Признание дебиторской задолженности безнадежной при окончании исполнительного производства (Н.Р. Герасимова, "Ваш налоговый адвокат", N 8, август 2008 г.)

Признание дебиторской задолженности безнадежной
при окончании исполнительного производства

Вопрос о правомерности признания дебиторской задолженности безнадежной и включения ее во внереализационные расходы для целей налогообложения прибыли на основании акта судебного пристава-исполнителя о невозможности взыскания и постановления об окончании исполнительного производства и возвращении исполнительного документа продолжает вызывать споры между налоговыми органами и налогоплательщиками. Суды в этой ситуации приходят к противоречивым решениям, поддерживая в одних случаях - налогоплательщиков, а в других - налоговые органы. Выводам одного из таких судебных решений недавно была дана оценка Высшим Арбитражным Судом РФ.

Налоговое и гражданское законодательство

В соответствии с подп. 2 п. 2 ст. 265, п. 5 ст. 266 Налогового кодекса РФ к внереализационным расходам относятся суммы безнадежных долгов, а если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам - суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.

Согласно п. 2 ст. 266 НК РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидацией организации.

Из пункта 1 ст. 417 Гражданского кодекса РФ следует, что, если в результате издания акта государственного органа исполнение обязательства становится невозможным полностью или частично, обязательство прекращается полностью или в соответствующей части.

Закон об исполнительном производстве

С 1 февраля 2008 г. действует новый Федеральный закон от 2 октября 2007 г. N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве" (далее - Закон N 229-ФЗ), до этого времени действовал Федеральный закон от 21 июля 1997 г. N 119-ФЗ "Об исполнительном производстве" (далее - Закон N 119-ФЗ). В связи с тем что Закон об исполнительном производстве обновился недавно, все официальные разъяснения Минфина России, судебная практика содержат ссылки на статьи прежнего Закона. Рассмотрим положения Закона N 119-ФЗ с дублированием ссылок на новый Закон.

На основании подп. 3 и 4 п. 1 ст. 26 Закона N 119-ФЗ (подп. 3 и 4 п. 1 ст. 46 Закона N 229-ФЗ) исполнительный документ, по которому взыскание не производилось или произведено частично, возвращается взыскателю, в том числе:

если невозможно установить адрес должника-организации или место жительства должника-гражданина, местонахождение имущества должника либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах и во вкладах либо на хранении в банках или иных кредитных организациях (за исключением случаев, когда Законом об исполнительном производстве предусмотрен розыск должника или его имущества);

если у должника отсутствуют имущество или доходы, на которые может быть обращено взыскание, и принятые судебным приставом-исполнителем все допустимые законом меры по отысканию его имущества или доходов оказались безрезультатными.

Когда по указанным основаниям взыскание невозможно, судебный пристав-исполнитель составляет об этом соответствующий акт, который утверждает старший судебный пристав (п. 1 ст. 26 Закона N 119-ФЗ; п. 2 ст. 46 Закона N 229-ФЗ). При возвращении исполнительного документа по указанным основаниям исполнительное производство оканчивается (п. 1 ст. 27 Закона N 119-ФЗ; п. 1 ст. 47 Закона N 229-ФЗ).

Возвращение исполнительного документа взыскателю не является препятствием для нового предъявления указанного документа к исполнению в пределах срока, исчисляемого в соответствии со ст. 14 Закона N 119-ФЗ (ст. 21 Закона N 229-ФЗ). Из данной статьи следует, что исполнительные документы, выдаваемые на основании судебных актов судов общей юрисдикции, арбитражных судов, и судебные приказы могут быть предъявлены к исполнению в течение трех лет. Согласно п. 3 ст. 15 Закона N 119-ФЗ (п. 3 ст. 22 Закона N 229-ФЗ) в случае возвращения исполнительного документа взыскателю в связи с невозможностью его полного или частичного исполнения срок предъявления исполнительного документа к исполнению после перерыва исчисляется со дня возвращения исполнительного документа взыскателю.

Позиция финансовых органов

По мнению финансовых органов, при окончании исполнительного производства судебный пристав-исполнитель констатирует исключительно положения, закрепленные подп. 3 и 4 п. 1 ст. 26 Закона N 119-ФЗ, и не делает выводы о реальности или нереальности взыскания. Проверка наличия или отсутствия должника либо его имущества производится судебным приставом-исполнителем на день проведения исполнительных действий, поэтому п. 3 ст. 15 данного Закона установлено правило о прерывании срока предъявления исполнительного документа, а ст. 26 закреплено за взыскателем право нового предъявления исполнительного документа в пределах срока предъявления. Отсутствие должника, выявленное при предыдущем исполнении, не является основанием для отказа в его новом принятии.

Таким образом, акт судебного пристава-исполнителя о невозможности взыскания и постановление об окончании исполнительного производства и возвращении исполнительного документа, по мнению Минфина России, не являются основанием для признания суммы дебиторской задолженности безнадежной для целей налогообложения (см., например, письма от 28 марта 2008 г. N 03-03-06/4/18, от 5 сентября 2007 г. N 03-03-06/1/644, от 26 июля 2006 г. N 03-03-04/4/132, от 2 марта 2006 г. N 03-03-04/1/163).

Финансовые органы также указывают, что пропуск организацией срока повторного предъявления исполнительного листа к исполнению в рамках гражданского законодательства не может рассматриваться для целей налогообложения прибыли в режиме истечения срока исковой давности и служить основанием для признания задолженности безнадежной.

Арбитражная практика...

Как уже отмечалось, судебная практика в настоящее время не имеет однозначных выводов.

...В пользу налоговых органов

В некоторых случаях суды поддерживают позицию Минфина России (см., например, Постановления ФАС Уральского округа от 11 марта 2008 г. по делу N Ф09-1254/08-С2, ФАС Северо-Кавказского округа от 4 марта 2008 г. по делу N Ф08-691/08-240А, ФАС Западно-Сибирского округа от 13 февраля 2008 г. по делу N Ф04-580/2008(1258-А46-40)).

В Постановлении от 18 июня 2007 г. по делу N Ф04-3765/2007(35137-А27-40) ФАС Западно-Сибирского округа основывался на том, что акт судебного пристава-исполнителя о невозможности взыскания и постановление об окончании исполнительного производства и возвращении исполнительного документа являются не причиной, а исключительно следствием невозможности взыскания задолженности должника в принудительном порядке в определенный момент времени, например в связи с отсутствием у должника принадлежащего ему имущества.

Есть пример решения, когда суд признал неправомерным списание дебиторской задолженности во внереализационные расходы по истечении срока исковой давности, т.е. через три года после возвращения исполнительного листа ввиду невозможности взыскания. Так, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 19 декабря 2005 г. по делу N А56-4970/2005 указано, что пропуск организацией срока повторного предъявления исполнительного листа к исполнению не может рассматриваться как истечение срока исковой давности в рамках гражданского законодательства. Содержание термина "невозможность исполнения", употребляемого в Законе N 119-ФЗ, не идентично аналогичному термину, который используется в ст. 416 ГК РФ. Акты судебного пристава-исполнителя не снимают с должника или взыскателя ответственность за их действия, в связи с чем к актам судебного пристава не относятся положения ст. 417 ГК РФ.

...В пользу налогоплательщиков

Суды, поддерживая налогоплательщиков, указывают на то, что истечение срока исковой давности является не единственным условием признания дебиторской задолженности безнадежной. Такая задолженность подлежит списанию в том числе при прекращении гражданского обязательства вследствие невозможности его исполнения. Акт же судебного пристава-исполнителя о невозможности взыскания долга по исполнительному листу в связи с отсутствием должника и его имущества является документом государственного органа, которым подтверждается прекращение обязательства вследствие невозможности его исполнения (см, например, Постановления ФАС Московского округа от 7 мая 2008 г. по делу N КА-А40/3514-08, от 22 ноября 2007 г. по делу N КА-А40/11780-07, от 11 сентября 2007 г. по делу N КА-А40/8982-07, ФАС Уральского округа от 11 марта 2008 г. по делу N Ф09-1242/08-С3, ФАС Волго-Вятского округа от 4 октября 2007 г. по делу N А82-14555/2006-27, ФАС Дальневосточного округа от 15 июня 2007 г. по делу N Ф03-А51/07-2/1996, ФАС Поволжского округа от 23 января 2007 г. по делу N А65-7899/06).

В Постановлении от 23 марта 2007 г. по делу N КА-А40/1194-07 ФАС Московского округа основывался на том, что перечень убытков, указанных в п. 2 ст. 265 НК РФ, - открытый. Из системного толкования данного пункта был сделан вывод, что для целей исчисления налога на прибыль в качестве убытков могут быть учтены суммы, по которым утрачена легитимная возможность их взыскания, определяющее значение должна иметь реальность их возмещения. В связи с этим суд признал правомерным включение дебиторской задолженности в состав внереализационных расходов при окончании исполнительного производства.

Как правило, суды принимают решение в пользу налогоплательщика на следующем основании: акт судебного пристава-исполнителя о невозможности взыскания и постановление об окончании исполнительного производства и возвращении исполнительного документа являются достаточным условием признания долга безнадежным; указанными документами подтверждается, что заявитель исчерпал предусмотренные законом способы для взыскания дебиторской задолженности. По мнению судов, нереальность взыскания определяется самостоятельно хозяйствующим субъектом, который руководствуется совокупностью объективных обстоятельств, сложившихся в процессе его деятельности. Как указано в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 19 мая 2008 г. по делу N А42-9501/2005, возможность многократного повторного направления исполнительных листов приставу-исполнителю не свидетельствует о возможности реального получения долга.

Есть пример судебного решения, где вывод о принятии исчерпывающих мер по взысканию задолженности был сделан на основании того, что налогоплательщик обращался не только в суд и в службу судебных приставов, но также в частные сыскные компании и правоохранительные органы (Постановление ФАС Поволжского округа от 11 мая 2006 г. по делу N А57-11860/04-28).

В отдельных случаях суды признают правомерным списание дебиторской задолженности на внереализационные расходы по истечению срока исковой давности по взысканию долга по исполнительному листу. Так, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 28 августа 2006 г. по делу N А42-12376/2005 указано, что, пропустив срок предъявления исполнительного листа к исполнению, налогоплательщик лишил себя возможности каким-либо законным образом получить от должника сумму задолженности, что свидетельствует о невозможности его исполнения. Аналогичный вывод сделан в Постановлении ФАС Поволжского округа от 21 февраля 2006 г. по делу N А65-21856/2005-СА2-34.

Позиция ВАС РФ

В Постановлении ФАС Уральского округа от 6 ноября 2007 г. по делу N Ф09-8971/07-С3 была рассмотрена ситуация, когда налогоплательщик, получив от судебного пристава-исполнителя исполнительный лист без исполнения (в 2002 г.), включил сумму дебиторской задолженности в состав внереализационных расходов как безнадежный долг (в 2004 г.). Инспекция доначислила налогоплательщику налог на прибыль, считая, что бездействие общества, не предъявлявшего в дальнейшем исполнительный лист к исполнению, лишает общество права признать долг безнадежным в смысле, придаваемом ему п. 2 ст. 266 НК РФ.

Суд, рассмотрев дело, указал, что вывод инспекции ошибочен, так как предъявление исполнительного листа к исполнению - право, реализуемое взыскателем, считающим данное действие целесообразным. Исходя из оснований прекращения исполнительного производства, указанных в постановлении, и своего хозяйственного опыта общество сделало вывод о нереальности взыскания. По мнению суда, отнесение убытка к налоговому периоду (2004 г.) не противоречит положениям ст. 54 НК РФ, поскольку перечисленные нормы не исключают возможности признать задолженность безнадежной в том налоговом периоде, когда налогоплательщик убедится, что долг нереален для взыскания.

Налоговая инспекция, не согласившись с выводами суда, подала заявление в ВАС РФ о пересмотре в порядке надзора постановления суда кассационной инстанции в части удовлетворения требований налогоплательщика.

Высший Арбитражный Суд РФ, рассмотрев судебное решение, указал, что оснований для переоценки выводов суда не имеется, в связи с этим дело не подлежит передаче в Президиум ВАС РФ (Определение ВАС РФ от 7 марта 2008 г. N 2727/08).

Таким образом, ВАС РФ признал правомерными действия налогоплательщика по признанию дебиторской задолженности безнадежной и включению ее во внереализационные расходы для целей налогообложения прибыли на основании акта судебного пристава-исполнителя о невозможности взыскания и постановления об окончании исполнительного производства и возвращении исполнительного документа. Что интересно, Суд признал допустимым списывать дебиторскую задолженность на внереализационные расходы не в налоговом периоде, когда было датировано постановление судебного пристава, а фактически спустя два года, когда налогоплательщик убедился, что долг нереален для взыскания.

Позиция ВАС РФ станет для налогоплательщиков дополнительным аргументом в споре с налоговым органом, что повысит вероятность положительного исхода в суде.

Н.Р. Герасимова,

эксперт "ФБК-Право"

"Ваш налоговый адвокат", N 8, август 2008 г.