Ошибки и спорные ситуации при расчете налога на прибыль по представительским и командировочным расходам (Е.Н. Смирнова, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 9, сентябрь 2008 г.)

Ошибки и спорные ситуации при расчете налога на прибыль
по представительским и командировочным расходам

Не секрет, что российское законодательство, в том числе налоговое, далеко от совершенства. Минфин России, как орган, полномочный разъяснять налоговое законодательство, и то зачастую дает по одному и тому же вопросу разные разъяснения. Этому способствует наличие практики арбитражных судов, которые в отдельных случаях не сходятся во мнении с финансовым органом. Рассмотрим наиболее типичные ошибки, спорные вопросы налогообложения при учете в составе расходов по налогу на прибыль командировочных и представительских расходов.

Представительские расходы

Необходимость наличия сметы

Представительские расходы являются нормируемыми расходами по налогу на прибыль (п. 2 ст. 264 НК РФ). В Налоговом кодексе РФ не установлены обязанности налогоплательщика по составлению какой-либо сметы, предусматривающей расходование денежных средств в пределах конкретного лимита. Тем не менее Минфин России считает, что смета должна быть (см. письмо от 13 ноября 2007 г. N 03-03-06/1/807). Данная позиция финансового ведомства имеет исторические корни: еще в период действия незабвенного Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли*(1), Минфин России в письме от 6 октября 1992 г. N 94 указывал на необходимость наличия данной сметы.

Можно ли включать в состав представительских те расходы, на которые сметы нет, а есть иные документы, подтверждающие их состав и целевое расходование выделенных денежных средств? В принципе судебные инстанции говорят о возможности учета таких расходов в составе расходов по налогу на прибыль (см. Постановления ФАС Северо-Западного округа от 14 января 2008 г. по делу N А56-338/2007, от 14 августа 2007 г. по делу N А56-3739/2006). Но все же смету целесообразнее составить. Во-первых, чтобы избежать судебных разбирательств, во-вторых, для конкретизации видов представительских расходов.

Кроме того, многие суды при возникновении разбирательств принимают такую смету в качестве доказательства правомерности представительских расходов, что позволяет в ряде случаев оспорить претензии налоговых органов, считающих, что данные расходы не являются представительскими, а направлены на организацию развлечений и отдыха (см., например, Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 15 октября 2007 г. по делу N Ф08-6877/2007-2552А, ФАС Московского округа от 12, 5 сентября 2005 г. по делу N КА-А40/8426-05).

Алкогольные напитки при проведении официальных приемов

Пить или не пить на официальных приемах? Точнее, учитывать ли в составе представительских расходов суммы, израсходованные на приобретение алкоголя для официального приема?

Поначалу налоговые органы ратовали за безалкогольные приемы, ссылаясь на то, что расходы на приобретение алкогольных напитков не поименованы в п. 2 ст. 264 НК РФ. Затем Минфин России все же указал, что расходы на приобретение алкоголя для официального приема можно учитывать, но в разумных пределах, если данные расходы произведены в размерах, предусмотренных обычаями делового оборота при проведении деловых переговоров (сделок) (письма Минфина России от 19 ноября 2004 г. N 03-03-01-04/2/30, от 9 июня 2004 г. N 03-02-05/1/49). Разумные пределы так никто и не установил.

Впоследствии финансовое ведомство (письмо от 16 августа 2006 г. N 03-03-04/4/136) разрешило учитывать расходы на алкоголь в составе представительских при условии соответствия этих расходов критериям, установленным ст. 252 НК РФ. Арбитражные суды по данному вопросу встают на сторону налогоплательщика. Тем не менее организации должны проявлять осмотрительность и при учете подобных расходов обращать внимание на их экономическую целесообразность и разумность.

Гостиничные и транспортные услуги за счет принимающей стороны

Достаточно часто налогоплательщики принимают своих иногородних, иностранных партнеров и самостоятельно снимают для них гостиницы, оплачивают проезд, получение виз. Суммы, потраченные на прием партнеров, некоторые налогоплательщики включают в состав представительских расходов, уменьшая тем самым налогооблагаемую прибыль.

Оно и понятно, гостеприимство - одна из отличительных национальных черт. Однако данная черта не находит отклика в сердцах сотрудников налоговых органов и финансового ведомства. Поэтому налогоплательщику, дерзнувшему включить подобные затраты в состав расходов по налогу на прибыль, скорее всего грозит доначисление налога по результатам проверки. Мнение финансовых и налоговых чиновников по этому вопросу отражено в многочисленных письмах (см., например, письма Минфина России от 16 апреля 2007 г. N 03-03-06/1/235, УФНС России по г. Москве от 14 июля 2006 г. N 28-11/62271).

Вместе с тем существует ряд судебных решений, в которых несколько иначе трактуется норма п. 2 ст. 264 НК РФ. В частности, суды признают право налогоплательщиков на включение в состав представительских расходов сумм на оплату гостиницы для приглашенных лиц (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 1 марта 2007 г. по делу N Ф04-9370/2006(30552-А81-27), ФАС Уральского округа от 8 ноября 2005 г. по делу N Ф09-4994/05-С7, ФАС Московского округа от 23 декабря 2004 г. по делу N КА-А40/12097-04), оплату проездных билетов (Постановление ФАС Поволжского округа от 16 марта 2006 г. по делу N А72-5629/05-6/435, N А72-5959/05-6/450).

Таким образом, у налогоплательщиков есть шанс доказать свое право на включение в состав представительских расходов сумм на оплату гостиничных услуг и билетов для приглашенных партнеров.

Командировочные расходы

Срок командировки свыше 40 дней

В Трудовом кодексе РФ не содержится нормы, ограничивающей срок командировки, но предусматривается, что особенности направления работников в служебные командировки устанавливаются в порядке, определяемом Правительством РФ (ст. 166 ТК РФ).

В настоящее время в части, не противоречащей ТК РФ, применяется Инструкция Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 7 апреля 1988 г. N 62 "О служебных командировках в пределах СССР". Пунктом 4 данной Инструкции установлено, что срок командировки определяется работодателем, но не может превышать 40 дней, не считая времени нахождения в пути. Срок командировки рабочих, руководителей и специалистов, направляемых для выполнения монтажных, наладочных и строительных работ, не должен превышать одного года.

В отдельных случаях более длительные сроки командировки могут устанавливаться руководителями министерств и ведомств. Например, соответствующие приказы о возможности увеличения срока командировок есть в МВД России.

Сроки заграничной командировки в принципе ничем не ограничены, поскольку названная Инструкция применяется к командировкам в пределах России. Тем не менее финансовое ведомство пытается распространить нормы данной Инструкции и на заграничные командировки (см. письмо Минфина России от 25 января 2008 г. N 03-04-06-01/22).

Налогоплательщики напрасно забывают о наличии и действии данной Инструкции. Ссылаясь на ее нормы, финансовые и налоговые органы считают, что командировка свыше 40 дней приравнивается к временному переводу работника на работу в другую местность (см. письма Минфина России от 28 марта 2008 г. N 03-03-06/2/30, УФНС России по г. Москве от 3 июля 2007 г. N 20-12/062183). В итоге при направлении сотрудника в командировку по России на срок свыше 40 дней у налогоплательщика появляется риск признания расходов на командировку необоснованными и не подлежащими включению в состав расходов по налогу на прибыль.

Отметим, что трудовое законодательство каких-либо последствий при нарушении налогоплательщиком срока командировки не содержит. В данной ситуации Минфин России расширительно трактует нормы ТК РФ, а также несколько искажает нормы Налогового кодекса РФ, который не содержит указания на предельный срок командировки для обязательности признания расходов на нее в составе расходов по налогу на прибыль. И все же при превышении указанного срока командировки весьма вероятно, что налогоплательщику придется отстаивать свои права в судебном порядке.

Необходимость командировочного удостоверения

Командировочные расходы должны быть подтверждены документально, об этом говорят нормы НК РФ (п. 1 ст. 252). Вместе с тем четкого перечня документов, обосновывающих расходы на командировки, Налоговый кодекс РФ не содержит. Все это порождает споры с проверяющими.

Один из таких документов - командировочное удостоверение. Заметим, что командировочное удостоверение (унифицированная форма N Т-10, утверждена Постановлением Госкомстата России от 5 января 2004 г. N 1) не является документом, подтверждающим расходы командированного сотрудника, оно просто содержит информацию о направлении сотрудника по месту командировки, даты прибытия и убытия.

Тем не менее в настоящее время Минфин России считает, что командировочное удостоверение, в том числе при направлении в командировку за границу, является обязательным документом, который подтверждает расходы налогоплательщика (см. письма от 26 мая 2008 г. N 03-03-06/2/60, от 12 мая 2008 г. N 03-03-06/2/47, от 24 апреля 2008 г. N 03-03-06/2/45). Отметим, что ранее (письма от 24 октября 2006 г. N 03-03-04/2/226, от 17 мая 2006 г. N 03-03-04/1/469, от 26 декабря 2005 г. N 03-03-04/1/442) финансовое ведомство указывало на то, что при наличии соответствующего приказа на командировку наличие удостоверения для подтверждения расходов не обязательно. Кроме того, для подтверждения расходов при командировании работника за рубеж длительность командировки может быть подтверждена отметками в паспорте о пересечении государственной границы РФ (на это указано также в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 30 августа 2005 г. по делу N А56-2639/2005).

Оформлять или не оформлять командировочное удостоверение - решать налогоплательщику. Во избежание претензий налоговых органов лучше все же оформить, тем более что при отсутствии этого удостоверения возникают споры не только по налогу на прибыль, но и по налогу на доходы физических лиц (см. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 9 июня 2003 г. по делу N А56-5636/03). В ряде случаев при неправильном оформлении командировочного удостоверения (отсутствие отметок принимающей организации) судебные инстанции признают правомерными претензии налоговых органов о необоснованности включения в состав расходов по налогу на прибыль командировочных расходов (см., например, Постановление ФАС Поволжского округа от 17 января 2008 г. по делу N А65-1734/2007-СА2-11).

Однако даже при неоформлении данного документа (при наличии соответствующего приказа на командировку и иных документов, подтверждающих работу в командировке, командировочные расходы) у налогоплательщика есть шанс отстоять свои права в суде. Большинство судов по данному вопросу на стороне налогоплательщика (см. Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 11 ноября 2007 г. по делу N Ф08-8181/07-3044А, ФАС Уральского округа от 4 мая 2007 г. по делу N Ф09-3119/07-С2, ФАС Северо-Западного округа от 30 августа 2005 г. по делу N А56-2639/2005).

Подтверждение расходов на проезд при оформлении электронных билетов

Введение электронных (бездокументарных) форм билетов также порождает много споров. Некоторые налогоплательщики, обрадовавшись самой формулировке ("электронный"), решили, что распечатки о заказе билетов на проезд к месту командировки и обратно будет достаточно. Но это не так! Для подтверждения транспортных командировочных расходов все равно придется представлять бумажный носитель информации, подтверждающий приобретение билетов.

Если билеты оформлены в электронном виде, информация об условиях перевозок содержится в автоматизированной информационной системе оформления перевозок. При использовании электронного билета пассажир вправе потребовать, а перевозчик обязан выдать соответствующую заверенную выписку из реестра перевозок. Инициатива в оформлении бумажного носителя электронного билета должна исходить от покупателя билета.

Порядок оформления бумажного носителя электронного билета содержится в приказе Минтранса России от 8 ноября 2006 г. N 134. Электронный билет оформляется на бланке строгой отчетности, который подтверждает не только факт заключения договора перевозки, но и оплату услуг перевозчика. Если билет оформляется не на таком бланке, то к нему выдается контрольно-кассовый чек.

Обратите внимание: Минфин России в письме от 7 сентября 2007 г. N 03-03-06/1/649 указывает и на возможность представления командированным сотрудником документов, косвенно подтверждающих заключение договора перевозки, например распечатки электронного билета или посадочных талонов. Значит, налогоплательщик может воспользоваться рекомендациями финансистов. Тем не менее организация-налогоплательщик должна разъяснить своим сотрудникам необходимость сохранения посадочных талонов, тем более что повторная выдача посадочных талонов или их копий у транспортных организаций не предусмотрена.

Много ошибок бывает и при оплате билетов. Споров не возникает, если билеты оплачиваются со счета организации. В этом случае, даже если бумажный носитель подтверждения покупки билета будет выдан не на бланке строгой отчетности, у организации есть документы, свидетельствующие о безналичных расчетах при продаже билетов (выписка по счету, платежное поручение). Однако часто работники организаций оплачивают билеты, используя корпоративные или личные кредитные карты. В такой ситуации в обязательном порядке необходимо требовать выдачи транспортной организацией бумажного носителя электронного билета на бланке строгой отчетности, так как Положением об осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт при применении контрольно-кассовой техники*(2) предусмотрена продажа билетов только с оформлением бланков строгой отчетности.

Использование по месту командировки арендованного транспорта

Споры возникают и при использовании в командировке арендованного транспорта. Речь здесь не идет о доставке сотрудника на такси в аэропорт (на авто- или железнодорожный вокзал), а также из аэропорта к месту командировки и обратно. Эти расходы уже давно не вызывают каких-либо споров.

Речь идет о найме арендованного транспорта, который позволяет сотруднику перемещаться в командировке. Например, сотрудник берет напрокат автомобиль и на нем объезжает организации, которые сотрудничают с налогоплательщиком. Минфин России считает, что подобного рода расходы нельзя учесть в составе командировочных (см. письма от 8 августа 2005 г. N 03-03-04/2/42, от 24 декабря 2002 г. N 04-02-06/3/91). При этом финансовое ведомство ссылается на ограниченный перечень расходов на командировки, установленный в подп. 12 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса Российской Федерации, где отсутствуют сведения об арендных платежах за транспорт.

Тем не менее некоторые судебные инстанции считают, что такие расходы можно учесть в составе командировочных (см. Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 23 января 2006 г. по делу N Ф04-9850/2005(19018-А27-15), ФАС Северо-Западного округа от 25 апреля 2005 г. по делу N А56-32729/04). Во втором Постановлении суд посчитал возможным учесть данные расходы в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 10, 49 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Содержание квартир, снятых работодателем
для размещения командированных сотрудников

Нередко организации предпочитают вместо аренды гостиничных номеров снимать для своих командированных сотрудников квартиры в частном секторе. Иногда такие расходы значительно меньше, чем на оплату гостиничного номера. На протяжении всего срока аренды организация несет расходы по содержанию данной квартиры (коммунальные платежи, оплата телефона и т.п.).

Минфин России разрешает включать в состав расходов по налогу на прибыль арендные и коммунальные платежи только в период проживания сотрудников в данной квартире (см. письма от 20 июня 2006 г. N 03-03-04/1/533, от 25 января 2006 г. N 03-03-04/1/58). Логика финансового ведомства представляется спорной, так как расходы на аренду квартир направлены на дальнейшее извлечение прибыли, поскольку аренда квартиры, ее надлежащее содержание позволяют сотрудникам наиболее качественно выполнять работу по месту командировки. Если командировки осуществляются регулярно и с большой частотой, квартира используется ежемесячно, то учесть данные расходы в составе расходов по налогу на прибыль можно. Но нельзя исключать, что свои права налогоплательщику придется отстаивать в суде. Арбитражная практика по данному вопросу пока отсутствует.

Е.Н. Смирнова,

налоговый юрист отдела бухгалтерского

и налогового консультирования

ООО "Бейкер Тилли Русаудит"

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 9, сентябрь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждено Постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г. N 552. В настоящее время утратило силу.

*(2) Утверждено Постановлением Правительства РФ от 6 мая 2008 г. N 359.