Порядок заполнения и предоставления в налоговый орган документов, отражающих информацию о доходах, облагаемых НДФЛ (Ю.М. Лермонтов, "Законодательство", N 4, апрель 2008 г.)

Порядок заполнения и предоставления в налоговый орган документов,
отражающих информацию о доходах, облагаемых НДФЛ

В соответствии с подп. 3 п. 3 ст. 24 НК РФ налоговые агенты обязаны вести учет начисленных и выплаченных налогоплательщикам доходов, а также исчисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему Российской Федерации налогов, в том числе по каждому налогоплательщику.

Согласно п. 1 ст. 230 НК РФ налоговые агенты ведут учет доходов, полученных от них физическими лицами в налоговом периоде, по форме, которая установлена Минфином России. Рассмотрим эти формы.

Форма N 1-НДФЛ

Приказом МНС России от 31 октября 2003 г. N БГ-3-04/583 "Об утверждении форм отчетности по налогу на доходы физических лиц за 2003 год"*(1) (далее - Приказ N БГ-3-04/583) утверждена форма N 1-НДФЛ "Налоговая карточка по учету доходов и налога на доходы физических лиц за 2003 год".

ФНС России в письме от 31 декабря 2004 г. N ММ-6-04/199@ "Об использовании форм отчетности по налогу на доходы физических лиц" разъяснила, что поскольку федеральных законов, которые могли бы служить основанием для изменения указанных порядка и формы учета доходов, не принималось, налоговые агенты могут продолжать использовать при учете доходов физических лиц за 2004 г. соответствующие разделы формы N 1-НДФЛ "Налоговая карточка по учету доходов и налога на доходы физических лиц за 2003 год", утвержденной Приказом N БГ-3-04/583.

Форма налоговой карточки, утвержденная Приказом N БГ-3-04/583, действует и в настоящее время. В приложении к ней приведен порядок ее заполнения (далее - Порядок).

Согласно Порядку налоговая карточка предназначена для учета налоговыми агентами персонально по каждому налогоплательщику - физическому лицу следующих сведений:

- доходов налогоплательщика, полученных им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходов в виде материальной выгоды, подлежащих включению в налоговую базу для исчисления сумм налога на доходы физических лиц;

- налоговой базы отдельно по каждому виду доходов, в отношении которых установлены различные налоговые ставки;

- суммы налоговых вычетов, уменьшающих налоговую базу;

- сумм исчисленного и удержанного налога по каждому виду налоговой базы и общей суммы налога, исчисленной и удержанной за текущий налоговый период;

- сумм доходов, полученных налогоплательщиком от реализации имущества, принадлежащего ему на праве собственности, независимо от вида имущества и суммы полученного дохода;

- результатов перерасчета налоговой базы и суммы налога за прошлые налоговые периоды, произведенного в отчетном налоговом периоде.

В налоговой карточке налоговым агентом отражаются все доходы, полученные налогоплательщиком в налоговом периоде и подлежащие учету при определении налоговой базы, включая доходы, в отношении которых предусмотрены налоговые вычеты. Доходы, определяемые в соответствии с положениями главы 23 НК РФ как доходы, не подлежащие налогообложению, независимо от суммы таких доходов, в налоговой карточке не отражаются.

Если из дохода налогоплательщика по его распоряжению, по решению суда или иных органов производятся какие-либо удержания, то такие удержания при заполнении налоговой карточки не учитываются.

Исчисление налоговой базы и суммы налога производится без учета доходов, одновременно получаемых налогоплательщиком от других налоговых агентов.

О необходимости ведения налоговой карточки свидетельствует правоприменительная практика. По результатам налоговой проверки налоговый орган может доначислить налоговому агенту суммы налога на доходы физических лиц, руководствуясь показаниями (объяснениями) работников соответствующей организации или индивидуального предпринимателя о размере выплачиваемой им заработной платы.

По мнению судов, такое решение налогового органа неправомерно. Например, ФАС Поволжского округа в постановлении от 16 января 2007 г. N А55-5089/2006-29 указал, что налоговый орган не истребовал у организации документы, отражающие учет доходов в установленной форме (N 1-НДФЛ), первичные документы, свидетельствующие о выплаченных налогоплательщикам суммах доходов и удержанных суммах налога. Учитывая изложенное, суд указал, что показания свидетелей не могут быть приняты, поскольку использованная налоговым органом методика начисления налогов не позволяет установить фактический размер налога, подлежащего удержанию и перечислению в отношении каждого налогоплательщика.

На это можно возразить следующее. Порядком установлено, что форма N 1-НДФЛ является первичным документом налогового учета. Отсутствие налоговых карточек по учету доходов и налога на доходы физических лиц не является грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, ответственность за которые предусмотрена ст. 120 НК РФ, так как в этой статье не конкретизировано, что под первичными документами понимаются в том числе и первичные документы налогового учета, а содержание указанной нормы не исключает такой трактовки, согласно которой под первичными документами подразумеваются только документы бухгалтерского учета. Поэтому привлечение к ответственности в данном случае недопустимо.

В Порядке, кроме того, разъяснено, что налоговая карточка ведется по каждому физическому лицу, получившему доход у данного источника выплаты, в том числе и по индивидуальным предпринимателям (включая частных нотариусов, частных охранников, частных детективов), по выплатам за приобретенные у них товары, продукцию или выполненные ими работы. Именно на основании этого положения налоговые органы требуют от источников выплаты доходов (в частности, организаций) ведение налоговой карточки по форме N 1-НДФЛ по индивидуальным предпринимателям.

Противоположной позиции придерживаются арбитражные суды, указывающие на то, что в правоотношениях с индивидуальными предпринимателями источник выплаты дохода не является налоговым агентом, следовательно, на него не распространяется обязанность вести учет доходов, полученных от него индивидуальными предпринимателями. Такая позиция изложена в постановлениях ФАС Центрального округа от 12 июля 2004 г. N А23-3877/03А-18-366; ФАС Северо-Западного округа от 8 апреля 2004 г. N А42-1314/03-29.

Документ, не соответствующий форме N 1-НДФЛ

К спору может привести представление в налоговый орган справки о доходах физических лиц, которая содержит персональную информацию о каждом физическом лице - получателе дохода и необходима для правильного исчисления налога и представления в налоговые органы сведений о доходах такого лица, однако не соответствуют форме N 1-НДФЛ, утвержденной Приказом N БГ-3-04/583. По мнению налоговых органов, такие действия следует расценивать как непредставление налоговому органу документов, влекущее ответственность по п. 1 ст. 126 НК РФ.

Рассмотрим пример из судебной практики*(2).

Налоговый орган в феврале-апреле 2005 г. провел выездную проверку правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (перечисления) в бюджет организацией - налоговым агентом налога на доходы физических лиц за период с 1 января 2002 г. по 1 января 2005 г. В ходе проверки был выявлен ряд нарушений, которые нашли отражение в акте. Принятым решением налоговый агент привлечен к ответственности за допущенные нарушения, в том числе по п. 1 ст. 126 НК РФ в виде взыскания штрафа за непредставление в инспекцию оформленных по установленной форме налоговых карточек. Во исполнение решения налогоплательщику направлено требование об уплате налоговых санкций в установленный срок.

Налоговый агент, считая решение и требование налогового органа незаконными, обратился в арбитражный суд - ФАС Северо-Западного округа.

Как следует из материалов дела, суд исходил из того, что в п. 1 ст. 126 НК РФ предусмотрена ответственность за непредставление в установленный срок налогоплательщиком (налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах. Налоговым кодексом РФ, в том числе его ст. 230, не установлена обязанность налогового агента представлять в налоговый орган налоговые карточки по форме N 1-НДФЛ. В пункте 1 ст. 230 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемый период) указано лишь на обязанность налоговых агентов вести учет доходов, полученных от них физическими лицами в налоговом периоде, по форме, которая установлена МНС России.

В то же время п. 1 ст. 93 НК РФ предоставляет должностным лицам налогового органа, проводящего проверку, право требовать у налогового агента необходимые для проверки документы. Лицо, которому адресовано требование о представлении документов, обязано направить или выдать их в пятидневный срок. Отказ налогового агента от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признается в п. 2 ст. 93 НК РФ налоговым правонарушением и влечет ответственность, предусмотренную ст. 126 НК РФ.

В указанной ситуации налоговый орган в соответствии со ст. 93 НК РФ направил налоговому агенту требование о представлении документов, необходимых для проведения выездной налоговой проверки, в том числе налоговых карточек. Судом установлено, и это не оспаривалось налоговым органом, что налоговый агент представил проверяющим справки, которые содержат о каждом физическом лице - получателе дохода персональную информацию, необходимую для правильного исчисления налога и представления в налоговые органы сведений о доходах такого лица. Однако эти справки не соответствуют форме N 1-НДФЛ, утвержденной МНС России. Налоговый орган расценил непредставление налогоплательщиком карточек в установленной форме как основание для привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ.

ФАС Северо-Западного округа не согласился с налоговым органом, указав на то, что налоговый агент выполнил требование налогового органа и в установленный срок представил имеющиеся у него документы, подтверждающие ведение учета доходов, полученных от него физическими лицами. Учет налоговым агентом доходов налогоплательщиков - физических лиц не по установленной форме не влечет ответственность по п. 1 ст. 126 НК РФ. Судом был сделан вывод об отсутствии у налогового органа правовых оснований для привлечения налогового агента к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ за выявленное нарушение.

К аналогичным выводам ФАС Северо-Западного округа приходил и ранее, в частности, в постановлении от 24 апреля 2006 г. N А42-9448/2005. В этом документе отражена следующая ситуация: в ответ на требование налогового органа о представлении в пятидневный срок документов, необходимых для проведения выездной проверки, в том числе налоговых карточек по форме N 1-НДФЛ, налоговый агент сообщил налоговому органу, что названные карточки не ведет. В ходе проверки налоговый орган установил, что в проверяемый период налоговый агент не вел карточки по налогу на доходы физических лиц. Учет доходов и удержанных сумм налога велся в виде лицевых счетов (на каждого работника), в сводных книгах по начислению и удержанию заработной платы работников. Названные документы были представлены к проверке. По мнению суда, данные обстоятельства свидетельствуют о том, что налоговый агент представил документы, подтверждающие ведение учета доходов, полученных от него физическими лицами, но с нарушением п. 1 ст. 230 НК РФ, что не является основанием для привлечения его к ответственности, установленной п. 1 ст. 126 НК РФ. При таких обстоятельствах суд указал на отсутствие в действиях налогового агента состава правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 126 НК РФ, что в силу п. 1 ст. 108 и п. 1 ст. 109 НК РФ исключает привлечение к налоговой ответственности.

Требуется ли форма N 1-НДФЛ, когда зарплата начислена,
но не выплачена?

У налогового агента отсутствует обязанность представлять сведения по форме N 1-НДФЛ в отношении работника, которому заработная плата была ошибочно начислена, но не выплачена. Такой вывод подтверждается судебной практикой.

Так, в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 19 апреля 2006 г. N А33-30171/04-С3-Ф02-1648/06-С1 отмечено, что обязанность представлять сведения о доходах физических лиц возникает у налогового агента только в случае выплаты таких доходов. Поскольку организация-работодатель не выплатила своему работнику начисленную заработную плату, обязанность подавать в налоговый орган по месту своего учета сведения по форме N 1-НДФЛ в отношении этого работника у организации не возникла. В связи с этим суд признал неправомерным привлечение организации к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 НК РФ.

Форма 2-НДФЛ

В соответствии с п. 2 ст. 230 НК РФ налоговые агенты представляют в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц за налоговый период и суммах начисленных и удержанных в этом налоговом периоде налогов ежегодно, не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, по форме, утвержденной федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным осуществлять контроль и надзор в области налогов и сборов. Налоговые органы направляют эти сведения налоговым органам по месту жительства физических лиц.

ФНС России приказом от 13 октября 2006 г. N САЭ-3-04/706@ (далее - Приказ N САЭ-3-04/706@) утвердила форму сведений о доходах физических лиц N 2-НДФЛ "Справка о доходах физического лица за 200_ год" и приложения к этому документу.

В Приказе N САЭ-3-04/706@ ФНС России рекомендует налоговым агентам сообщать в налоговые органы по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика по форме N 2-НДФЛ.

В письме от 14 марта 2007 г. N 28-11/22942@ Управление ФНС России по г. Москве сообщило, что требования ст. 230 НК РФ, касающиеся учета доходов налогоплательщиков и представления в налоговые органы не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, необходимых сведений о выплаченных физическим лицам доходах и суммах удержанных налогов, установлены для налоговых агентов и к организациям, не являющимся налоговыми агентами, применяться не могут.

В письме Минфина России от 11 октября 2004 г. N 03-05-01-05/30 отмечено, что обязанность заполнять и представлять справки о доходах физического лица по форме N 2-НДФЛ предусмотрена только для организаций, являющихся налоговыми агентами.

Справка о доходах частных нотариусов

Изложенные выводы можно распространить, в частности, на нотариусов, занимающихся частной практикой. Так, ФНС России в письме от 16 ноября 2005 г. N 04-1-03/567 указывает, что у организации отсутствует обязанность представлять налоговому органу сведения в отношении сумм, выплаченных частным нотариусам за оказанные услуги.

В подпункте 2 п. 1 ст. 227 НК РФ предусмотрено, что нотариусы, занимающиеся в установленном действующим законодательством порядке частной практикой, самостоятельно исчисляют суммы налога на доходы физических лиц, подлежащие уплате в соответствующий бюджет, исходя из сумм полученных ими доходов.

Таким образом, положениями главы 23 НК РФ на организации, которые оплачивают услуги, оказываемые им частными нотариусами, не возложена обязанность исчислять, удерживать и перечислять в бюджет с таких сумм налог на доходы физических лиц, так как эти организации не признаются налоговыми агентами частных нотариусов.

Однако Минфин России придерживается в этом вопросе противоположной точки зрения: в письме от 22 октября 2002 г. N 04-04-06/225 говорится, что учет доходов ведется и сведения о них представляются в налоговый орган организацией независимо от вида доходов, полученных физическим лицом в результате взаимоотношений с ней.

Ранее специалисты налогового ведомства поддерживали точку зрения Минфина России, аргументируя свою позицию следующим образом. В соответствии со ст. 1 Основ законодательства РФ о нотариате от 11 февраля 1993 г. N 4462-1 нотариальная деятельность не является предпринимательской. Таким образом, нотариус не может представить документы, подтверждающие его государственную регистрацию в качестве предпринимателя без образования юридического лица и постановку на учет в налоговых органах. Следовательно, норма абз. 4 п. 2 ст. 230 НК РФ не распространяется на организации, выплачивающие доходы частным нотариусам, и такие организации должны представлять сведения о выплаченных доходах в общеустановленном порядке. Такая точка зрения высказывалась, в частности, Управлением МНС России по г. Москве в письме от 23 декабря 2002 г. N 27-08н/62778. Кроме того, в соответствии с приказом МНС России от 31 октября 2003 г. N БГ-3-04/583 на каждое физическое лицо, получившее от организации доход, в том числе на частного нотариуса, организацией ведется налоговая карточка. Для заполнения справки о доходах физического лица используются, в частности, данные, содержащиеся в такой карточке.

Однако, по мнению арбитражных судов, организация не обязана представлять в налоговый орган сведения о доходах, выплаченных частным нотариусам.

Обратимся к судебной практике*(3).

Налоговым органом была проведена выездная проверка, по результатам которой налоговый агент должен был быть привлечен к налоговой ответственности за совершение правонарушений, предусмотренных п. 1 ст. 126 НК РФ.

Не согласившись с мнением налогового органа, налоговый агент обратился в арбитражный суд с требованием о признании решения недействительным.

Обязанность представить в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц этого налогового периода и суммах начисленных и удержанных в этом налоговом периоде налогов ежегодно, не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, по форме, утвержденной МНС России, установлена п. 2 ст. 230 НК РФ. Субъектами данной обязанности являются налоговые агенты.

Из содержания ст. 227 НК РФ следует, что частные нотариусы и другие лица, занимающиеся в установленном действующим законодательством порядке частной практикой, самостоятельно исчисляют и перечисляют налог на доходы физических лиц без участия налоговых агентов.

Следовательно, у налогового агента не возникли обязанности в отношении денежных сумм, выплаченных нотариусам, в том числе обязанности, предусмотренные п. 2 ст. 230 НК РФ.

В постановлении от 31 мая 2007 г. N Ф04-7506/2006(34257-А81-14) ФАС Западно-Сибирского округа сказано, что в силу ст. 11 НК РФ частные нотариусы признаются индивидуальными предпринимателями; исходя из норм подп. 2 п. 1 ст. 227 НК РФ, частные нотариусы, являясь налогоплательщиками, самостоятельно исчисляют и уплачивают налог на доходы, полученные от частной практики. Соответственно налоговый агент не обязан представлять в налоговый орган сведения о доходах, выплаченных частным нотариусам. Суд пришел к выводу о том, что решение налогового органа о привлечении налогового агента к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 НК РФ, неправомерно.

К схожему выводу ФАС Западно-Сибирского округа пришел в постановлении от 31 мая 2007 г. N Ф04-3473/2007(34765-А81-29). Суд указал, что доводы налогового органа об отсутствии у нотариуса свидетельства о государственной регистрации в качестве предпринимателя, являющегося основанием для доначисления налога на доходы физических лиц, не могут быть приняты во внимание, поскольку нотариальная деятельность не является предпринимательской. Частные же нотариусы непосредственно поименованы в подп. 2 п. 1 ст. 227 НК РФ в качестве самостоятельных плательщиков налога.

Та же позиция изложена в ряде постановлений арбитражных судов*(4).

Справка о доходах в случае, когда налоговый агент приобретает
имущество работника

Много вопросов возникает в ситуации, когда организация приобретает у физического лица принадлежащее ему имущество.

Как следует из разъяснений Минфина России, изложенных в письме от 22 октября 2002 г. N 04-04-06/225, даже если организация не удерживает НДФЛ с выплаченных доходов в связи с тем, что уплата налога с таких сумм должна производиться непосредственно физическим лицом путем подачи декларации в налоговый орган по месту жительства в соответствии с п. 1 ст. 228 НК РФ, на данной организации все равно лежит обязанность представить в налоговый орган сведения о выплаченных доходах.

Минфин России аргументирует свою позицию положениями п. 2 ст. 230 НК РФ, согласно которым обязанность налоговых агентов вести учет выплачиваемых физическим лицам доходов и предоставлять соответствующие сведения в налоговые органы предусмотрена для всех без исключения доходов налогоплательщиков - физических лиц. Однако точка зрения финансового ведомства по данному вопросу расходится с позицией налоговых органов и сформировавшейся арбитражной практикой.

Согласно письму ФНС России от 16 ноября 2005 г. N 04-1-03/567, у организации отсутствует обязанность представлять налоговому органу сведения о суммах, выплаченных физическим лицам за приобретенное у них имущество. Поскольку положениями главы 23 НК РФ на организации, которые выплачивают доходы физическим лицам от продажи имущества, принадлежащего им на праве собственности, не возложены обязанности исчисления, удержания и перечисления в бюджет налога с таких сумм, они не признаются налоговыми агентами. Учитывая, что требования ст. 230 НК РФ (касающиеся представления в налоговые органы необходимых сведений о выплаченных физическим лицам доходах и суммах удержанных налогов не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом) установлены для налоговых агентов, к организациям, не являющимся налоговыми агентами, они применяться не могут.

Вместе с тем в письме от 2 июля 2004 г. N 22-1-15/1134 МНС России высказана противоположная точка зрения в отношении выигрышей, выплаченных физическим лицам организаторами лотерей, тотализаторов и других игр, основанных на риске (в том числе с использованием игровых автоматов). В документе отмечается, что на такие организации распространяется общий порядок ведения учета доходов, выплачиваемых гражданам, и представления сведений об этих доходах в налоговый орган, предусмотренный для налоговых агентов.

По мнению арбитражных судов, приобретая у физического лица принадлежащее ему на праве собственности имущество, организация не обязана представлять в налоговый орган сведения о доходах, выплаченных физическим лицам, а привлечение ее в связи с этим к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ является неправомерным*(5).

При этом судьи исходят из того, что в рассматриваемой ситуации организация при выплате доходов физическому лицу исчисление и уплату НДФЛ не осуществляет, следовательно, не является налоговым агентом. В связи с этим у нее отсутствуют и другие обязанности налогового агента, связанные, в частности, с представлением в налоговые органы сведений о доходах физических лиц*(6).

Куда представлять сведения об обособленных подразделениях?

Налоговый агент - головная организация представляет сведения о доходах физических лиц по форме N 2-НДФЛ в отношении всех налогоплательщиков - физических лиц, включая работников обособленных структурных подразделений, в налоговый орган по месту своего учета.

По мнению Минфина России, изложенному в письме от 16 сентября 2003 г. N 04-04-06/172, обособленное подразделение организации должно платить НДФЛ в налоговый орган по месту своего учета, а соответствующие сведения, предусмотренные ст. 230 НК РФ, представляются в налоговый орган головной организацией по месту нахождения этой головной организации.

В письме ФНС РФ от 13 марта 2006 г. N 04-1-03/132 разъяснено, что если обособленные подразделения не имеют отдельного баланса и расчетного счета, то с доходов работников обособленных подразделений удержание налога на доходы физических лиц должна осуществлять головная организация. Перечисление осуществляется по месту нахождения этих обособленных подразделений, а соответствующие сведения о доходах физических лиц представляются в налоговый орган по месту учета головной организации. Одновременно с этим головная организация должна вести учет выплаченных доходов, исчисленного и удержанного налога отдельно по головной организации и отдельно по обособленному подразделению.

В соответствии с письмами Управления ФНС РФ по г. Москве от 14 марта 2006 г. N 20-12/19597 и от 1 июля 2005 г. N 21-11/46394 головная организация представляет в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц по форме N 2-НДФЛ на всех налогоплательщиков - физических лиц, включая работников обособленных структурных подразделений. Вместе с тем, на основании ст. 26 и 29 НК РФ налоговые агенты имеют право участвовать в налоговых правоотношениях через своего уполномоченного представителя. Руководители подчиненных им подразделений действуют на основании института передоверия, а их полномочия, касающиеся представления налоговой отчетности от имени юридического лица, вытекают из ст. 187 ГК РФ. Таким образом, если обособленное подразделение организации, действующее на основании доверенности, самостоятельно осуществляет бухгалтерский и налоговый учет, начисляет и выплачивает доходы физическим лицам, то такое обособленное подразделение может представлять сведения о доходах физических лиц по форме N 2-НДФЛ непосредственно в территориальные налоговые органы по месту своей постановки на учет.

По мнению арбитражных судов, представление сведений о выплаченных работникам обособленных подразделений доходах по месту нахождения обособленного подразделения не является основанием для привлечения налогового агента к налоговой ответственности по ст. 126 НК РФ*(7).

При этом арбитражные суды исходят из того, что порядок представления сведений о доходах и суммах налогов лиц, работающих в обособленных подразделениях, в НК РФ не определен. В пункте 2 ст. 230 НК РФ сказано, что налоговые агенты представляют в налоговый орган по месту своего учета информацию о доходах и суммах начисленных и удержанных налогов. Но согласно ст. 83 НК РФ организации подлежат постановке на учет в налоговых органах не только по месту своего нахождения, но и по месту нахождения обособленных подразделений, по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств, подлежащих налогообложению. При этом постановке на учет подлежат не обособленные подразделения, имущество или автомобили организации, а сами организации. Таким образом, на основании п. 2 ст. 230 и ст. 83 НК РФ можно сделать вывод о том, что представлять сведения о выплаченных работникам обособленных подразделений доходах, удержанных и перечисленных налогах, налоговые агенты имеют право как по месту нахождения головной организации, так и по месту нахождения обособленных подразделений. И в какой бы налоговый орган такие сведения ни были поданы, нарушения в любом случае не будет, поскольку они будут представлены налоговым агентом по месту своего учета.

Возможность различного толкования п. 2 ст. 230 НК РФ дает основание для применения п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

Судьи также ссылаются на то, что согласно ст. 126 НК РФ объективной стороной налогового правонарушения является непредставление в установленный срок в налоговые органы документов и иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, а не нарушение порядка их представления.

Аналогичные выводы содержатся в постановлении ФАС Поволжского округа от 19 октября 2004 г. N А57-3982/04-7.

Магнитные или бумажные носители?

В пункте 2 ст. 230 НК РФ предусмотрено, что сведения представляются в налоговые органы на магнитных носителях или с использованием средств телекоммуникаций в порядке, определяемом Минфином России.

Налоговые агенты могут представлять такие сведения и на бумажных носителях, если количество физических лиц, получивших доходы в налоговом периоде, не более 10. Также налоговые органы в исключительных случаях, с учетом специфики деятельности либо особенностей места нахождения организаций, вправе предоставлять отдельным организациям право подавать сведения о доходах физических лиц на бумажных носителях.

Между налоговыми органами и налоговыми агентами бывают споры относительно подачи сведений о доходах физических лиц, в том числе связанные с порядком предоставления данной отчетности. По мнению налоговых агентов, формулировка п. 2 ст. 230 НК РФ позволяет сделать вывод о том, что при наличии определенных условий НК РФ допускает возможность сдачи сведений о доходах физических лиц на бумажных носителях. Суды поддерживают такую точку зрения.

В постановлении от 15 февраля 2007 г. N А33-12866/06-Ф02-270/07 ФАС Восточно-Сибирского округа, учитывая, что сведения о доходах физических лиц за предшествующий год, содержащиеся на бумажном носителе, направлены налоговым агентом в налоговый орган в установленные сроки, сделал вывод о том, что срок представления указанных сведений на магнитном носителе, установленный п. 2 ст. 230 НК РФ, налоговым агентом не нарушен, следовательно, привлечение налогового агента к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 НК РФ, неправомерно.

Ю.М. Лермонтов,

консультант Минфина России

"Законодательство", N 4, апрель 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Зарегистрирован в Минюсте России 5 декабря 2003 г. (N 5296).

*(2) См. постановление ФАС Северо-Западного округа от 29 мая 2007 г. N А56-23810/2005 // СПС "Гарант".

*(3) См. постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 12 апреля 2007 г. N А33-8043/06-Ф02-1700/07 // СПС "Гарант".

*(4) См. постановления: ФАС Поволжского округа от 23 января 2007 г, N А55-3823/2006-10; ФАС Центрального округа от 26 ноября 2004 г. N А48-1748/04-2, от 19 апреля 2006 г. N А64-6509/05-22; ФАС Волго-Вятского округа от 12 августа 2004 г. N А28-2419/2004-141/21; ФАС Западно-Сибирского округа от 23 августа 2004 г. N Ф04-5723/2004(А45-3717-14), от 5 марта 2005 г. N Ф04-903/2005(8965-А03-7), от 6 апреля 2005 г. N Ф04-1882/2005(10031-АОЗ-18); ФАС Московского округа от 18 февраля 2005 г. N KА-А40/489-05; ФАС Северо-Западного округа от 27 января 2005 г. N А05-15880/04-13, от 8 февраля 2005 г. N А26-8340/04-22, А05-13379/04-13, А05-11259/04-29, от 11 февраля 2005 г. N А56-25247/04, от 24 января 2006 г. N А58-15709/2005, от 28 апреля 2006 г. N Ф08-1521/2006-644А, от 22 июня 2006 г. N А66-14215/2005; ФАС Уральского округа от 18 февраля 2004 г. N Ф09-366/04-АК // СПС "Гарант"

*(5) См., напр., постановления ФАС Поволжского округа от 17 января 2006 г. по делу N А06-2716/4-24/05 и ФАС Центрального округа от 8 июня 2006 г. по делу N А35-1803/05-С3 // СПС "Гарант".

*(6) Аналогичные выводы изложены также в постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 5 апреля 2005 г. N А52-6745/2004/2, от 1 марта 2006 г. N А56-19860/20О5; ФАС Уральского округа от 22 апреля 2004 г. N Ф09-1538/04-АК; ФАС Восточно-Сибирского округа от 25 ноября 2004 г. N АЗЗ-6391/О4-СЗ-ФО2-4871/04-С1 // СПС "Гарант".

*(7) См., напр., постановление ФАС Псковского округа от 15 июня 2006 г. N КА-А40/5048-06 по делу N А40-75676/05-109-445 // СПС "Гарант".