Налоговые риски договора лизинга. Обзор арбитражной практики (М. Антошина, "Московский бухгалтер", N 17, сентябрь 2008 г.)

Налоговые риски договора лизинга.
Обзор арбитражной практики

Спор, рассмотренный в постановлении Федерального арбитражного суда Московского округа от 4 августа 2008 г. N КА-А40/6992-08 - яркое свидетельство того, что инспекторы зачастую читают Налоговый кодекс "под другим углом". И способны, например, поставить право на вычет НДС в зависимость от того, на каких счетах бухгалтерского учета фиксируется оборудование, полученное по договору лизинга. Как противостоять различным претензиям налоговиков к лизинговым сделкам, читайте ниже.

Возвратный лизинг

Начнем с возвратного лизинга, так как традиционно именно эта разновидность отношений в рамках финансовой аренды вызывает наиболее пристальное внимание налоговиков. Напомним, что под возвратным лизингом понимают продажу имущества лизинговой компании с последующим оформлением этого же имущества в финансовую аренду. Причем в качестве лизингополучателя и продавца выступает одно и то же лицо. Законодательством такие правоотношения не запрещены. Более того, они прямо предусмотрены в пункте 1 статьи 4 Закона от 29 октября 1998 г. N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)". И компании активно используют эту возможность. Так как подобные сделки довольно выгодны. И вот почему.

Дело в том, что за счет возвратного лизинга компания может пополнить свои оборотные средства. Приведем пример. У завода есть оборудование, но не хватает средств на развитие производства. Предприятие, продав активы лизинговой компании, получает возможность вложить полученные деньги в бизнес и не теряет при этом право пользоваться своим оборудованием. По сути очень похоже на банковское кредитование, однако имеет ряд существенных преимуществ. Во-первых, лизинговые платежи за вычетом начисленной амортизации по лизинговому имуществу уменьшают налоговую базу по прибыли. Это прописано в подпункте 10 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса. В то время как проценты за кредит можно списывать в расходы с учетом ограничений, установленных статьей 269 Кодекса, поскольку проценты по долговому обязательству в целях налогообложения прибыли входят в категорию нормируемых затрат.

Во-вторых, если имущество учитывается на балансе лизингополучателя, он может ускорить его амортизацию в налоговом учете. Ведь пункт 7 статьи 259 Налогового кодекса позволяет применять коэффициент ускоренной амортизации - но не выше, чем 3. Таким образом, в расходах можно учесть амортизационные отчисления больше основной нормы. Но здесь есть одно исключение. Данные положения не распространяются на основные средства первой, второй и третьей амортизационных групп, в случае если амортизация по таким объектам начисляется нелинейным методом.

И, в-третьих, лизингополучатель может сэкономить на налоге на имущество. Это возможно, если предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя.

Как уже было сказано выше, налоговики расценивают операции с возвратным лизингом как схему ухода от налогообложения. Это ясно видно при анализе арбитражной практики. К счастью, суды настроены более лояльно. Они указывают, что такие сделки полностью соответствуют законодательству, и не находят в действиях налогоплательщиков стремления получить необоснованную налоговую выгоду. Такой вывод следует, в частности, из постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда от 11 сентября 2007 г. N 16609/06.

Еще один пример - постановление ФАС Московского округа от 5 апреля 2007 г. N КА-40/1692-07-1,2, в котором судьи также подчеркнули, что возвратный лизинг разрешен законодательством. И если предприятие испытывает недостаток в оборотных средствах, но имеет необходимое оборудование для производства, сделка возвратного лизинга обусловлена экономическими причинами. Таким образом, отстоять в суде право на сделку вполне реально при условии, что она экономически оправданна, а хозяйственные операции реальны.

Перемена лиц в договоре лизинга

Довольно часто в практике лизинга встречается перенаем. То есть замена лизингополучателя. Эти отношения регулирует пункт 2 статьи 615 Гражданского кодекса, в котором предусмотрено, что арендатор вправе с согласия арендодателя передать свои права и обязанности другому лицу.

Замена лизингополучателя возможна только с разрешения лизингодателя. Ведь такие действия являются не чем иным, как переводом долга. А в соответствии с частью 1 статьи 391 Гражданского кодекса это допускается лишь с согласия кредитора, что нашло отражение и в арбитражной практике - постановление ФАС Московского округа от 21 марта 2006 г. N КГ-А41/1606-06.

При такой ситуации важно определить налоговые обязательства всех сторон сделки: лизингодателя, нового лизингополучателя и прежнего. Итак, при перемене лиц в обязательстве договор не теряет своей силы. Таким образом, все преимущества переходят к новому лизингополучателю. То есть он вправе применять коэффициент ускоренной амортизации. Начислять он ее будет на остаточную стоимость, сформированную старым арендатором на момент передачи объекта новому. То есть первоначальная стоимость лизингового имущества в данной ситуации не меняется. Ведь собственник остается прежний - лизингодатель. И даже если остаточная стоимость, сформированная на момент передачи, будет менее 20 000 рублей, у нового лизингополучателя не возникает оснований признать имущество неамортизируемым и включить в расходы единовременно. Это вывод подтверждает и Министерство финансов в письмах от 19 июля 2005 г. N 03-03-04/1/91 и от 15 октября 2005 г. N 03-03-02/114.

Возможна и обратная ситуация - замена лизингодателя. Это прямо предусмотрено пунктом 1 статьи 18 закона "О финансовой аренде (лизинге)". Согласно данной норме, лизингодатель может уступить третьему лицу полностью или частично свои права по договору. В таком случае согласие лизингополучателя по закону не требуется. Однако во избежание претензий сторон лучше его оформить письменно, по правилам статьи 391 Гражданского кодекса. И с того момента, как произойдет полная уступка прав и обязанностей по договору лизинга, лизингополучатель обязан перечислять платежи новому лизингодателю (постановление ФАС Московского округа от 30 мая 2006 г. N КГ-А40/4202-06).

Обращаем ваше внимание, что переход права собственности на сданное в лизинг имущество не влечет за собой расторжения договора или пересмотра его условий. В том числе это касается суммы платежей. Поэтому если новый арендодатель пожелает увеличить плату, то стоит обратиться в суд. В таких ситуациях арбитры встают на сторону лизингополучателя (постановления ФАС Волго-Вятского округа от 10 октября 2005 г. N А79-10625/2004-СК2-9987, ФАС Западно-Сибирского округа от 1 августа 2005 г. N Ф04-4851/2005(13466-А27-24)).

Отметим, что если договор лизинга нуждается в государственной регистрации, то при перемене лизингодателя уступка также должна быть зарегистрирована в порядке, установленном для регистрации данного вида соглашений.

Налоговые аспекты

Рассмотрим несколько проблемных аспектов в лизинговых сделках, связанных с налогом на добавленную стоимость. Первый - если по условиям договора имущество числится на балансе лизингодателя, и он еще не получил на него право собственности, у лизингополучателя могут возникнуть проблемы с вычетом НДС по лизинговым платежам. Отказывая в вычетах, чиновники апеллируют к пункту 1 статьи 172 Налогового кодекса, согласно которому вычет может быть применен только после постановки имущества на учет. Это официальная позиция финансового ведомства - письмо Минфина от 22 ноября 2004 г. N 03-03-01-04/1/128.

Тем не менее, анализ арбитражной практики позволяет найти аргументы против такого подхода. Лизинг - это та же аренда, то есть услуга (постановление ФАС Московского округа от 2 августа 2004 г. N КА-А40/6332-04). Она потребляется по мере ее оказания. И когда лизингополучатель отражает у себя счет-фактуру, свидетельствующую о факте оказания услуги и составленную на основе графика платежей, он выполняет все условия для того, чтобы применить вычет по НДС. А именно: услуга за соответствующий месяц приобретена, принята на учет (отражена в бухгалтерском учете), имеется надлежащим образом оформленная счет-фактура на услугу. Такой вывод подтверждает и постановление ФАС Московского округа от 23 июня 2004 г. N КА-А41/5172-04. В нем указано, что суммы НДС уплачены не по приобретенным основным средствам, а по услугам лизинга. А это самостоятельный объект налогообложения. И раз услуги принимаются на учет в процессе их потребления, то плательщиком соблюдены требования статьи 172 Налогового кодекса о порядке применения налоговых вычетов. Таким образом, замечания налоговиков "о моменте перехода права собственности на предмет лизинга, хотя и соответствуют законодательству о лизинге и гражданскому законодательству, отношения к данному делу не имеют".

Второй аспект - претензии к вычетам по НДС возможны, и если в лизинг получено имущество, требующее госрегистрации. Например, спецтехника. Мнение чиновников таково: до момента ее государственной регистрации вычет НДС, уплаченного в составе лизинговых платежей, невозможен. Данная позиция основана на том, что пока спецтехника не прошла регистрацию и на нее не получен техпаспорт, ее нельзя принять на учет как основное средство, и, таким образом, она не участвует в деятельности, облагаемой НДС.

Суд решил иначе. В постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 2 марта 2006 г. N А29-10504/2005а, ФАС Центрального округа от 16 февраля 2005 г. N А36-182/2-04 арбитры напомнили, что необходимыми условиями для применения налоговых вычетов являются: приобретение товаров (работ, услуг) в производственных целях либо для перепродажи; оприходование, то есть постановка на учет, и наличие счета-фактуры, оформленной по правилам статьи 169 Налогового кодекса. И статьи 171 и 172 Кодекса не ставят право фирмы применить налоговые вычеты в зависимость от отсутствия или наличия технических паспортов на технику.

К сожалению, арбитражной практики московского региона по данному вопросу не сложилось. Но, учитывая убедительность аргументов, считаем возможным в споре с налоговиками апеллировать к практике арбитражных судов других регионов.

Третий аспект касается НДС при капремонте и неотделимых улучшениях лизингового имущества. Позиция налоговых органов сводиться к тому, что лизингополучатель обязан начислить к уплате в бюджет НДС при передаче неотделимых улучшений арендуемого имущества собственнику, и неважно, компенсирует ли последний стоимость улучшений или нет. Разница в данном случае будет в определении налоговой базы. Если стоимость компенсируется, то НДС начислять нужно на сумму, полученную от лизингодателя. Если нет, то на сумму улучшений, отраженную в бухучете лизингополучателя.

Отметим, что право последнего на вычет НДС не должно ставиться под сомнение. Так как требования статей 171 и 172 Налогового кодекса выполнены.

Если говорить о починке лизингового имущества, то обычно по договору и капремонт, и текущий ремонт производит лизингополучатель. И отражать подобные расходы следует аналогично порядку отражения ремонта собственного имущества. Таким образом, в этой ситуации вычет НДС также правомерен.

Налог на прибыль

А как быть с платежами по налогу на прибыль при улучшениях? Можно ли применить к ним коэффициент ускоренной амортизации, если имущество числится на балансе у лизингополучателя? Здесь нужно исходить из того, что улучшения бывают отделимые и неотделимые.

Если согласно договору отделимые улучшения производятся за счет лизингополучателя и являются его собственностью, то налоговики против ускоренной амортизации. Главный аргумент: они не предмет договора лизинга. Они являются собственностью "арендатора" и отношения к пункту 7 статьи 259 Налогового кодекса иметь не могут. Их можно амортизировать в обычном порядке. Эта позиция отражена в письме Минфина от 29 марта 2004 г. N 04-02-05/1/6.

А неотделимые улучшения компания - получатель имущества учитывает, в зависимости от ситуации, по-разному. Обычно они произведены с письменного согласия лизингодателя, и последний компенсирует лизингополучателю их стоимость. Тогда она "в виде расхода признается у последнего в качестве дохода полученной компенсации с учетом статей 268 и 323 кодекса" (письмо Минфина от 13 сентября 2007 г. N 20-12/087480). Причем согласие собственника на улучшение и компенсацию расходов лучше отразить в договоре лизинга, а не в произвольной форме, в виде, например, письма. Так как на этом настаивают налоговики в письме Министерства по налогам и сборам от 21 июня 2004 г. N 02-4-07/229.

Если стоимость капвложений не возмещается, то лизингополучатель амортизирует ее в течение срока действия договора исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования.

Отметим, что чиновники разрешают лизингополучателю учитывать расходы на капитальные вложения в виде неотделимых улучшений предмета лизинга только после того, как государственная регистрация либо уже проведена, либо на нее поданы документы (письмо Минфина от 2 апреля 2008 г. N 03-11-04/3/168).

М. Антошина,

налоговый юрист

Сделки возвратного лизинга могут привлечь внимание инспекторов и в том случае, если стороны проводят расчеты по ним в неденежной форме. Например, векселями или зачетом взаимных требований. Также при взаимозависимости сторон, хотя сам по себе данный факт не свидетельствует о недобросовестности компании. Это указано в постановлении Пленума ВАС от 12 октября 2006 г. N 53. Запомните, обязанность доказать, что взаимозависимость сторон сделки оказывает влияние на их налоговые обязательства, лежит на инспекциях.

"Московский бухгалтер", N 17, сентябрь 2008 г.