Сертификация обязательная и добровольная (А.Б. Сухов, "Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 2, август 2008 г.)

Сертификация обязательная и добровольная

Сертификация продукции в Российской Федерации регулируется Федеральным законом N 184-ФЗ*(1). В статье 2 этого закона сказано, что сертификация - форма осуществляемого органом по сертификации подтверждения соответствия объектов требованиям технических регламентов, положениям стандартов или условиям договоров.

В чем особенности налогообложения сертификации продукции? В каких случаях сертификация обязательна? Эти и некоторые другие вопросы мы рассмотрим в настоящей статье.

Сертифицировать или декларировать?

Подтверждение соответствия на территории РФ может носить добровольный или обязательный характер (ст. 20 Федерального закона N 184-ФЗ). Добровольное подтверждение соответствия осуществляется в форме добровольной сертификации. Обязательное подтверждение соответствия осуществляется в формах:

- принятия декларации о соответствии (декларирование соответствия);

- обязательной сертификации.

Техническое регулирование в нашей стране применяется в отношении продукции, процессов производства, эксплуатации, хранения, перевозки, реализации и утилизации. Госстандартом утверждена номенклатура продукции и услуг (работ), в отношении которых законодательными актами РФ предусмотрена обязательная сертификация*(2). Там же, в приложении А, перечислены законодательные акты РФ, на основании которых проводится обязательная сертификация продукции и услуг в системе сертификации ГОСТ Р. В тоже время данная номенклатура, как указано в Постановлении ФАС ВВО от 21.12.2007 N А29-3644/2007, может служить лишь основанием для включения тех или иных видов товаров в списки продукции, утверждаемые Правительством РФ (см. также Постановление ФАС ЦО от 19.11.2007 N А35-3673/07-С22). Ею нельзя руководствоваться, чтобы определить, должен ли данный товар пройти сертификацию - для этого предназначен Перечень товаров, подлежащих обязательной сертификации*(3).

Ранее наряду с этим перечнем был утвержден список работ и услуг, которые должны были сертифицироваться в обязательном порядке. Федеральный закон N 184-ФЗ отменил обязательность их сертификации, но они могут сертифицироваться добровольно.

Список импортных товаров, подлежащих обязательной сертификации при ввозе в Российскую Федерацию, отдельно доведен Письмом ФТС РФ от 19.12.2006 N 06-73/44906.

Порядок обязательного подтверждения соответствия средств связи отдельно регулируется Правилами, утвержденными Постановлением Правительства РФ N 214*(4). Согласно Правилам подлежат обязательной сертификации средства связи, используемые в сети связи общего пользования, а также в технологических сетях связи и сетях связи специального назначения в части их присоединения к сети связи общего пользования. Перечень средств связи, подлежащих обязательной сертификации, утвержден Постановлением Правительства РФ от 31.12.2004 N 896. Средства связи, не вошедшие в этот перечень, подлежат декларированию соответствия.

Декларирование соответствия заключается в принятии декларации о соответствии на основании собственных. Как вариант, в целях подтверждения соответствия помимо собственных можно использовать доказательства, полученные с участием органа по сертификации и (или) аккредитованной испытательной лаборатории (центра) (п. 1 ст. 24 Федерального закона N 184-ФЗ). В качестве доказательственных материалов используются техническая документация, результаты собственных исследований (испытаний) и измерений и (или) другие документы, послужившие мотивированным основанием для подтверждения соответствия продукции требованиям технических регламентов. Состав доказательственных материалов определяется соответствующим техническим регламентом.

Декларация о соответствии - документ, удостоверяющий соответствие выпускаемой в обращение продукции требованиям технических регламентов (ст. 2 Федерального закона N 184-ФЗ).

Перечень продукции, подлежащей декларированию соответствия, и порядок принятия декларации о соответствии установлены Постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 N 766. Форма и порядок заполнения декларации о соответствии утверждены Приказом Минпромэнерго РФ N 54*(5).

Орган по сертификации

В состав расходов на сертификацию, согласно п. 3.1 Рекомендаций по сертификации*(6), включаются услуги органа по сертификации продукции (услуг), испытательной лаборатории, органа по сертификации систем качества (производства), по инспекционному контролю за соответствием сертифицированной продукции (услуги) требованиям нормативной документации, а также услуги по выдаче сертификата и лицензии на применение знака соответствия.

Орган по обязательной сертификации должен быть аккредитован (п. 1 ст. 26 Федерального закона N 184-ФЗ). В его обязанности входит, в частности, выдача сертификатов соответствия, приостановление или прекращение действия выданных им сертификатов соответствия и информирование об этом федерального органа исполнительной власти, организующего формирование и ведение единого реестра сертификатов соответствия, и органы государственного контроля (надзора) за соблюдением требований технических регламентов. Кроме того, он обеспечивает предоставление заявителям информации о порядке проведения обязательной сертификации, определяет стоимость работ по сертификации, выполняемых в соответствии с договором с заявителем. У него есть право по результатам проведенного контроля за сертифицированными объектами или по другим основаниям продлить срок действия сертификата соответствия.

ФАС МО в Постановлении от 28.02.2008 N КА-А40/852-08 отметил, что наличие или отсутствие у сертифицирующей организации аккредитации для выполнения работ по сертификации не является основанием для определения порядка налогообложения указанных затрат, поскольку такое правило не установлено в НК РФ.

Как учитывать расходы на сертификацию

В целях налогообложения прибыли в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, согласно пп. 2 п. 1 ст. 264 НК РФ входят расходы на сертификацию продукции и услуг, как обязательную, так и добровольную (Письмо Минфина России от 25.05.2006 N 03-03-04/4/96).

В Письме от 25.09.2007 N 03-03-06/4/137 Минфин уточнил, что расходы на добровольную сертификацию учитываются, если при этом экспертиза проводится в форме подтверждения соответствия в порядке, установленном Федеральным законом N 184-ФЗ. Согласно ст. 18 данного закона подтверждение соответствия осуществляется в том числе в целях удостоверения соответствия продукции, процессов производства, эксплуатации, хранения, перевозки, реализации и утилизации, работ, услуг или иных объектов техническим регламентам, стандартам, сводам правил, условиям договоров, а также содействия приобретателям в компетентном выборе продукции, работ, услуг.

Объектами добровольного подтверждения соответствия являются, среди прочего, работы и услуги, в отношении которых стандартами, системами добровольной сертификации и договорами устанавливаются требования (Письмо Минфина России от 02.11.2006 N 03-03-02/268).

Что касается состава расходов на сертификацию, в них включается, например, стоимость образцов, передаваемых органу по сертификации для проведения испытаний, потому что эти расходы непосредственно связаны с проведением сертификации и, следовательно, признаются обоснованными расходами в соответствии со ст. 252 НК РФ (см., например, Постановление ФАС УО от 23.01.2007 N Ф09-12297/06-С2). Кроме того, в Постановлении ФАС ВСО от 06.07.2007 N А33-18565/06-Ф02-4131/07 суд признал экономически оправданными расходы на выполнение работ по сбору информации, оформление документов и консультационное обслуживание для проведения сертификации.

Стоимость образцов, передаваемых органу по сертификации для проведения испытаний, включается в состав расходов на сертификацию.

В расходы на проведение сертификации можно включить уплату государственной пошлины, которая согласно п. 78 ст. 333.33 НК РФ составляет 100 руб. за выдачу сертификата соответствия и 1 000 руб. за регистрацию декларации о соответствии требованиям связи и услуг связи (см. Письмо Минфина России от 06.08.2007 N 03-05-05-03/30). Независимо от того, является ли сертификация обязательной или добровольной, за выдачу сертификата взимаются только эти платежи и никакие другие (Письмо Минфина России от 16.05.2005 N 03-06-03-03/29). Однако за свидетельствование подлинности копии сертификата соответствия нотариусом в соответствии с пп. 26 п. 1 ст. 333.24 НК РФ взимается государственная пошлина в размере 100 руб.

Списание расходов - сразу или постепенно

Расходы на сертификацию, по мнению контролирующих органов, включаются организациями, определяющими доходы и расходы по методу начисления, в состав расходов текущего периода в течение срока, на который выдан сертификат (письма Минфина России от 02.11.2006 N 03-03-02/268 и от 25.05.2006 N 03-03-04/4/96, УФНС по г. Москве от 27.01.2006 N 20-12/5511).

В доказательство своего утверждения они ссылаются на п. 1 ст. 272 НК РФ, где сказано, что если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. При этом финансисты не учитывают, что в договоре, который проводящая сертификацию организация, заключает с органом по сертификации, указывается, что работы выполняются единовременно и не имеет значения срок действия сертификата, расходы на сертификацию являются косвенными и на основании п. 2 ст. 318 НК РФ в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода. Так посчитал ФАС УО в постановлениях от 19.01.2006 N Ф09-6174/05-С7 и от 23.08.2005 N Ф09-3476/05-С2.

Аналогично рассуждал ФАС СЗО в Постановлении от 21.06.2007 N А56-10798/2006: п. 1 ст. 318 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль относит расходы на сертификацию продукции к косвенным расходам, а п. 2 ст. 318 НК РФ определено, что сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода (см. также Постановление ФАС ЗСО от 19.03.2008 N Ф04-2003/2008(2378-А27-34)).

Если налогоплательщик воспользовался предоставляемым ему п. 1 ст. 318 НК РФ правом самостоятельно определять в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг), и включил затраты на сертификацию в прямые расходы, он может полностью отнести их к расходам текущего отчетного (налогового) периода. В пользу этого говорит существующая арбитражная практика.

ФАС СЗО в Постановлении от 10.01.2007 N А56-20957/2005 указал, что НК РФ не предусматривает отнесение указанных затрат на расходы, уменьшающие базу, облагаемую налогом на прибыль, в зависимости от срока, на который выдается сертификат. В Постановлении ФАС СЗО от 12.02.2007 N А66-13850/2005 судьи подчеркнули, что имеет значение только дата начала действия сертификата, именно в соответствующем отчетном (налоговом) периоде можно списать единовременно расходы на сертификацию, независимо от даты подписания актов выполненных работ и т.п.

Отметим, что ранее этот же суд пришел к противоположным выводам и поддержал позицию Минфина и ФНС (Постановление от 22.03.2006 N А56-14268/2005), решив, что расходы на получение сертификатов направлены на возможность их использования для получения дохода в течение срока действия сертификатов и должны соответственно равномерно списываться. Такую же позицию озвучил и ФАС ПО в Постановлении от 26.07.2005 N А72-6739/04-7/50.

В данном случае судьи исходили из того, что ст. 318 НК РФ устанавливает порядок определения суммы расходов на производство и реализацию и должна применяться в системной связи с положениями ст. 272 НК РФ о порядке признания расходов. Поскольку расходы на получение сертификатов направлены на возможность их использования для получения дохода в течение срока действия сертификатов, они должны быть равномерно учтены при расчете налога на прибыль в течение срока действия сертификатов.

Следует учитывать, что при таком подходе у налогоплательщика не возникнет проблем, связанных с необходимостью применения ПБУ 18/02. Сертификат обычно выдается на период от одного года до нескольких лет, значит, расходы по его получению надо списывать равномерно в течение периода его действия. Это вытекает из п. 18 ПБУ 10/99, который требует, чтобы расходы признавались в отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления.

Если все-таки налогоплательщик решил придерживаться позиции контролирующих органов и учитывал расходы на получение сертификата в течение срока его действия, как ему поступить, если выпуск продукции, на которую выдан сертификат, прекратился до истечения срока его действия? Можно включить оставшиеся не списанными затраты по сертификации после прекращения производства сертифицируемой продукции в состав внереализационных расходов на основании пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ (Постановление ФАС СЗО от 24.04.2007 N А56-33529/2006).

Организации, определяющие доходы и расходы в целях исчисления налога на прибыль по кассовому методу, учитывают расходы на сертификацию в момент их оплаты (ст. 273 НК РФ).

Об отдельных вопросах налогового учета расходов на сертификацию

Отметим Постановление ФАС УО от 12.09.2007 N Ф09-7407/07-С3. В данном случае инспекция расходы на сертификацию продукции посчитала экономически неоправданными, поскольку организация отгружала товар на экспорт не сама. Суд признал это решение незаконным, так как сертификаты и акты экспертизы получались либо по произведенным отгрузкам товара на экспорт, либо для планируемых отгрузок за пределы территории РФ, то есть для осуществления внешнеэкономической деятельности, которая была направлена на получение дохода*(7).

Кроме того, Минфин высказался по поводу сертификации товаров, произведенных сторонней организацией. В Письме от 25.05.2006 N 03-03-04/4/96 чиновники выразили мнение, что в пп. 2 п. 1 ст. 264 НК РФ речь идет лишь о продукции, производимой именно налогоплательщиком, производящим сертификацию. Однако, по нашему мнению, текст данного подпункта не позволяет сделать такой вывод. Не установлено указанное ограничение и Федеральным законом N 184-ФЗ, в ст. 29 которого прямо говорится об обязанности организации, ввозящей товары на территорию РФ, одновременно с таможенной декларацией предоставлять декларацию о соответствии или сертификат соответствия либо документы об их признании, если они получены за пределами РФ и могут быть признаны в соответствии с международными договорами РФ.

В Письме УФНС по г. Москве от 29.04.2008 N 20-12/041762.2 рассмотрена следующая ситуация. Организация получила на безвозвратной основе образцы товаров для проведения обязательной сертификации, которые после завершения последней использовались в демонстрационном зале. Налоговики указали, что такие товары признаются безвозмездно полученным имуществом, поскольку имеет место переход права собственности. Стоимость этого имущества учитывается в целях налогообложения прибыли в порядке, определяемом п. 8 ст. 250 НК РФ. Соответственно, оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом ст. 40 НК РФ, но не ниже установленной в гл. 25 НК РФ остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки.

Если товары не переходят в собственность организации, но передаются во временное безвозмездное пользование для проведения сертификации и последующей демонстрации, налогообложение доходов в виде их стоимости, по мнению московских налоговиков, осуществляется также с учетом п. 8 ст. 250 НК РФ. Это следует из п. 2 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98. В нем сказано, что установленный принцип определения дохода при безвозмездном получении имущества, заключающийся в его оценке исходя из рыночных цен, предусмотренных с учетом ст. 40 НК РФ, подлежит применению и при оценке дохода, возникающего при безвозмездном получении имущественного права, в том числе права пользования вещью.

Сертификация системы менеджмента качества

По поводу отнесения на затраты отдельных расходов на сертификацию у контролирующих органов нет однозначного мнения. Для примера можно рассмотреть их позицию в отношении сертификации системы менеджмента качества. С целью создания и внедрения эффективных систем менеджмента качества разработано семейство стандартов ИСО. Это международные стандарты, обобщающие передовой мировой опыт в области управления производством, содержат требования к его организации. Их особенность в том, что они не предъявляют требования к качеству продукции напрямую, а регламентируют организацию управления производством, что и должно обеспечить необходимый уровень качества продукции.

Получить сертификат соответствия таким стандартам можно при условии внедрения систем управления, ориентированных на максимальное исполнение запросов потребителей, обеспечение высокого качества товаров и услуг. Налоговая служба, подразумевая, что понесенные расходы на сертификацию менеджмента качества соответствуют Федеральному закону N 184-ФЗ и ст. 252 НК РФ, считает возможным включить их в затраты для целей налогообложения прибыли (письма ФНС России от 27.06.2006 N 02-1-08/123@ и УФНС по г. Москве от 27.01.2006 N 20-12/5511), включая консультационные расходы, расходы на оказание методической помощи в подготовке к сертификации, расходы по проведению экспертизы документов, проверки и оценки системы менеджмента качества.

Минфин ранее считал иначе (Письмо от 24.08.2004 N 03-03-01-04/1/11). Он исходил из того, что в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на сертификацию продукции и услуг. Система менеджмента качества не является ни продукцией, ни услугами. Правда, в Письме от 10.07.2006 N 03-03-04/1/565 Минфин сделал исключение для консультационных услуг по созданию в организации системы менеджмента качества в соответствии с требованиями международного стандарта. Чиновники сообщили, что они могут быть учтены в расходах согласно пп. 15 п. 1 ст. 264 НК РФ (расходы на консультационные и иные аналогичные услуги). Но почему эти расходы они считают связанными с производством и реализацией, а собственно сертификацию, в отношении которой велись консультации, - нет? Это тем более непонятно, если учесть, что для упрощенцев Минфин не видит препятствий в учете расходов на сертификацию системы менеджмента качества (Письмо от 26.12.2006 N 03-11-04/2/293).

Но все же в поддержку налогоплательщиков имеется Постановление ФАС УО от 19.01.2006 N Ф09-6174/05-С7. Суд признал, что данные расходы соответствуют требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ. ФАС СЗО в Постановлении от 12.02.2007 N А66-13850/2005 отметил, что качество является неотъемлемой характеристикой товара. Следовательно, расходы налогоплательщика на сертификацию системы управления качества являются связанными с производством и реализацией товара. Правда, этот суд решил, что данные затраты надо отнести к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, учитываемым в соответствии с пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.

По-видимому, приведенные аргументы произвели впечатление на Минфин. В Письме от 07.07.2008 N 03-03-06/1/308 он не стал категорически отрицать возможность включения данных затрат в расходы. Однако он возложил всю ответственность на налогоплательщика, неопределенно указав, что затраты можно учесть в расходах, если они отвечают требованиям ст. 252 НК РФ, и что в силу принципа свободы экономической деятельности (ст. 8 ч. 1 КС РФ) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

А.Б. Сухов,

эксперт журнала "Налог на прибыль: учет доходов и расходов"

"Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 2, август 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 27.12.2002 N 184-ФЗ "О техническом регулировании".

*(2) Постановление Госкомитета РФ по стандартизации и метрологии от 30.07.2002 N 64 "О номенклатуре продукции и услуг (работ), подлежащих обязательной сертификации, и номенклатуре продукции, соответствие которой может быть подтверждено декларацией о соответствии".

*(3) Утвержден Постановлением Правительства РФ от 13.08.1997 N 1013.

*(4) Постановление Правительства РФ от 13.04.2005 N 214 "Правила организации и проведения работ по обязательному подтверждению соответствия средств связи".

*(5) Приказ Минпромэнерго РФ от 22.03.2006 N 54 "Об утверждении формы декларации о соответствии продукции требованиям технических регламентов".

*(6) "Рекомендации по сертификации. Оплата работ по сертификации продукции и услуг", утв. Постановлением Госстандарта РФ от 14.03.1996 N 167.

*(7) Определением ВАС РФ от 08.02.2008 N 183/08 отказано в передаче дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора данного постановления.