Компенсации за вредные и опасные условия труда и налоги (А.Б. Сухов, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 17, сентябрь 2008 г.)

Компенсации за вредные и опасные условия труда и налоги

На многих предприятиях, прежде всего производственных, существует проблема, связанная с наличием рабочих мест, труд на которых влияет на здоровье работника. Причины, как правило, объективные: в первую очередь это особенности технологического процесса. За работу во вредных и опасных условиях работник должен получить возмещение. Кажется совершенно естественным, что оно не подлежит налогообложению. Но во всех ли случаях?

Как компенсируется вредный и опасный труд?

Согласно п. 3 ст. 217 и пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ и ЕСН все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных, в частности, с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей, а также с возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья.

При этом необходимо различать повышенную оплату труда для работников, занятых на тяжелых работах, работах с вредными, опасными и иными особыми условиями труда (она предусмотрена ст. 146 ТК РФ), и компенсации, установленные законом, коллективным договором, соглашением, трудовым договором для данной категории работников (ст. 219 ТК РФ).

Минфин в Письме от 21.08.2007 N 03-04-07-02/40*(1) сделал анализ различий между этими двумя нормами. Он указал, что, если организация установила повышенные ставки (оклады) работникам, занятым на вредных и опасных работах, это следует считать вознаграждением за труд в таких опасных условиях. Данные выплаты направлены на повышение размера оплаты труда работников, занятых на таких работах, как это предусмотрено ст. 147 ТК РФ. По мнению Минфина, законодательство РФ не позволяет считать эти выплаты компенсационными. Повышение заработной платы по данному основанию производится по результатам аттестации рабочих мест. Конкретные размеры повышенной заработной платы устанавливаются работодателем с учетом мнения представительного органа работников либо коллективным, трудовым договорами.

Отметим, что согласно п. 2 Постановления Госкомтруда СССР, Секретариата ВЦСПС от 03.10.1986 N 387/22-78, действующему в этой части, доплаты за условия труда производятся в размерах от 4 до 24% к тарифной ставке (окладу).

Другое дело выплаты, которые установлены ст. 219 ТК РФ. В данной статье они прямо названы компенсационными. При этом законодательно устанавливается не минимальный размер таких выплат, как это предусмотрено ст. 147 ТК РФ в отношении доплат к заработной плате, а их конкретные размеры. Трудовым кодексом предусмотрено, что размеры, а также условия предоставления компенсационных выплат устанавливаются в порядке, определяемом Правительством РФ с учетом мнения Российской трехсторонней комиссии по регулированию социально-трудовых отношений. Поскольку данный порядок до сих пор не утвержден, размер компенсаций работникам, занятым на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными условиями труда, определяется коллективным или трудовыми договорами (Письмо Минфина России от 03.04.2007 N 03-04-06-02/57, см. также, например, постановления ФАС СЗО от 15.04.2008 N А56-24620/2007, ФАС ВВО от 07.03.2008 N А39-1854/2007).

Именно данные компенсационные выплаты освобождаются от обложения НДФЛ и ЕСН. К такому выводу пришел Минфин в Письме N 03-04-07-02/40. Не начисляются на них и страховые взносы в Пенсионный фонд, так как объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по ЕСН, установленные гл. 24 НК РФ (п. 2 ст. 10 Федерального закона N 167-ФЗ*(2)). Не облагаются компенсационные выплаты и страховыми взносами на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (п. 10 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в ФСС РФ*(3)).

На практике налоговики часто требуют облагать данные компенсационные выплаты указанными налогами, ссылаясь на п. 4 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 106. Однако арбитражные суды такую ссылку не принимают, отмечая, что разъяснение, приведенное в этом письме, касается доплат, установленных в соответствии со ст. 146 и 147 ТК РФ, и неприменимо в отношении сумм компенсационных выплат, предусмотренных ст. 219 ТК РФ (см., например, постановления ФАС СЗО от 05.03.2008 N А56-52443/2006, ФАС УО от 19.11.2007 N Ф09-9490/07-С2*(4), ФАС ПО от 22.11.2007 N А12-7757/07-С61*(5)).

Компенсации - по данным аттестации

Компенсации за работу с вредными условиями труда предоставляются на основании аттестации рабочих мест по условиям труда. При этом выявляется наличие вредных производственных факторов, травмоопасных участков, оборудования, показателей тяжести, напряженности трудового процесса и т.д. Такая аттестация проводится в соответствии с Порядком проведения аттестации рабочих мест по условиям труда*(6) (далее - Порядок), который введен в действие с 01.09.2008. До указанной даты необходимо было руководствоваться Постановлением Минтруда РФ от 14.03.1997 N 12.

Аттестация рабочих мест по условиям труда предполагает проведение оценки условий труда на рабочих местах в целях выявления вредных и (или) опасных производственных факторов и осуществления мероприятий по приведению условий труда в соответствие с государственными нормативными требованиями охраны труда (п. 2 Порядка). Ее результаты используются, в частности, для включения в трудовой договор характеристики условий труда и компенсаций работникам за работу в тяжелых, вредных и (или) опасных условиях труда (пп. 15 п. 4 Порядка).

Сроки проведения аттестации рабочих мест по условиям труда в организации устанавливаются исходя из того, что каждое рабочее место должно аттестовываться не реже одного раза в пять лет (п. 5 Порядка).

После замены производственного оборудования, а также изменения технологического процесса, средств коллективной защиты и других подобных мероприятий рабочие места подлежат обязательной повторной аттестации. То есть нужно определить, привели ли указанные мероприятия к устранению вредных или опасных факторов, продолжать ли на этом основании выплату повышенной зарплаты и компенсаций или их размер надо уменьшить, а может быть, вовсе их отменить. Кроме того, вновь организованные рабочие места также аттестуются после ввода их в эксплуатацию (п. 6 и 7 Порядка).

Обратите внимание: документы по аттестации рабочих мест по условиям труда рекомендуется хранить в организации в течение 45 лет.

После проведения аттестации рабочих мест по условиям труда работодатель направляет перечень рабочих мест, ведомости рабочих мест подразделений организации и результатов их аттестации по условиям труда и сводную ведомость рабочих мест организации и результатов их аттестации по условиям труда, включая информацию согласно приложению 10 к Порядку, в государственную инспекцию труда в субъекте РФ (территориальный орган Федеральной службы по труду и занятости по государственному надзору и контролю за соблюдением трудового законодательства и иных нормативных правовых актов, содержащих нормы трудового права) (п. 46 Порядка).

Кто еще подтвердит право на компенсации?

Кроме того, согласно ст. 370 ТК РФ контроль за соблюдением трудового законодательства и иных нормативных правовых актов, содержащих нормы трудового права, осуществляют инспекции труда профсоюзов, которые создаются общероссийскими профессиональными союзами и их объединениями. При выявлении профсоюзными инспекторами труда определенных нарушений трудового законодательства работодатели должны устранять такие нарушения и докладывать о результатах рассмотрения требований инспекторов соответствующему органу профсоюзной организации. Компенсационные выплаты за работу во вредных и опасных условиях могут быть установлены по результатам их проверок (Письмо Минфина России от 24.10.2006 N 03-05-02-04/166). Это подтверждается арбитражной практикой (см. постановления ФАС ВВО от 07.03.2008 N А39-1855/2007, ФАС УО от 06.10.2005 N Ф09-3927/05-С2*(7)).

Полномочия профсоюзных органов и уполномоченных ими лиц по охране труда определяются также ст. 19, 20 Федерального закона N 10-ФЗ*(8) (Постановление ФАС ПО от 22.11.2007 N А12-7757/07-С61*(9)).

Не злоупотребляйте компенсациями

Минфин считает, что одним из условий предоставления указанных компенсаций должен быть вывод, зафиксированный по итогам аттестации (или проверки трудовой инспекции), о том, что вредность и опасность условий труда на данном рабочем месте неустранимы при современном техническом уровне производства и организации труда. Кроме того, они должны выплачиваться в дополнение к повышенной оплате труда, предусмотренной ст. 217 ТК РФ. Только тогда компенсационные выплаты не подлежат обложению НДФЛ и ЕСН.

Если при проверке будет выявлено несоблюдение данных условий, а также если размеры компенсаций покажутся несоразмерными (например, слишком высокими) по сравнению с оплатой труда работника (это считается признаком того, что под видом не облагаемых налогами компенсационных выплат производится оплата труда работников в повышенном размере), Минфин рекомендует налоговикам привлекать к участию в проверке экспертов Федеральной службы по труду и занятости и (или) органов исполнительной власти соответствующего субъекта РФ в сфере вопросов охраны труда. Такое право им предоставлено пп. 11 п. 1 ст. 31 НК РФ.

Финансовое ведомство считает, что экспертиза должна подтвердить реальную возможность нанесения ущерба здоровью работника, занятого на вредных и опасных работах, которая может быть измерена количественно и в стоимостном выражении. Именно возмещение затрат работника (уже понесенных или неизбежных в будущем) и придает данным выплатам компенсационный характер. Это следует из ст. 164 ТК РФ, где сказано, что компенсации - денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных обязанностей, предусмотренных Трудовым кодексом и другими федеральными законами.

Налоговый кодекс не содержит определения компенсационных выплат, связанных с выполнением трудовых обязанностей, следовательно, в силу п. 1 ст. 11 НК РФ этот термин используется в смысле, который придает ему трудовое законодательство (Постановление ФАС УО от 13.05.2008 N Ф09-2234/08-С2).

Включаем компенсации в расходы

На основании п. 3 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда в целях налогообложения прибыли организаций относятся, в частности, начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в тяжелых, вредных, особо вредных условиях труда, производимые в соответствии с законодательством РФ. Поэтому доплаты работникам, занятым на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными условиями труда, неустранимыми при современном техническом уровне производства и организации труда, учитываются в составе расходов на оплату труда при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций (Постановление ФАС СКО от 30.08.2007 N Ф08-5544/2007-2080А*(10)).

Судя по Письму Минфина России от 13.06.2007 N 03-04-06-02/116, финансовое ведомство не против того, чтобы учитывать в расходах в соответствии с указанным пунктом как повышенную оплату труда, предусмотренную ст. 146 ТК РФ, так и компенсации, выплачиваемые согласно ст. 219 ТК РФ. Правомерность учета в расходах и тех и других выплат сомнения не вызывает. Однако мы считаем, что логичнее относить компенсации (ст. 219 ТК РФ) к п. 25 ст. 255 НК РФ (другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором) (см. Постановление ФАС ЦО от 11.07.2005 N А68-АП-379/12-04).

Примеры из арбитражной практики

В соответствии с актом независимой экспертизы условий труда и обеспечения безопасности работников предприятия установлено наличие вредных условий труда, которые должны быть компенсированы. По результатам аттестации были внесены изменения и дополнения в коллективный договор, согласно которым помимо надбавок в виде процентов к тарифной ставке, предусмотренных ст. 147 ТК РФ, были определены размеры компенсационных выплат в соответствии с установленным перечнем специальностей, а также производились дополнительные выплаты работникам предприятия. ФАС ПО поддержал налоговую инспекцию и посчитал оба вида выплат оплатой труда в повышенном размере (Постановление от 13.02.2007 N А12-13476/06).

Свой вывод судьи обосновали прежде всего тем, что Перечень рабочих мест с вредными условиями труда, в том числе неустранимыми при современном техническом уровне производства, согласно которому выплачивались компенсации, и Перечень рабочих мест ПТП N 3, на которых устанавливаются повышенные размеры оплаты труда, полностью идентичны. Кроме того, в трудовых договорах прописывалась возможность получения только оплаты труда в повышенном размере, но не компенсаций.

Однако Президиум ВАС РФ данное судебное решение в этой части отменил (Постановление от 24.07.2007 N 4419/07). Он посчитал, что выплаты следует признать компенсационными, если они начисляются помимо надбавок к заработной плате. То есть должны иметь место оба вида выплат (в виде повышенной оплаты труда и в виде компенсаций), при этом они должны быть отделены друг от друга.

В Постановлении от 16.06.2008 N Ф04-2867/2008(4748-А70-25) ФАС ЗСО подчеркнул, что доплаты носят относительный, в процентах по отношению к тарифным ставкам (окладам), характер и применяются при наличии на рабочем месте любых вредных факторов производственной среды, тяжести и напряженности трудового процесса, тогда как компенсации не связаны с размером постоянной части заработной платы и применяются при наличии на рабочем месте выявленных вредных факторов производственной среды, тяжести и напряженности трудового процесса, определенных в результате проведенной независимой экспертизы или (и) аттестации.

В другом случае предприятие установило компенсации за вредные и опасные условия труда всем работникам, начиная с генерального директора, его заместителей и заканчивая уборщиками производственных помещений. При этом в качестве основных критериев оценки вредности условий труда вне зависимости от занимаемого рабочего места были определены: решение сложных задач по известным алгоритмам (работа по серии инструкций), восприятие сигналов с последующим сопоставлением фактических значений параметров с их номинальными значениями, обработка, проверка и контроль за выполнением задания, длительность сосредоточенного наблюдения, нерегламентированность перерывов в работе и недостаточная их продолжительность.

В Постановлении от 20.09.2006 N А12-5176/06-С36 ФАС ПО сделал вывод, что в рассматриваемой ситуации к вредным условиям труда фактически был отнесен круг обязанностей работников, за которые им установлены оклады, тарифные ставки и надбавки; имеющийся перечень рабочих мест с вредными условиями труда не содержит указания конкретных рабочих мест с вредными условиями, носящими неустранимый характер. Налогоплательщик фактически производил предусмотренную ст. 147 ТК РФ оплату труда в повышенном размере, по сравнению с тарифными ставками (окладами), установленными для различных видов работ с нормальными условиями труда, которая подлежит обложению ЕСН (а следовательно, и НДФЛ).

Еще одно решение суда будет интересно для организаций, занимающихся подбором работников и направлением их в другие организации по договору предоставления персонала. Налоговая инспекция придралась к тому, что рабочие места, на которых выплачивались повышенная оплата труда и компенсация за работу во вредных и опасных условиях, принадлежат другим организациям. ФАС СЗО в Постановлении от 15.04.2008 N А56-24620/2007 подтвердил правильность мнения судов предыдущих инстанций о том, что осуществление трудовой функции работниками организации на рабочих местах, не принадлежащих заявителю, не влияет на право работников получить предусмотренные коллективным договором компенсации.

А.Б. Сухов,

эксперт журнала "Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 17, сентябрь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Доведено до территориальных налоговых органов Письмом ФНС России от 18.10.2007 N ГИ-6-04/793@.

*(2) Федеральный закон от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации".

*(3) Утвержден Постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 N 765.

*(4) Определением ВАС РФ от 17.03.2008 N 2991/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора.

*(5) Определением ВАС РФ от 07.03.2008 N 2832/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора.

*(6) Утвержден Приказом Минздравсоцразвития РФ от 31.08.2007 N 569.

*(7) Постановлением Президиума ВАС РФ от 17.10.2006 N 86/06 данное постановление оставлено без изменения.

*(8) Федеральный закон от 12.01.1996 N 10-ФЗ О профессиональных союзах, их правах и гарантиях деятельности".

*(9) Определением ВАС РФ от 07.03.2008 N 2832/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора.

*(10) Определением ВАС РФ от 14.02.2008 N 17260/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора.