По столицам да по заграницам, или Командировочные нюансы (Н.Н. Луговая, "Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 9, сентябрь 2008 г.)

По столицам да по заграницам, или
Командировочные нюансы

В нынешнем году чиновники не утратили активности по раздаче рекомендаций в отношении вопросов, связанных с налогообложением командировочных расходов. Да это и понятно: со временем данная тема не теряет своей актуальности. Именно поэтому она вновь появляется на страницах нашего журнала: сделав акцент на зарубежных командировках, мы рассмотрим и другие интересующие читателей моменты.

Для начала

Прежде чем мы начнем разговор об особенностях отражения в учете и о налогообложении расходов на командировки, обратим внимание читателей на некоторые сопутствующие моменты (с учетом последних разъяснений финансистов, а также арбитражной практики на этот счет). Итак:

Откуда путь держишь?

Любопытный вывод, на наш взгляд, сделан финансовым ведомством в Письме от 11.06.2008 N 03-04-06-01/164. В нем говорится о необходимости исчисления НДФЛ с сумм оплаты проезда работнику в случае его направления в командировку не из населенного пункта, в котором находится место его работы, а из места его жительства (не совпадающего с местом работы). Обосновывая свою позицию, чиновники прибегают к нормам Инструкции N 62*(1), согласно которым днем выезда в командировку считается день отправления из места постоянной работы командированного. Если организация оплачивает командируемому работнику стоимость проезда из места его жительства, отличного от места нахождения организации, и обратно, то налицо получение предусмотренной ст. 41 НК РФ экономической выгоды работником в виде оплаты организацией проезда от места жительства до места командирования и обратно.

Обращаясь к пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ, которым оплата организациями товаров (работ, услуг) за налогоплательщика в его интересах отнесена к доходам, полученным последним в натуральной форме, Минфин резюмирует: указанная оплата не может рассматриваться как компенсация расходов, связанных со служебной командировкой. Значит, с этой суммы должен исчисляться НДФЛ в общеустановленном порядке.

Следуя данным разъяснениям, получаем весьма интересную картину.

Пример 1.

Сотрудник, проживающий в Нижнем Новгороде, направлен в служебную командировку в Минск. Место его работы - компания "Вятка-Строй" (Киров).

Командированным лицом были приобретены авиабилеты (Нижний Новгород - Минск - Нижний Новгород), которые по возвращении были приложены (в числе прочих документов) к авансовому отчету. В день отъезда (согласно предварительной договоренности с работодателем) сотрудник на место работы (в Киров) не явился (аналогичная ситуация была оговорена и с днем приезда из командировки).

Принимая во внимание рекомендации Минфина, бухгалтер компании "Вятка-Строй" включил в налогооблагаемый доход сотрудника стоимость проезда (причем в полной сумме!) до места командировки и возвращения из нее.

Представленная точка зрения, по нашему мнению, весьма сомнительна. Если уж и говорить о возникновении налогооблагаемого дохода сотрудника, то в некоторой части (в рамках примера 1 к таковой следовало отнести предполагаемую (не подтвержденную документами) компенсацию от места работы (Киров) до места отправления в командировку (Нижний Новгород). Но рассуждать о том, что в рассматриваемом случае вся сумма проезда относится к доходу сотрудника, полученному в натуральной форме, - это слишком (ничего себе съездил в командировку!).

Дело в том, что основным документом, устанавливающим порядок направления сотрудника в командировку, является Трудовой кодекс. Статьей 166 ТК РФ определено, что командировка - это поездка сотрудника для выполнения служебного поручения вне места его постоянной работы (то есть каких-либо ограничений по поводу пункта отправления здесь не приведено). Нет подобных упоминаний (относительно пункта отправления в командировку и обратно) и в налоговом законодательстве. Значит, положения Инструкции N 62 в силу ст. 423 ТК РФ в данном случае применяться не должны.

Такси вызывали?

Не исключено, что сотрудник будет добираться к месту отправки (аэропорт, вокзал) в командировку (обратно из нее) на такси. В Письме от 12.05.2008 N 03-03-06/2/47 Минфин напомнил, что данные затраты учитываются в целях налогообложения прибыли при условии их соответствия требованиям ст. 252 НК РФ. При этом чиновники указали: обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (ч. 1 ст. 8 Конституции РФ) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность. Однако обязанность проверки экономической обоснованности произведенных налогоплательщиком расходов возложена на налоговые органы.

Не должно возникнуть проблем и при исчислении НДФЛ со стоимости услуг такси*(2). Дело в том, что Налоговый кодекс (ст. 217) не содержит ограничений в отношении средств на оплату транспорта, используемого работником для проезда до места назначения и обратно, а также для проезда в аэропорт или на вокзал. При этом соответствующие затраты должны быть подтверждены чеками ККТ, приложенными к авансовому отчету. Такое мнение, в частности, высказано столичными налоговиками в Письме от 19.12.2007 N 28-11/121388.

А вот расходы на оплату услуг такси по перемещению в месте командировки (например, от гостиницы до предприятия, на которое командирован работник) являются, по мнению московских налоговиков (Письмо от 14.07.2006 N 28-11/62271), доходом, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, и подлежат обложению НДФЛ в общеустановленном порядке.

На этот счет мы придерживаемся другой позиции: если работодатель закрепил в коллективном договоре или ином локальном документе возможность проезда командированного работника на такси (ст. 168 ТК РФ), то суммы возмещения указанных расходов не должны облагаться НДФЛ независимо от маршрута следования автомобиля (до места командирования либо непосредственно в этом месте).

Комфортное ожидание

Вылет задержан и вас ждет неприятное времяпрепровождение в аэропорту. Впрочем, причины ожидания могут быть и другие, что, собственно, не имеет никакого значения. Важно то, что вы предпочли скоротать время, воспользовавшись услугами VIP-залов. Все бы хорошо, да вот только чиновники считают, что подобные услуги не относятся к обязательным сборам в аэропортах, а значит, их оплата должна включаться в налогооблагаемый доход сотрудника (если, конечно, последний не является персоной, имеющей право на эти услуги в соответствии с положениями законодательства - см. Письмо Минфина России от 06.03.2008 N 03-04-06-02/25).

Причем некоторые арбитражные суды солидарны с финансистами. Так, в Постановлении от 17.01.2008 N 65-1734/2007-СА2-11 ФАС ПО указал: оплата командируемым сотрудникам услуг VIP-зала в аэропорту не предусмотрена локальными нормативными актами организации. В то же время утвержден список должностных лиц, имеющих право пользоваться подобными услугами, что свидетельствует о том, что их оплата не связана с направлением работников в командировку, а зависит только от должностного положения командируемого работника. Следовательно, стоимость услуг VIP-зала не подпадает под действие ст. 168 ТК РФ, поэтому включается в доход работника*(3).

Вместе с тем есть и другая точка зрения, также подкрепленная судебной практикой (см., например, постановления ФАС СЗО от 29.01.2008 N А05-12892/2006, ФАС ВСО от 04.03.2008 N А33-12597/07-Ф02-598/08). Заключается она в следующем: оплата услуг VIP-зала представляет собой компенсационную выплату по возмещению расходов сотрудника, вызванных необходимостью выполнять трудовые функции вне места постоянной работы, в связи с чем такие суммы не подлежат налогообложению в силу п. 3 ст. 217 НК РФ. (Остается только добавить, что в случае споров с контролерами по рассматриваемому вопросу у налогоплательщика есть возможность отстоять свою позицию и не включать суммы услуг VIP-залов в налогооблагаемый доход командированного сотрудника.)

Сервисное обслуживание

Облагается ли НДФЛ сумма оплаты сервисных услуг, включенная в стоимость проезда в вагонах повышенной комфортности? (Такой вопрос не случаен, ведь чиновники не оставляют подобного рода затраты без внимания. Достаточно вспомнить дополнительные "гостиничные" услуги, которые, по их мнению, подлежат обложению НДФЛ*(4).)

В Письме от 07.05.2008 N 03-04-06-01/125 финансисты, сославшись на п. 3 Порядка предоставления пассажирам комплекса услуг, стоимость которых включается в стоимость проезда в вагонах повышенной комфортности*(5), отметили: данные затраты относятся к целевым расходам на проезд до места назначения и обратно и не подлежат обложению НДФЛ на основании п. 3 ст. 217 НК РФ. Аналогичная позиция изложена и в Письме Минфина России от 12.03.2008 N 03-04-06-02/29.

Жили - не тужили....
Только расход подтвердить забыли

Такое тоже бывает. Как правильно исчислить НДФЛ, если стоимость проживания в командировке не подтверждена документами?

До 2008 года действовала старая редакция п. 3 ст. 217 НК РФ, позволяющая работодателю (на основании ст. 168 ТК РФ) установить локальным актом или коллективным договором свой норматив по проживанию, не подтвержденному документами, который не облагался НДФЛ.

В текущем году ситуации изменилась - поправки, внесенные в абз. 10 п. 3 ст. 217 НК РФ Федеральным законом от 24.07.2007 N 216-ФЗ, коснулись не только суточных, но и расходов по найму жилья в командировке. Таким образом, с 1 января 2008 г. в случае непредставления работником документов, подтверждающих оплату жилья во время командировки, суммы денежных средств, выданных ему организацией для оплаты найма жилого помещения, освобождаются от налогообложения налогом на доходы физических лиц в пределах 700 и 2 500 руб. за каждый день нахождения в командировке (Письмо Минфина России от 05.02.2008 N 03-04-06-01/30).

Простой в командировке, или О выплате суточных

Причины простоя могут быть разные, в их числе и возникающие по вине командированного лица. Обязана ли организация в таком случае выплачивать работнику суточные?

В Письме от 30.04.2008 N 1024-6 Роструд разъяснил: при направлении работника в служебную командировку последнему выплачиваются суточные за каждый день (включая выходные и праздничные) нахождения в ней, в том числе за дни пребывания (либо вынужденной остановки) в пути.

Обратите внимание: Работнику следует выплачивать суточные за все дни его нахождения в служебной командировке, включая дни простоя в ней, независимо от того, по чьей вине произошел такой простой (Письмо Роструда от 30.04.2008 N 1024-6).

Действительно, с одной стороны, время простоя по вине работника не оплачивается. Но ведь суточные не являются вознаграждением за труд (не относятся к заработной плате), а носят компенсационный характер, а их выплата Инструкцией N 62 (применяется в части, не противоречащей ТК РФ) не ставится в какую-либо зависимость от фактического выполнения сотрудником трудовой функции. Поэтому работнику следует выплачивать суточные за все дни его нахождения в командировке.

И еще об одной гарантии командированного...

...в частности, о сохранении за ним среднего заработка (ст. 167 ТК РФ). И такой, казалось бы, очевидный факт иногда приходится доказывать в суде. Например, арбитрам ФАС УО (Постановление от 06.05.2008 N Ф09-3055/08-С3) пришлось напомнить инспекторам, которые сочли отнесение организацией сумм среднего заработка командированных сотрудников в состав расходов неправомерным (поскольку обязанности последних на время их отсутствия в организации были возложены на других лиц), нормы трудового законодательства (ст. 165, 167 ТК РФ). Так как государство гарантирует сохранение среднего заработка при направлении работника в командировку, данные расходы следуют из трудовых отношений, не зависят от воли организации и не могут рассматриваться как экономически неоправданные (в силу п. 6 ст. 255 НК РФ они относятся к расходам на оплату труда).

Причем если трудовым (коллективным) договором предусмотрена надбавка к окладу, то такую выплату сотруднику, находящемуся в служебной командировке, можно учесть в налоговых расходах (Письмо УФНС по г. Москве от 04.02.2008 N 20-12/009705).

Доплата до оклада сотруднику, находившемуся в командировке, носит производственный характер и имеет признаки оплаты труда, установленные в ст. 255 НК РФ. В связи с этим данная выплата относится к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, и включается в налоговую базу по ЕСН (Письмо УФНС по г. Москве от 29.01.2008 N 21-18/77).

А теперь - к основному разделу...

...темы, выбранной для беседы. Сделав акцент на моментах, которые могут вызвать вопросы у бухгалтера, перейдем непосредственно к нюансам заграничных командировок.

О документальном оформлении командировочных расходов

Основанием для командировки за рубеж является приказ (распоряжение) по организации, в котором определяются цель командировки, место назначения (страна и организация), сроки командировки.

Обратите внимание: В письмах от 25.01.2008 N 03-04-06-01/22, от 28.03.2008 N 03-03-06/2/30 финансисты отмечают: если сотрудник пребывает вне места основной работы более 40 дней (см. п. 4 Инструкции N 62), то расходы, связанные с таким пребыванием, не могут квалифицироваться как командировочные для целей налогообложения прибыли (к данным письмам мы вернемся чуть позже).

Командировочное удостоверение при заграничных командировках, как правило, не оформляют*(6) - приказ руководителя, в котором указываются пункты назначения и цель командировки, проездные документы, копия загранпаспорта с соответствующими отметками о пересечении границ являются достаточными для подтверждения командировочных расходов подотчетного лица, в том числе в целях налогообложения.

Обратите внимание: Срок командировки рабочих, руководителей и специалистов, направляемых для выполнения монтажных, наладочных и строительных работ, не должен превышать одного года.

Напомним, что при направлении работника в служебную командировку на территории государств - участников СНГ, с которыми заключены межправительственные соглашения, предусматривающие, что в документах для въезда и выезда пограничными органами не проставляются отметки о пересечении государственной границы, даты пересечения государственной границы при следовании с территории (на территорию) России определяются по отметкам в командировочном удостоверении (последнее оформляется так же, как при служебной командировке в пределах РФ).

Арбитражная практика также подтверждает озвученный вывод - см., например, Решение Арбитражного суда г. Москвы от 09.04.2007 N А40-52960/06-114-299 (а также Постановление ФАС МО от 28.08.2007 N КА-А40/8363-07). Общество представило в налоговую инспекцию документы, подтверждающие произведенные расходы по командировкам своих сотрудников как в пределах РФ, так и за границей на международные выставки в соответствии с изданным приказом. Суд согласился с тем, что при командировании сотрудников за рубеж командировочные удостоверения не оформляются: это действующим законодательством не предусмотрено.

Оформление командировочных удостоверений при направлении работников в служебные командировки предусмотрено Инструкцией N 62. В соответствии с п. 1.1 Постановления Госкомстата РФ N 1*(7) была утверждена форма командировочного удостоверения (N Т-10) в целях реализации требований ТК РФ для учета труда и его оплаты. Таким образом, наличие командировочного удостоверения необходимо не столько для подтверждения организацией-налогоплательщиком произведенных расходов, сколько для учета (контроля) организацией (работодателем) рабочего времени своих сотрудников.

В Постановлении от 11.12.2007 N Ф08-8181/07-3044А ФАС СКО указал, что гл. 25 НК РФ не предусматривает обязательного наличия командировочного удостоверения для подтверждения расходов на командировку. Исходя из этого суд подтвердил право налогоплательщика учитывать командировочные расходы при отсутствии командировочного удостоверения.

Но чиновники придерживаются другой точки зрения, разъясняя, что командировочное удостоверение можно не составлять только при однодневных командировках (письма Минфина России от 26.05.2008 N 03-03-06/2/60, от 24.04.2008 N 03-03-06/2/45). А во всех других случаях (в том числе и при загранкомандировках производственного характера) в число оправдательных документов непременно попадает и командировочное удостоверение. Так, в Письме от 12.05.2008 N 03-03-06/2/47 в качестве первичных документов для целей налогового учета Минфин назвал: приказы (распоряжения) о направлении работников в командировки, командировочные удостоверения, служебные задания для направления в командировки и отчеты об их выполнении, авансовые отчеты, авиабилеты, счета турфирм, в которых расшифрована стоимость каждой оказанной услуги, и акты выполненных работ, подписанные с турфирмами, ксерокопии страниц загранпаспортов с отметками о пересечении границы.

Обратите внимание: Все оправдательные документы, составленные на иностранных языках, должны иметь построчный перевод (на отдельном листе) на русский язык*(8). Такой перевод может быть сделан как профессиональным переводчиком, так и специалистами самой организации (Письмо Минфина России от 20.03.2006 N 03-02-07/1-66).

О производственном характере командировки

Производственный характер командировки и ее целесообразность определяются, в частности, внутренними документами, утвержденными руководителем (о которых мы только что говорили): приказами, а также оформленными в соответствии с установленными требованиями командировочными удостоверениями, заданиями и отчетами о результатах командировки и т.п. (Постановление ФАС СЗО от 09.06.2008 N А05-12045/2007).

В Постановлении от 14.03.2008 N А56-17471/2007 ФАС СЗО сделал вывод: в силу правовой позиции КС РФ, изложенной в Определении от 04.06.2007 N 320-О-П, налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. Следовательно, суды сделали правильный вывод о том, что Общество вправе уменьшить налогооблагаемую прибыль проверенного периода на затраты, которые оно сочло экономически обоснованными применительно к особенностям своей финансово-хозяйственной деятельности (речь идет о расходах по оплате командировки главного бухгалтера предприятия в Лондон).

Другой пример - Постановление ФАС ПО от 04.09.2007 N А65-19675/2006-СА1-19. Налоговый орган по результатам проверки сделал вывод о том, что расходы, связанные с посещением руководителем общества выставки в Голландии, являются необоснованными и экономически неоправданными, так как данная поездка имела туристическую цель. К тому же предприятие не представило документы, подтверждающие производственную необходимость данной поездки: приглашения от будущих партнеров, письма, документы по переговорам.

Суд признал недействительным решение налогового органа, исходя, в частности, из следующего. Согласно финансовым условиям стоимость посещения выставки включает в себя визовую поддержку, страховку на все время пребывания, авиаперелет Москва - Амстердам - Москва, трансферт, проживание и завтраки в отеле, обзорную экскурсию по Амстердаму, проездной билет на время работы выставки, входной билет на выставку, каталог выставки. Указанными документами, а также отчетом руководителя о выполнении служебного задания, авансовым отчетом, авиабилетом, командировочным удостоверением, актом сдачи-приемки работ по договору поручения, рекламными буклетами подтверждаются производственный характер и экономическая оправданность командировки руководителя на международную выставку.

Валютный аванс

При выдаче командированному сотруднику аванса в иностранной валюте*(9) следует иметь в виду, что на даты выдачи аванса и утверждения авансового отчета (последняя, в силу пп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ, считается датой признания расходов на командировки в целях исчисления налога на прибыль) валютное обязательство организации перед работником переоценивается (пп. 5 п. 1 ст. 265, п. 11 ст. 250 НК РФ, следовательно (при разницах в курсе валюты), могут возникнуть курсовые разницы (положительные либо отрицательные).

В бухгалтерском учете (п. 2, 3 ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте") дальнейший пересчет средств в расчетах с подотчетным лицом не производится: в состав расходов по обычным видам деятельности затраты на командировки будут приняты (на дату утверждения авансового отчета - п. 5, 16 ПБУ 10/99 "Расходы организации") по курсу, действующему на дату выдачи аванса.

Если сотрудник в выданный ему аванс "не уложился", то сумма перерасхода средств включается в состав расходов по курсу на дату утверждения авансового отчета (п. 5, 16, 18 ПБУ 10/99, п. 7 ПБУ 3/2006).

Суточные

Налог на прибыль. В Постановлении Правительства РФ от 08.02.2002 N 93 утверждены нормы расходов организаций на выплату суточных за каждый день нахождения в заграничной командировке, в пределах которых такие затраты относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией*(10). При этом следует принять во внимание, что в соответствии с Письмом Минтруда России и Минфина России от 17.05.1996 N 1037-ИХ суточные за день пересечения границы при выезде из России оплачиваются по норме, установленной в стране въезда, а за день пересечения границы при въезде в Россию - по норме, установленной для командированных в пределах РФ.

Налог на доходы физических лиц. В силу п. 3 ст. 217 НК РФ в доход работника, подлежащий налогообложению, не включаются суточные, выплачиваемые в пределах норм, предусмотренных в соответствии с действующим законодательством (не более 700 рублей за каждый день нахождения в командировке на территории Российской Федерации и не более 2 500 рублей за каждый день нахождения в заграничной командировке).

Обратите внимание: Указанная статья Налогового кодекса устанавливает не размер суточных, выплачиваемых организациями, а нормы, в пределах которых они освобождаются от обложения НДФЛ (Письмо Минфина России от 10.06.2008 N 03-04-05-01/192).

А если подотчетному лицу выдают (до начала командировки) валютный аванс (в числе которого, понятно, и суточные)? На какую дату (утверждения авансового отчета или выдачи суточных) следует произвести пересчет выданных сумм в целях исчисления НДФЛ*(11)?

Минфин в Письме от 01.02.2008 N 03-04-06-01/27 указал: датой фактического получения подотчетным лицом дохода, подлежащего налогообложению, в виде сверхнормативных суточных считается дата их выплаты. Интересно, а как быть в случае, если сотрудник, например, вернулся из командировки раньше, а неиспользованные средства (в том числе и суточные) вернул в кассу? О какой экономической выгоде здесь идет речь?

На наш взгляд, с мнением финансистов можно и поспорить (конкретный пример показал, что налогоплательщик, получая командировочный аванс (в состав которого входят и суточные), вовсе не обязательно приобретает экономическую выгоду, облагаемую налогом). Другими словами, датой фактического получения дохода в виде сверхнормативных суточных является день утверждения авансового отчета работника. Правда, представленная точка зрения наверняка вызовет споры с контролерами (особенно если курс валюты на дату утверждения авансового отчета по сравнению с курсом на дату выдачи средств изменится в сторону уменьшения, что приведет к искажению налогооблагаемой базы по НДФЛ, следовательно, к недоимке налога). Тогда, обосновывая свою позицию, следует сослаться на ст. 41 "Принципы определения доходов" НК РФ*(12).

А теперь вернемся к упомянутым нами письмам, в которых финансисты, ссылаясь на п. 4 Инструкции N 62*(13), указали, что срок командировки не должен превышать 40 дней. В противном случае происходит переезд сотрудника на работу в другую местность (Письмо Минфина России от 25.01.2008 N 03-04-06-01/22). Поэтому ни о каких суточных говорить не приходится. А если таковые и предусмотрены локальными актами компании, то положения пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ в данном случае не применяются, а суммы выплат не учитываются для целей налогообложения прибыли.

На наш взгляд, финансисты не учли то, что срок командировки определяет работодатель (ст. 166 ТК РФ) и каких-либо ограничений, связанных с его продолжительностью, трудовым законодательством не предусмотрено.

К тому же Инструкция N 62, на которую ссылаются чиновники, распространяется на командировки в пределах России. А вот в Постановлении Правительства РФ от 08.02.2002 N 93 нормы расходов организации на выплату "заграничных" суточных дифференцированы по размеру в зависимости от срока командировки за границу (до 60 и свыше 60 дней). Так что в данной ситуации (казалось бы) есть все основания для выплаты суточных, которые можно учесть в целях налогообложения прибыли в составе командировочных расходов. Однако не исключено, что представленная точка зрения вызовет споры с контролирующими органами.

И напоследок о расходах
по найму жилого помещения и НДС

Прежде всего отметим, что затраты по найму жилого помещения при направлении работников в служебные командировки могут быть учтены в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ), в полном объеме (Письмо Минфина России от 30.05.2008 N 03-03-06/1/340).

По этой статье расходов подлежат возмещению также расходы работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах, за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах, расходов на обслуживание в номере, расходов на пользование рекреационно-оздоровительными объектами. Такое мнение высказал ФАС СЗО в Постановлении от 14.03.2008 N А56-17471/2007. Арбитры указали: среди прочих оправдательных документов обществом представлен счет гостиницы за проживание, оплаченный полностью (включая дополнительную услугу по предоставлению завтрака клиентам гостиницы). При этом стоимость завтрака не указывается, входит в общую стоимость проживания. По мнению налоговиков, общество завысило расходы, поскольку в счет, выставленный гостиницей за проживание, был включен завтрак без указания стоимости. В связи с этим инспекция определила стоимость питания расчетным путем исходя из нормативов. Суд обоснованно признал недоказанным данный размер. Поскольку общество документально подтвердило произведенные расходы, у налогового органа не имелось оснований для доначисления налога на прибыль по указанному эпизоду.

В Письме от 14.02.2008 N 03-03-06/4/8 Минфин разъяснил порядок учета в налоговых расходах НДС, уплаченного на территории стран Европейского союза при пользовании услугами гостиниц. Такие суммы учитываются российскими организациями в составе командировочных расходов (при соблюдении норм ст. 252 НК РФ) на основании пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ.

В дальнейшем сумма "европейского" НДС, возвращаемого иностранными налоговыми органами в соответствии с законодательством ЕС, учитывается в составе внереализационных доходов (ст. 250, 271 НК РФ) в периоде ее фактического получения. Финансисты указали: если компания для возврата налога отправила в адрес иностранных налоговиков оригиналы документов, подтверждающих уплату НДС на территории ЕС, то при проверках российским налоговым органом, в рамках которых налогоплательщиком получено требование о представлении "первички", последний вправе подтвердить расходы, произведенные на наем жилого помещения в иностранном государстве, копиями соответствующих первичных документов.

Н.Н. Луговая

"Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 9, сентябрь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Инструкция Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 07.04.1988 N 62 "О служебных командировках в пределах СССР" (действует в части, не противоречащей ТК РФ).

*(2) Письма Минфина России от 05.06.2006 N 03-05-01-04/148, от 26.01.2005 N 03-03-01-04/2/15.

*(3) См. постановления ФАС ЗСО от 09.03.2006 N Ф04-8885/2005(20013-А27-3), Ф04-8885/2005(20554-А27-3), ФАС МО от 18.10.2004 N КА-А40/9456-04-П.

*(4) Кстати, судьи в данном вопросе поддерживают налогоплательщиков. Например, в Постановлении от 23.01.2008 N Ф09-4857/07-С2 ФАС УО отметил: оплата работниками общества дополнительных услуг вызвана необходимостью проживания в гостинице, не зависит от волеизъявления физического лица, а сами услуги являются стандартным набором обстановки жилого помещения гостиницы. Таким образом, у налогового органа отсутствовали основания для начисления налогоплательщику спорной суммы НДФЛ и ЕСН и соответствующих пеней, а также привлечения его к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ (см. также постановления ФАС УО от 22.03.2007 N Ф09-1880/07-С2, ФАС МО от 20.12.2004 N КА-А40/10523-04).

*(5) Утвержден Постановлением Правительства РФ от 02.03.2005 N 111.

*(6) Такой вывод можно сделать на основании п. 3 Постановления Правительства РФ от 26.12.2005 N 812 "О размере и порядке выплаты суточных в иностранной валюте и надбавок к суточным в иностранной валюте при служебных командировках на территории иностранных государств работников организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета".

*(7) Постановление Госкомстата РФ от 05.01.2004 N 1 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты".

*(8) Такое требование содержится в ст. 68 Конституции РФ, п. 1 ст. 16 Закона РФ от 25.10.1991 N 1807-1 "О языках народов Российской Федерации" и п. 9 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.

*(9) Напомним, до недавнего времени выдача организацией командируемому за рубеж сотруднику иностранной валюты (командировочных) имела негативные последствия. Во всяком случае, она могла быть признана незаконной валютной операцией (пп. "а" и "б" п. 9 ч. 1 ст. 1, ч. 2 ст. 14 Федерального закона N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле"), ведущей к административному правонарушению и, как следствие, штрафу в соответствии с ч. 1 ст. 15.25 КоАП РФ. Несмотря на то, что указанная статья КоАП РФ предусматривает штраф только за те валютные операции, которые в принципе запрещены, чего нельзя сказать о выплате наличной валюты командированным лицам, а также на положительную арбитражную практику (см., например, постановления ФАС СЗО от 16.11.2007 N А21-2279/2007, ФАС ДВО от 13.12.2006 N Ф03-А24/06-2/4369), рисковать была готова не каждая организация. Точку в этом споре поставили высшие арбитры. В Постановлении от 18.03.2008 N 10840/07 Президиум ВАС РФ признал законной валютную операцию по выдаче сотруднику, направляемому в служебную командировку, наличной валюты под отчет на командировочные расходы.

*(10) К сведению: с 2009 года налогоплательщик будет вправе учесть в целях налогообложения сумму суточных, выплаченных по факту (то есть нормирование по этой статье будет отменено). Соответствующие изменения внесены в пп. 12 п. 1 ст. 264 и п. 38 ст. 270 НК РФ.

*(11) До внесения последних поправок в НК РФ при расчете НДФЛ суточные не учитывались в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ (такие были утверждены только для целей налогообложения прибыли). Разумеется, контролеры настаивали на том, чтобы последние применялись и в отношении НДФЛ (см., например, Письмо Минфина России от 20.03.2007 N 03-04-06-01/77), однако налогоплательщики, ссылаясь на ст. 168 ТК РФ, согласно которой порядок и размеры возмещения суточных определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации, могли отстоять свою позицию и не облагать НДФЛ всю выданную сумму (Решение ВАС РФ от 26.01.2005 N 16141, постановления ФАС СЗО от 23.10.2006 N А56-53705/2005, ФАС ВСО от 06.07.2006 N А69-2609/05-2-6-Ф02-3261/06-С1 и др.). С 01.01.2008 данный вопрос перестал быть спорным благодаря поправкам, внесенным в НК РФ Федеральным законом от 24.07.2007 N 216-ФЗ.

*(12) К сожалению, нам не удалось найти судебные постановления, подтверждающие изложенный подход, однако решений в отношении спорных ситуаций, связанных с налогообложением подотчетных сумм, по которым были выиграны судебные тяжбы со ссылкой на ст. 41 НК РФ, предостаточно (см., например, постановления ФАС УО от 20.02.2008 N Ф09-516/08-С2 (Определением ВАС РФ от 09.06.2008 N 7332/08 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ), ФАС СЗО от 05.10.2007 N А26-8862/2006-28, ФАС СКО от 11.12.2006 N Ф08-5708/2006-2386А и др.).

*(13) Пунктом 4 Инструкции N 62 определено: срок командировки работников не может превышать 40 дней, не считая времени нахождения в пути (для работников, направляемых в командировку по выполнению монтажных, наладочных и строительных работ, - не более одного года).