Продукцию, готовую к реализации, храним "на стороне" (Н.В. Лебедева, "Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 9, сентябрь 2008 г.)

Продукцию, готовую к реализации, храним "на стороне"

Потребность в услугах хранения в последнее время получила большое распространение в пищевой промышленности. Выгода от покупки таких услуг налицо: исчезает необходимость в значительных финансовых вложениях в покупку, строительство, аренду, ремонт собственного складского помещения, оборудования, погрузочной техники и их обслуживание. Кроме того, экономятся значительные денежные средства - затраты на заработную плату сотрудников склада, охрану, обеспечение пожарной безопасности и др. Плюсом является и то, что продукцией, находящейся на хранении, можно распоряжаться без ее перемещения.

О том, какие еще преимущества получат предприятия, заключив договор хранения, и что при этом необходимо знать и учитывать, будет рассмотрено в настоящей статье.

Общие требования

Оказание услуг по хранению регулируется гл. 47 ГК РФ, которая регламентирует как общие положения всех договоров хранения (§ 1), так и специальные, относящиеся лично к каждому из видов*(1) (§ 2, 3). Причем общие положения применяются к отдельным видам хранения в том случае, если ГК РФ и другими законами не установлено иное (ст. 905 ГК РФ). Рассмотрим их подробнее.

По договору хранения одна сторона (хранитель) обязуется хранить вещь, переданную ей другой стороной (поклажедателем), и возвратить эту вещь в сохранности (ст. 886 ГК РФ). Между юридическими лицами договор должен быть заключен в письменной форме (ст. 161, 887 ГК РФ). Договор должен содержать условие о передаче на хранение конкретной вещи, определенной родовыми признаками. Так, например, в связи с тем, что предметом договора являлось оказание услуг по ответственному хранению промышленного оборудования, суд посчитал договор незаключенным (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 14.05.2008 N 09АП-4794/2008-ГК). Основание такого вывода - исходя из содержания договора следует, что между сторонами не достигнуто соглашение по существенному условию договора - по предмету договора, поскольку подлежащее передаче хранителю имущество не содержит индивидуально-определенных признаков (ст. 432 ГК РФ).

Простая письменная форма договора будет считаться соблюденной, если принятие вещи на хранение удостоверено хранителем выдачей поклажедателю сохранной расписки, квитанции, свидетельства или иного подписанного документа (п. 2 ст. 887 ГК РФ). Для предприятий, занимающихся хранением, утвержден альбом унифицированных форм первичных документов по учету продукции, товарно-материальных ценностей в местах хранения*(2), например: акт о приеме-передаче товарно-материальных ценностей на хранение (ф. N МХ-1), журнал учета товарно-материальных ценностей, сданных на хранение (ф. N МХ-2), акт о возврате товарно-материальных ценностей, сданных на хранение (ф. N МХ-3).

Договором хранения могут быть установлены сроки:

- передачи вещи на хранение. За его нарушение поклажедатель должен возместить хранителю причиненные несостоявшимся хранением убытки, если иное не установлено договором. Он будет освобожден от ответственности только в том случае, если откажется от услуг хранителя в разумный срок*(3) (п. 1 ст. 888 ГК РФ);

- хранения вещи (п. 1 ст. 889 ГК РФ). В том случае, если он не будет установлен договором и не может быть определен, вещь должна храниться до востребования ее поклажедателем.

Что касается условий хранения, то:

- договором может быть предусмотрено хранение вещей с обезличением, когда вещи одного поклажедателя могут смешиваться с вещами того же рода и качества других собственников. В этом случае по окончании срока хранения возвращается равное или обусловленное сторонами количество вещей того же рода и качества (ст. 890 ГК РФ). Следует заметить, что в связи с большой конкуренцией, наличием на рынке большого количества некачественных продуктов питания, а порой и фальсификата, вряд ли производители пойдут на такие условия хранения;

- хранитель обязан предпринять все предусмотренные договором, обычаями делового оборота, законодательными нормами (санитарными, противопожарными, охранными и др.) и вытекающие из существа обязательства и свойств переданной на хранение вещи меры для обеспечения ее сохранности (ст. 891 ГК РФ);

- без согласия поклажедателя хранитель не может пользоваться переданной вещью, а также передавать ее другим лицам для пользования и хранения, за исключением некоторых случаев (например, в целях обеспечения ее сохранности) (ст. 892, 895 ГК РФ);

- в случае возникновения необходимости изменения предусмотренных договором условий хранения собственник вещи должен быть незамедлительно извещен с тем, чтобы он дал на это согласие (без ответа поклажедателя это возможно лишь с целью устранения опасности утраты, недостачи или повреждения вещи) (п. 1 ст. 893 ГК РФ);

- в случае возникновения для вещи реальной угрозы порчи и в других подобных случаях (при этом собственник не может сам своевременно принять меры) хранитель вправе самостоятельно продать вещь или часть ее по цене, сложившейся в месте хранения, причем с правом на возмещение своих расходов на продажу, если такая ситуация сложилась по не зависящим от него причинам (п. 2 ст. 893 ГК РФ).

За оказанные услуги хранителю полагается вознаграждение, в которое включаются и его расходы (если иное не предусмотрено договором), которое выплачивается или по окончании срока хранения, или частями (если оплата предусмотрена по окончании каждого периода) (п. 1. ст. 896, п. 1 ст. 897 ГК РФ). Просрочка с оплатой более чем на половину периода хранения грозит расторжением договора и требованием немедленно забрать сданную на хранение вещь (п. 2 ст. 896 ГК РФ). Кроме того, хранитель имеет право, если договором не предусмотрено иное, на соразмерную часть вознаграждения за оказанные им услуги (по опасным для окружающих вещам - на всю сумму), если хранение прекратилось досрочно не по его вине или если по окончании срока хранения вещь не взята обратно (п. 3-5 ст. 896 ГК РФ).

Досрочное прекращение хранения по вине хранителя лишает его вознаграждения, полученный аванс он также должен вернуть (п. 3 ст. 896 ГК РФ).

Что касается чрезвычайных расходов, вызванных какими-либо особыми обстоятельствами, которые стороны не могли предвидеть при заключении договора, и произведенных с согласия поклажедателя, - они возмещаются хранителю (сверх вознаграждения) (ст. 898 ГК РФ).

По истечении срока хранения или обычного при данных обстоятельствах срока (если срок окончания определен моментом востребования), поклажедатель обязан забрать вещь обратно (ст. 899 ГК РФ). В противном случае хранитель имеет право, если иное не предусмотрено договором, письменно предупредив клиента, продать вещь самостоятельно или с аукциона*(4) (если стоимость вещи превышает сто установленных законом минимальных размеров оплаты труда). Удержав причитающиеся ему за хранение суммы, оставшуюся часть вырученного от продажи хранитель перечисляет поклажедателю.

Возвратиться от хранителя должна та вещь, которая была передана на хранение (если это не хранение с обезличением), в том состоянии, в каком она была принята, с учетом ее естественного ухудшения, естественной убыли или иного изменения вследствие ее естественных свойств (ст. 900 ГК РФ). По первому требованию клиента хранитель обязан вернуть вещь и в том случае, если срок хранения еще не окончился (ст. 904 ГК РФ).

За утрату, недостачу или повреждение вещей, принятых на хранение, хранитель отвечает при наличии его вины (ст. 401, 901 ГК РФ). Отсутствие вины должен доказывать хранитель (Постановление ФАС ЦО от 10.04.2007 N А35-10564/05-С25). Профессиональный хранитель не будет отвечать только в том случае, если докажет, что данные обстоятельства произошли вследствие непреодолимой силы, либо из-за свойств вещи, о которых хранитель, принимая ее на хранение, не знал и не должен был знать, либо в результате умысла или грубой неосторожности собственника (постановления ФАС МО от 09.01.2007 N КГ-А40/12612-06, ФАС ДВО от 04.07.2006 N Ф03-А51/06-1/1759). Лишь при наличии умысла или грубой неосторожности со стороны хранителя последний будет отвечать за утрату и т.д. вещи, произошедшие после того, как поклажедатель должен был забрать ее обратно (п. 2 ст. 901 ГК РФ).

Причиненные при этом убытки возмещаются хранителем в соответствии со ст. 393 ГК РФ, если законом или договором хранения не предусмотрено иное (п. 1 ст. 902 ГК РФ). Хранитель также имеет право на возмещение убытков, причиненных свойствами сданной на хранение вещи (например, взрывоопасная), если он не предупрежден об этом собственником (ст. 903 ГК РФ).

Складское хранение

Гражданское законодательство содержит ряд положений, характеризующих специфику договора складского хранения. Так, в этом случае хранителем может быть только товарный склад, которым признается организация, осуществляющая хранение товаров в качестве предпринимательской деятельности и оказывающая связанные с хранением услуги (п. 1 ст. 907 ГК РФ). Причем хранение осуществляется за вознаграждение (договор всегда возмездный).

Все товарные склады можно разделить на склады общего пользования, если из закона, иных правовых актов вытекает обязанность хранителя принимать на хранение товар от любого товаровладельца (п. 1 ст. 908 ГК РФ), и ведомственные склады, где хранение регулируется ведомственными и нормативными актами (например, таможенный склад*(5)). И на те, и на другие склады распространяются требования гражданского законодательства, установленные для публичного договора (ст. 426, п. 2 ст. 908 ГК РФ, п. 6 Приказа ГТК N 972).

Заключаем договор

Договор складского хранения заключается в письменной форме, которая будет считаться соблюденной, если его заключение и принятие товара на склад подтверждено одним из следующих складских документов: двойным складским свидетельством, простым складским свидетельством или складской квитанцией (п. 2 ст. 907, ст. 912 ГК РФ). Без таких документов договор может быть признан незаключенным (Постановление ФАС УО от 03.04.2006 N Ф09-1243/06-С6). Кроме того, недобросовестный хранитель, если факт передачи ценностей на хранение оформлен ненадлежащим образом (например, товарной накладной), может отказаться возвращать их, и тогда за помощью придется обращаться в суд (см., например, Постановление ФАС УО от 24.07.2008 N Ф09-5329/08-С5).

Двойное (каждая его часть) и простое складское свидетельства являются ценными бумагами (п. 2. ст. 912 ГК РФ). Товар, принятый по этим двум документам, в течение срока хранения может быть предметом залога путем залога соответствующего свидетельства (п. 4 ст. 912 ГК РФ).

Таким образом, свидетельства признаются в качестве товарораспорядительных документов и позволяют их владельцам осуществлять оборот прав на товар, который при этом продолжает находиться на складе. Рассмотрим подробнее каждый из этих документов.

Двойное складское свидетельство состоит из двух частей - складского свидетельства и залогового свидетельства (варранта), которые могут быть отделены одно от другого (п. 2 ст. 912 ГК РФ). После отделения каждая часть является самостоятельной ордерной ценной бумагой. При этом обе части должны одинаково содержать следующие обязательные реквизиты (п. 1 ст. 913 ГК РФ):

- наименование и место нахождения товарного склада, принявшего товар на хранение;

- текущий номер складского свидетельства по реестру склада;

- наименование юридического лица (имя гражданина), от которого принят товар на хранение, а также их адрес (место жительства);

- наименование и количество принятого на хранение товара - число единиц и (или) товарных мест и (или) мера (вес, объем) товара;

- срок, на который товар принят на хранение, если такой срок устанавливается, либо указание, что товар принят на хранение до востребования;

- размер вознаграждения за хранение либо тарифы, на основании которых он исчисляется, и порядок оплаты хранения;

- дату выдачи складского свидетельства;

- идентичные подписи уполномоченного лица и печати товарного склада.

Не соответствующий этим требованиям документ не будет являться двойным складским свидетельством (п. 2 ст. 913 ГК РФ). Кроме того, ценная бумага при отсутствии обязательных реквизитов считается ничтожной (п. 2 ст. 144 ГК РФ) (постановления ФАС ВВО от 01.03.2006 N А28-8918/2005-225/9, ФАС УО от 28.02.2006 N Ф09-1057/06-С6).

Простое складское свидетельство, в отличие от двойного свидетельства, выдается на предъявителя (п. 1 ст. 146 ГК РФ). Оно должно содержать сведения, предусмотренные ст. 913 ГК РФ (кроме наименования и адреса лица, от которого принят товар), и их отсутствие также будет основанием для непризнания документа в качестве простого складского свидетельства (ст. 917 ГК РФ).

Складская квитанция выписывается на конкретного поклажедателя и дает право по окончании срока хранения забрать товар со склада. При этом ценной бумагой она не является.

Права держателей свидетельств

Держатель обеих частей двойного складского свидетельства распоряжается хранящимся товаром в полном объеме (п. 1 ст. 914 ГК РФ). В случае его разделения у держателя складского свидетельства останется право распоряжаться товаром, но он не сможет его забрать со склада до тех пор, пока не погасит кредит, полученный им по залоговому свидетельству (п. 2 ст. 914 ГК РФ). Держатель залогового свидетельства, в свою очередь, имеет право в размере выданного кредита и процентов по нему заложить товар, с отметкой на складском свидетельстве о залоге (п. 3 ст. 914 ГК РФ). Кредитор заемного обязательства в случае его неисполнения имеет право обратить на товар взыскание или перезаложить его. Обе части двойного складского свидетельства (вместе или врозь) передаются по передаточным надписям (ст. 915 ГК РФ).

Выдается товар держателю двойного складского свидетельства только в обмен на обе части вместе. Причем возможна выдача части товара при условии, что на оставшуюся часть выдается новое свидетельство (п. 1, 4 ст. 916 ГК РФ). Держателю складского свидетельства товар будет выдан только при предъявлении этого свидетельства и квитанции об уплате всей суммы долга по залоговому свидетельству (п. 2 ст. 916 ГК РФ). Товарный склад, нарушивший данное положение и вернувший товар без оплаты держателем складского свидетельства долга, будет нести ответственность перед держателем залогового свидетельства за платеж всей суммы (п. 3 ст. 916 ГК РФ).

Приемка, хранение и возврат товара

Товарный склад, если иное не предусмотрено договором, обязан при приемке товаров на хранение за свой счет произвести осмотр товаров, определить их количество (число единиц или товарных мест либо меру - вес, объем) и внешнее состояние (п. 1 ст. 909 ГК РФ). В том случае, если хранение осуществляется с обезличением, товарный склад обязан представлять владельцу во время хранения возможность осматривать товар, брать пробы и принимать необходимые меры для обеспечения его сохранности (п. 2 ст. 909 ГК РФ).

Если потребуется изменить условия хранения с целью обеспечения сохранности товаров, склад вправе принять требуемые меры самостоятельно, но с обязательным уведомлением товаровладельца, если эти изменения существенны (п. 1 ст. 910 ГК РФ). При обнаружении во время хранения повреждений товара сверх оговоренных договором пределов или норм естественной убыли товарный склад обязан незамедлительно составить об этом акт и в этот же день известить владельца (п. 2 ст. 910 ГК РФ).

При возврате товара каждая из сторон договора имеет право требовать его осмотра и проверки количества, расходы несет инициатор проверки (п. 1 ст. 911 ГК РФ). Если совместная проверка не проводилась, заявление об обнаруженной недостаче или повреждении товара вследствие его ненадлежащего хранения должно быть сделано письменно при получении товара или, если это невозможно обнаружить обычным способом приемки товара, в течение трех дней (п. 2 ст. 911 ГК РФ). Отсутствие такого заявления означает, что недостатков при приеме товара не обнаружено.

Случай из жизни

Необходимость "неформального" подхода к оформлению документов по передаче имущества на хранение подтверждает спор, разбиравшийся Арбитражным судом г. Санкт-Петербурга и Ленинградской области (Решение от 06.06.2008 N А56-53491/2007). Суть дела в следующем. Компания заключила договор оказания складских услуг, по условиям которого склад обязан был принимать ее продукцию на хранение и возвращать в сохранности по первому требованию, выраженному в письменной заявке, а также оказывать сопутствующие хранению услуги. В свою очередь, компания обязывалась принимать надлежащим образом оказанные услуги и оплачивать их.

Одним из пунктов спора являлось требование компании к складу о возмещении убытков, возникших в результате повреждения (вызванного истечением срока годности) товара, находившегося на хранении, так как в обязанности склада согласно договору входило слежение за сроками реализации хранящейся у него продукции. Однако данный довод суд не принял в качестве доказательства ненадлежащего исполнения складом своих обязанностей, поскольку пункт договора, на который ссылалась компания, указывал не на обязанность склада осуществлять выдачу товара с хранения в соответствии со сроками годности товара, а на его обязанность руководствоваться при хранении, приеме и отгрузке принципом FIFO (груз, первым поступивший на склад, должен быть вывезен также первым), а это не может быть связано со сроком годности продукции. Кроме того, как отметил суд, гражданское законодательство (гл. 47 ГК РФ "Хранение") не содержит норм, предусматривающих такую обязанность хранителя.

Еще одно условие договора содержало обязанность склада присылать (не реже 1 раза в неделю) отчеты с указанием дат розлива или реализации на всю хранящуюся продукцию. На это суд возразил, что ненадлежащее выполнение хранителем данной обязанности не могло повлечь за собою причинение убытков, так как компания являлась изготовителем пищевой продукции, а в соответствии с п. 4 ст. 5 Закона РФ N 2300-1 "О защите прав потребителей" изготовитель не только знает, но и сам устанавливает срок годности товара. Таким образом, компания не только могла, но и должна была планировать отгрузки товаров со склада таким образом, чтобы избежать причинения себе убытков. Приведенный пример наглядно показывает, насколько важно между сторонами четкое согласование всех моментов договора хранения, что позволит предприятию избежать разногласий и убытков от потерь.

Бухгалтерский учет и налогообложение

Хотя двойное и простое складские свидетельства и являются ценными бумагами, но Федеральный закон N 39-ФЗ*(6) на них не распространяется, так как предметом его регулирования (ст. 1) являются отношения, возникающие при эмиссии и обращении эмиссионных ценных бумаг независимо от типа эмитента, при обращении иных ценных бумаг в случаях, предусмотренных федеральными законами, а также особенности создания и деятельности профессиональных участников рынка ценных бумаг.

В нашем случае при передаче складских свидетельств происходит передача прав собственности на товар, иначе говоря - реализация товара (ст. 39 НК РФ). В бухгалтерском учете переход права собственности на реализуемый товар к покупателю является одним из условий для признания выручки (п. 12 ПБУ 9/99 "Доходы организации"). Кроме того, согласно п. 3 ст. 224 ГК РФ передача коносамента или иного товарораспорядительного документа на вещь приравнивается к ее передаче.

Таким образом, передача складского свидетельства (его части) заменяет передачу самой вещи. Однако следует заметить, что относится это лишь к держателям обеих частей двойного складского свидетельства, так как держатель только одного складского свидетельства распоряжается товаром, но не имеет права его забрать до тех пор, пока не расплатится с долгом. Аналогичное правило распространяется и на простое складское свидетельство, переданное в залог (Постановление ФАС СЗО от 17.10.2005 N А56-48553/04). Что касается держателя залогового свидетельства, он является лишь кредитором по обеспеченному залогом обязательству, с передачей свидетельства право собственности не переходит, так как передается лишь предмет залога (данная операция не облагается НДС и не учитывается в соответствии с п. 32 ст. 270 НК РФ для целей налогообложения прибыли).

В налоговом учете выручка определяется либо на дату передачи складского свидетельства - при методе начисления (п. 3 ст. 271 НК РФ), либо на дату поступления денег (иного имущества или имущественных прав) - при кассовом методе (п. 2 ст. 273 НК). Момент определения налоговой базы по НДС при реализации товаров, переданных на хранение по договору складского хранения с выдачей складского свидетельства, согласно п. 7 ст. 167 НК РФ - день реализации складского свидетельства.

На хранение предприятия пищевой промышленности могут передавать не только готовую продукцию, но и, например, материалы. Для отражения передачи данных ценностей в бухгалтерском учете, в связи с тем что право собственности к хранителю не переходит и говорить о реализации нельзя (ст. 39 НК РФ), целесообразно открыть к счетам отдельный субсчет, например к счету 43 "Готовая продукция, переданная на хранение". В случае реализации свидетельства, что подтверждает переход прав на продукцию к покупателю, в бухгалтерском учете отражаются проводки по реализации.

Стоимость вознаграждения за оказанные услуги в бухгалтерском учете, согласно п. 5, 8 ПБУ 10/99 "Расходы организации", является расходом по обычным видам деятельности. В налоговом учете - прочим расходом, связанным с производством и реализацией (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ). Порядок признания его в расходах также зависит от применяемого метода (начисления или кассового). Выплачивается вознаграждение в зависимости от договора (п. 1 ст. 896 ГК РФ), либо по окончании хранения, либо частями по окончании оговоренных периодов.

Пример 1.

ООО "Хрустяшка" 1 сентября 2008 г. заключило на один календарный месяц договор складского хранения готовой продукции стоимостью 500 000 руб. Хранитель в качестве подтверждения выдал простое складское свидетельство. Стоимость услуги хранения составляет 35 000 руб., в том числе НДС - 5 339 руб. Согласно договору вознаграждение перечисляется в последний день месяца. 30 сентября 2008 г. готовая продукция была продана путем передачи складского свидетельства за 675 000 руб., в том числе НДС - 102 966 руб.

В бухгалтерском учете ООО "Хрустяшка" будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
1 сентября 2008 г.
Готовая продукция передана на хранение	43-хранение	43-склад	500 000
30 сентября 2008 г.
Стоимость услуг по хранению в составе расходов на продажу готовой продукции	44	60	29 661
НДС по хранению	19	60	5 339
Зачтен НДС по хранению	68	19	5 339
Оплачены услуги	60	51	35 000
Отражена выручка от продажи готовой продукции	62	90-1	675 000
Начислен НДС с выручки	90-3	68-2	102 966
Списана себестоимость готовой продукции	90-2	43-хранение	500 000
Списаны расходы на хранение	90-2	44	29 661
Определен финансовый результат (675 000 - 102 966 - 500 000 - 29 661) руб.	90-9	99	42 373

Пример 2.

Изменим условия примера 1. ООО "Хрустяшка" получило от хранителя двойное складское свидетельство. 10 сентября 2008 г. предприятие получило беспроцентный краткосрочный заем от юридического лица на сумму 500 000 руб., обеспеченный переданным залоговым свидетельством.

В бухгалтерском учете ООО "Хрустяшка" будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
1 сентября 2008 г.
Готовая продукция передана на хранение	43-хранение	43-склад	500 000
10 сентября 2008 г.
Поступила на расчетный счет сумма займа	51	66	500 000
Сумма по переданному залоговому свидетельству	009		500 000
30 сентября 2008 г.
Стоимость услуг по хранению в составе расходов на продажу готовой продукции	44	60	29 661
НДС по хранению	19	60	5 339
Зачтен НДС по хранению	68	19	5 339
Оплачены услуги	60	51	35 000
Отражена выручка от продажи готовой продукции	62	90-1	675 000
Начислен НДС с выручки	90-3	68	102 966
Списана себестоимость продукции	90-2	43-хранение	500 000
Списаны расходы на хранение	90-2	44	29 661
Определен финансовый результат (675 000 - 102 966 - 500 000 - 29 661) руб.	90-9	99	42 373
Задолженность по заемным средствам переведена на покупателя	66	62	500 000
Получена на расчетный счет оставшаяся часть долга за продукцию (675 000 - 500 000) руб.	51	62	175 000
Списана сумма залогового свидетельства		009	500 000

Н.В. Лебедева,

эксперт журнала "Пищевая промышленность:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 9, сентябрь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Например, хранение на товарном складе, в ломбарде, в гостинице и др.

*(2) Постановление Росстата от 09.08.1999 N 66 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету продукции, товарно-материальных ценностей в местах хранения".

*(3) Который также лучше указать в договоре.

*(4) В порядке, предусмотренном ст. 447-449 ГК РФ.

*(5) Приказ ГТК РФ от 08.09.2003 N 972 "Об утверждении Положения об учреждении и функционировании таможенных складов, владельцами которых являются таможенные органы".

*(6) Федеральный закон от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг".