправильном исчислении налога, правомерны.

Поставщика нет в ЕГРЮЛ

Нередко сделки признаются недействительными, если они заключаются с поставщиком, отсутствующем в ЕГРЮЛ (Единый государственный реестр юридических лиц) или ЕГРИП (Единый государственный реестр индивидуальных предпринимателей). Основание - у контрагента отсутствует соответствующая правоспособность.

Каковы в этом случае налоговые последствия? НДС, предъявленный по таким сделкам, к вычету не принимается. Данный факт объясняется тем, что счета-фактуры выставлены несуществующими организациями, в связи с чем они не отвечают требованиям, установленным ст. 169 НК РФ. Так рассуждал ФАС УО в Постановлении от 08.11.2007 N Ф09-9017/07-С2.

К аналогичным выводам пришел ФАС ПО в Постановлении от 01.12.2006 N А65-35143/2005-СА1-19*(6): ООО - поставщик с обозначенным в счете-фактуре индивидуальным номером налогоплательщика - на учете в налоговых органах по месту его деятельности не состоит, сведения о данной организации в информационном фонде ЕГРЮЛ отсутствуют. Поскольку счета-фактуры содержат недостоверную информацию о наименовании поставщика, его месте нахождении и несуществующем индивидуальном номере налогоплательщика, что противоречит требованиям п. 5 ст. 169 НК РФ, в силу п. 2 указанной статьи такие счета-фактуры не могут являться основанием для принятия к вычету или возмещению сумм НДС.

Плюс к спорам по поводу НДС в последнем постановлении рассматривались вопросы налогообложения прибыли. Судьи указали на ошибочность выводов налогового органа о занижении налогооблагаемой базы по прибыли, так как согласно п. 1 ст. 167 ГК РФ и ст. 39 НК РФ встречная передача товаров (при договоре мены) от заявителя к обществу не является реализацией, поскольку не отвечает ее критериям ввиду невозникновения юридических последствий в виде перехода прав собственности на товары от заявителя к несуществующему обществу. Исходя из этого, суд сделал вывод, что ничтожные сделки по передаче заявителем товаров не обладающему правоспособностью обществу не должны были участвовать в формировании налоговой базы заявителя по налогу на прибыль. Таким образом, в результате арбитры постановили, что заявителем в проверяемом периоде излишне исчислена налогооблагаемая прибыль.

Выше приведены примеры рассмотренных дел, в которых суды посчитали неправомерным вычет НДС, предъявленного организациями, отсутствующими в ЕГРЮЛ. Более того, арбитры не нашли оснований для признания дохода при реализации имущества такому контрагенту. Но до сих пор мы ничего не сказали о расходах, произведенных при подобных операциях. Восполним пробел. Как видно из материалов дела, ООО на момент заключения с налогоплательщиком договора перевозки грузов автотранспортом не было зарегистрировано в качестве юридического лица. Таким образом, правильным является вывод суда первой инстанции о том, что сделка, совершенная налогоплательщиком с неправоспособным лицом, не может являться сделкой в смысле ст. 153 ГК РФ, в связи с чем согласно ст. 168 ГК РФ является недействительной, следовательно, не влечет налоговых последствий. Учитывая, что при недействительности сделки по правилам ч. 2 ст. 167 ГК РФ каждая из сторон обязана возвратить другой все полученное по сделке, нельзя признать расходами в смысле ст. 252 НК РФ затраты налогоплательщика, понесенные при исполнении недействительной сделки (Постановление ФАС ВСО от 06.03.2008 N А19-10546/07-44-Ф02-633/08).

Земля и НДС

Мы уже говорили, что недействительность части сделки не обязательно влечет недействительность прочих ее частей. Одним из таких случаев является включение в договор обязанности по уплате НДС при передаче имущества государственных и муниципальных предприятий, выкупаемого в порядке приватизации. Думаем, многие знают, что подобные операции в силу пп. 3 п. 2 ст. 146 НК РФ не облагаются НДС, поэтому договоры в соответствующей части недействительны на основании ст. 168 ГК РФ и незаконно уплаченные суммы должны быть возвращены получившим их лицом (постановления ФАС МО от 29.06.2007 N КГ-А40/5531-07, ФАС ЦО от 21.03.2007 N А35-8259/05-С4, ФАС ДВО от 30.01.2007 N Ф03-А51/06-1/4458).

Заключение

Анализ арбитражной практики и разъяснений контролирующих органов подтверждает, что в большинстве случаев основанием для возникновения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и НДС служит гражданско-правовая сделка. Соответственно, ничтожная сделка не может рассматриваться в качестве правообразующего факта для возникновения обязанности по уплате налогов исходя из доходов, полученных от реализации по недействительным договорам*(7). Тот факт, что указанное правило не действует в отношении незарегистрированных договоров аренды, ничего не опровергает, поскольку данная сделка считается незаключенной.

Следовательно, с признанием сделки недействительной необходимо пересчитывать налоговые обязательства и подавать соответствующие уточненные налоговые декларации обеим сторонам сделки. Если договор является не заключенным в силу указания закона, но исполнен, пусть частично, то никаких перерасчетов налоговых обязательств делать не нужно.

О.Б. Голованова,

эксперт журнала "Промышленность:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 8, август 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Офертой признается адресованное одному или нескольким конкретным лицам предложение, которое достаточно определенно и выражает намерение лица, сделавшего предложение, считать себя заключившим договор с адресатом, которым будет принято предложение. Акцептом признается ответ лица, которому адресована оферта, о ее принятии. Акцепт должен быть полным и безоговорочным (ст. 435, 438 ГК РФ).

*(2) Закон РФ от 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации".

*(3) Постановление Пленума ВАС РФ от 10.04.2008 N 22 "О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с применением статьи 169 ГК РФ".

*(4) Постановление Пленума ВС РФ и ВАС РФ от 08.10.1998 N 13/14 "О практике применения положений Гражданского кодекса Российской Федерации о процентах за пользование чужими денежными средствами".

*(5) Приказ МВД РФ от 27.01.2003 N 59 "О порядке регистрации транспортных средств" вместе с "Правилами регистрации автомототранспортных средств и прицепов к ним в Государственной инспекции безопасности дорожного движения Министерства внутренних дел Российской Федерации".

*(6) ВАС Определением от 15.03.2007 N 2800/07 отказал в передаче данного дела в Президиум ВАС для его пересмотра в порядке надзора.

*(7) На это, в частности, указал ФАС ЦО в Постановлении от 18.03.2005 N А09-7460/04-30.