Письменные возражения по акту налоговой проверки (О.Е. Золотова, "Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 9, сентябрь 2008 г.)

Письменные возражения по акту налоговой проверки

Некоторые бухгалтеры затрудняются с подготовкой письменных возражений по акту налоговой (выездной или камеральной) проверки и обращаются за помощью к аудиторам. Однако составление этого документа не требует специальных знаний, самое сложное - обосновать свою точку зрения, придать ей весомость за счет ссылок на нормативные документы, разъяснения компетентных органов и позицию арбитражных судов. Не менее важно учесть все предусмотренные Налоговым кодексом "процедурные" нюансы. Воспользовавшись тем, что сами инспекторы отступили от требований НК РФ, организация даже может добиться признания решения ИФНС недействительным. Подробности - в нашей статье.

Простые истины

Итак, организации вручен акт налоговой проверки. Изучив "результат пера" инспекторов, бухгалтер понимает, что некоторые претензии необоснованны, а значит, начисление части (или всей суммы) недоимки, пеней и штрафа неправомерно. Как поступить, чтобы предприятие могло избежать "лишних" расходов в виде уплаты в бюджет дополнительных денежных средств?

Ответ на этот вопрос содержится в п. 6 ст. 100 НК РФ: лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в течение 15 дней со дня получения акта налоговой проверки вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям. При этом налогоплательщик вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений. Иными словами, предприятие, ознакомившись с актом, составленным по итогам налоговой проверки, в течение 15 дней со дня его получения может представить в налоговый орган письменные возражения по этому акту в целом или по его отдельным положениям. Кроме того, организация вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в инспекцию документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своей позиции.

Как видим, направление в инспекцию письменных возражений - право организации. Не согласиться можно со всеми выявленными инспекторами "ошибками" либо с отдельными пунктами акта. Пятнадцатидневный срок для представления письменных возражений не обязывает организацию в этот же промежуток времени сдать в инспекцию пакет дополнительных документов (копий), подтверждающих обоснованность позиции предприятия. Следовательно, налоговики не вправе ссылаться на ст. 126 НК РФ и налагать штраф в размере 50 руб. за каждый несвоевременно сданный документ*(1).

Дополнительная информация о 15-дневном сроке

Налоговый кодекс не предоставляет должностным лицам налоговых органов права на продление данного срока, поэтому направление инспекторам писем с такой просьбой обречено на отказ. Столичные налоговики разъяснили, что письмо организации с просьбой продлить срок представления в инспекцию возражений на акт проверки, в частности, по причине отсутствия генерального директора фирмы, не может быть принято во внимание (см. приложение к Письму УМНС по г. Москве от 12.10.2004 N 11-15/65542). Поэтому при наличии аналогичного обращения организации и представлении письменных возражений позднее даты принятия инспекцией решения действия налоговиков по вынесению решения о привлечении организации к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения будут признаны правомерными.

Вместе с тем письменные объяснения и возражения по акту, представленные налогоплательщиком после истечения установленного срока, но до момента вынесения решения, должны учитываться налоговым органом при вынесении решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки (Письмо УФНС по г. Москве от 28.06.2004 N 11-10/42411).

Не следует отчаиваться и в том случае, если организация по каким-либо причинам пропустила срок для представления в ИФНС письменных возражений, возможность высказать свое мнение по акту у нее имеется и после истечения этих 15 дней. Напомним, что в силу п. 4 ст. 101 НК РФ должностные лица предприятия могут в устной форме изложить свою позицию на стадии рассмотрения материалов проверки (непосредственно в инспекции).

Приоритет содержания перед формой

Налоговым законодательством не установлены требования к форме, в которой должны быть представлены письменные возражения на акт налоговой проверки, поэтому данный документ составляется в произвольном виде.

Представление письменных возражений - это реальная возможность снять часть претензий инспекторов, не прибегая к помощи судей.

Практика показывает, что толково составленные возражения могут убедить налоговиков отказаться от части притязаний. Главное - обосновать свое несогласие с актом проверки. И тогда организации, возможно, не придется обращаться к помощи арбитров, либо уменьшится количество спорных вопросов, требующих внимания суда.

Первоочередная задача организации - добиться, чтобы налоговики внимательно изучили письменные возражения, поэтому в них недопустимы размытые формулировки и длинные рассуждения. Доводы предприятия должны быть изложены четко, ясно и по возможности кратко.

Следующая проблема, стоящая перед налогоплательщиком, - аргументировать свою позицию. Иными словами, в обязательном порядке необходимы ссылки на пункты и статьи нормативных документов, прежде всего Налогового кодекса. В данном случае нужно позаботиться, чтобы такие ссылки были применимы к периоду, в котором, как считают инспекторы, бухгалтером была допущена ошибка: если нарушение выявлено в 2006 году, организация должна использовать редакцию НК РФ (других законов), действующую в этом периоде, а не с учетом изменений, вступивших в силу с 01.01.2007, и т.д.

Не следует забывать, что главное налоговое ведомство страны обязывает работников территориальных органов изучать сложившуюся арбитражную практику по тому или иному вопросу, чтобы оценить перспективы инспекции в случае обжалования организацией в суд сделанных по итогам налоговой проверки выводов. В частности, в Письме ФНС России от 11.05.2007 N ШС-6-14/389@ сказано, что инспекторы на местах должны учитывать позицию арбитров и не допускать вынесения решений, которые налогоплательщик легко оспорит в судебном порядке. При этом, как следует из Письма ФНС России от 30.05.2006 N ШС-6-14/550@, при визировании проектов решений по результатам рассмотрения материалов налоговых проверок, а также при принятии решения о направлении апелляционных, кассационных жалоб и заявлений о пересмотре судебных актов в порядке надзора учитывается сложившаяся устойчивая судебная практика, в частности, постановления и письма Президиума и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, судебные акты иных судов, вынесенные по соответствующему вопросу с учетом аналогичной аргументации.

Таким образом, организации необходимо найти судебные решения "в свою пользу". Очевидно, чем выше судебная инстанция, тем более весомой для налоговиков окажется ее мнение. Вместе с тем не стоит пренебрегать и постановлениями федеральных арбитражных судов, причем приоритет следует отдать судебным актам своего федерального округа. Важно обратить внимание на периоды времени и сходство обстоятельств дела, рассмотренного арбитрами, и ситуации, ставшей предметом спора. При наличии положительных судебных решений шансы организации устранить некоторые из претензий инспекторов по результатам налоговой проверки в досудебном порядке значительно возрастут.

Если бухгалтер следовал в работе рекомендациям своей инспекции (имеется письменный ответ налогового органа на запрос организации), а затем при проверке инспекторы указали на ошибку, предприятию необходимо заострить внимание руководства ИФНС на этом факте в письменных возражениях. Не окажутся напрасными и ссылки на соответствующие письма Минфина, особенно если они направлены ФНС местным налоговикам для сведения и использования в работе. (Заметим, что и суды в некоторых случаях учитывают позицию Минфина, изложенную в письмах.)

От организации также потребуется приложить копии документов, подтверждающих обоснованность изложенных возражений. Перечень этих документов зависит от конкретной ситуации. В качестве примера назовем договор, счет-фактуру, акты сдачи-приемки выполненных работ (оказанных услуг), платежные поручения, судебные акты, письма Минфина и ФНС и т.д.

Лучше один раз увидеть...

Предположим, организация решила не соглашаться с начислением недоимки по налогу на прибыль, пеней и штрафа, произведенным на основании того, что инспекторы посчитали неправомерным включение в состав текущих расходов (единовременно списанных в уменьшение налогооблагаемой прибыли) затрат на замену водопровода, канализации, оконных и дверных блоков, квалифицировав их в качестве капитальных, увеличивающих первоначальную стоимость здания.

Приведем пример возможного оформления возражений налогоплательщика*(2).

                                           Руководителю__________________

                                           ______________________________

                                           наименование налогового органа

                                           ФИО___________________________

                                           От____________________________

                                              наименование организации,

                                           ______________________________

                                                      ИНН, адрес

Возражения по акту выездной налоговой проверки

На основании решения от _______ (дата) N __ в период с __ по __ инспекцией*(3) была произведена выездная налоговая проверка, по результатам которой составлен акт от____ (дата) N __. После изучения акта проверки считаем, что некоторые положения, изложенные в разделе 2 "Настоящей проверкой установлено следующее" и квалифицированные как нарушения действующего законодательства, таковыми не являются. В соответствии с закрепленным в п. 6 ст. 100 НК РФ правом представить письменные возражения излагаем свою позицию по данным вопросам.

Как следует из п. 2.2 акта, замена труб водопровода и канализации, смена оконных и дверных блоков является не ремонтом, а реконструкцией, и поэтому данные затраты не соответствуют ст. 260 "Расходы на ремонт основных средств" и в силу п. 2 ст. 257 "Порядок определения стоимости амортизируемого имущества" НК РФ должны включаться в первоначальную стоимость здания.

По нашему мнению, перечисленные виды работ следует квалифицировать как ремонт. Основание:

- разделы VI "Окна, двери и ворота" и XIII "Водопровод и канализация" приложения N 8 "Перечень работ по капитальному ремонту зданий и сооружений" к Положению о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений МДС 13-14.2000 (утверждено Постановлением Госстроя СССР от 29.12.1973 N 279, далее по тексту - МДС 13-14.2000);

- приложения N 7 и 9 к Ведомственным строительным нормативам (ВСН) N 58-88 (Р) "Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения" (утверждены Приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23.11.1988 N 312, далее по тексту - ВСН N 58-88(Р));

- Письмо Минфина СССР от 29.05.1984 N 80 "Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий".

В Письме от 23.11.2006 N 03-03-04/1/794 Минфин сообщил, что названные документы налогоплательщики могут применять при определении терминов "капитальный ремонт" и "реконструкция". На эти же документы ссылаются арбитражные суды при рассмотрении спорных ситуаций (см., например, постановления ФАС ВСО от 29.06.2007 N А74-3968/06-Ф02-3757/07, ФАС ВВО от 05.03.2007 N А29-3765/2006А, ФАС ЗСО от 20.12.2006 N Ф04-8431/2006(29429-А27-35), от 27.02.2006 N Ф04-675/2006(20077-А46-33), от 25.01.2006 N Ф04-9909/2005(19075-А46-25), Десятого арбитражного апелляционного суда от 16.10.2007 N А41-К2-2863/07).

Кроме того, работы по замене труб водопровода и канализации, смене оконных и дверных блоков квалифицированы как расходы на ремонт в следующих судебных решениях:

- постановления ФАС СЗО от 21.04.2008 N А05-8339/2007, от 11.03.2008 N А56-183/2007, от 21.05.2007 N А56-27115/2006 и от 25.09.2006 N А56-28039/2005;

- Постановление ФАС УО от 15.05.2007 N Ф09-3504/07-С2;

- Постановление ФАС МО от 18.01.2007 N КА-А40/13128-06-2.

Просим учесть наши возражения при рассмотрении материалов проверки. По остальным положениям акта возражений не имеем.

Приложения:

1. Приложение N 8 к МДС 13-14.2000.

2. Приложения N 7 и 9 к ВСН N 58-88 (Р).

3. Письмо Минфина СССР от 29.05.1984 N 80.

4. Письмо Минфина России от 23.11.2006 N 03-03-04/1/794.

5. Постановление ФАС ВСО от 29.06.2007 N А74-3968/06-Ф02-3757/07.

6. Постановление ФАС ВВО от 05.03.2007 N А29-3765/2006А и т.д.

     Генеральный директор _______   ФИО   ____________________

                          подпись           печать организации

Что дальше?

Порядок дальнейших действий налоговиков и предприятия установлен ст. 101 НК РФ. В течение 10 дней с момента истечения 15-дневного срока представления возражений должно быть принято решение по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки. Указанный 10-дневный срок может быть продлен решением руководителя (заместителя руководителя) налогового органа, но не более чем на 1 месяц.

О времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки инспекция должна заблаговременно известить организацию, представители которой имеют право участвовать в процессе рассмотрения материалов проверки.

Обязанность уведомления предприятия не зависит от того, представлялись письменные возражения по акту проверки или нет.

В ходе рассмотрения материалов проверки будут исследоваться:

- собранные инспекторами доказательства совершения организацией нарушений законодательства о налогах и сборах;

- представленные предприятием письменные возражения и документы, свидетельствующие об отсутствии таких нарушений;

- устные пояснения представителей предприятия по спорным вопросам.

В результате руководитель (заместитель руководителя) налогового органа может вынести одно из трех решений:

1) о проведении в срок, не превышающий 1 месяц, дополнительных мероприятий налогового контроля*(4);

2) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;

3) об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности.

Организации необходимо обратить внимание на то, чтобы не только письменные возражения, но и устные пояснения, данные должностными лицами на стадии рассмотрения материалов проверки, были отражены в вынесенном инспекцией решении о привлечении к ответственности (п. 8 ст. 101 НК РФ). На обязанность инспекторов внести устные объяснения в решение указано в Письме УФНС по г. Москве от 11.07.2007 N 09-10/065649@: в случае отсутствия письменных возражений по акту налоговой проверки лица, в отношении которого проводилась проверка, и приведения им устных доводов в свою защиту на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки эти доводы, а также результаты их проверки должны быть изложены в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Если в дальнейшем предприятие будет обжаловать решение ИФНС в суде, указание в тексте этого документа на наличие письменных возражений и устных пояснений может сыграть положительную роль. Так, ФАС СЗО (см. Постановление от 07.04.2008 N А56-14248/2007) указал на необоснованность доводов ИФНС, которая, несмотря на наличие письменных возражений, не воспользовалась предоставленным ей ст. 95-96 НК РФ правом привлечения специалиста и не назначила проведение экспертизы на предмет квалификации спорных работ. Арбитры отметили, что налоговый орган при рассмотрении материалов проверки не устранил неопределенность по спорному вопросу и не оценил возражения налогоплательщика по существу. В результате инспекция проиграла судебное дело, поскольку позиция налоговиков была признана судом недоказанной.

В целях отстаивания своих прав организации необходимо помнить о п. 14 ст. 101 НК РФ, согласно которому несоблюдение должностными лицами налоговых органов перечисленных выше требований может являться основанием для отмены вынесенного решения вышестоящим налоговым органом или судом. Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения. Основаниями для отмены указанного решения могут являться иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения. Практическое применение данной нормы рассмотрим на конкретных примерах.

Полезная для налогоплательщиков норма действует с 1 января 2007 года (Федеральный закон от 27.07.2006 N 137-ФЗ).

Даты против инспекций

В Постановлении ФАС ЦО от 18.01.2008 N А48-2222/07-8 анализировалась следующая ситуация. Налогоплательщик представил возражения на акт выездной проверки, рассмотрение материалов которой было назначено инспекцией на 21.05.2007. Однако решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения было принято ИФНС только 26.05.2007. Получив этот документ, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным. Арбитры отметили, что инспекция не представила доказательств, свидетельствующих об извещении налогоплательщика о переносе срока и назначении рассмотрения материалов проверки на 26.05.2007, а также об его участии в таком рассмотрении. Кроме того, в оспариваемом решении о привлечении к ответственности в нарушение п. 8 ст. 101 НК РФ не отражены доводы налогоплательщика, приведенные им в свою защиту в письменных возражениях, а также результаты проверки этих доводов налоговым органом. Указанные обстоятельства в соответствии с п. 14 ст. 101 НК РФ признаются нарушением существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки и являются основаниями для отмены решения налогового органа. Таким был вердикт суда*(5).

Арбитры ФАС УО со ссылкой на п. 14 ст. 101 НК РФ признали решение инспекции недействительным, поскольку налогоплательщик доказал, что письмо, уведомляющее его о дате рассмотрения материалов проверки, было получено им позднее назначенной инспекторами даты и именно это не позволило ему присутствовать при рассмотрении материалов проверки (см. Постановление ФАС УО от 27.05.2008 N Ф09-3733/08-С2).

Важное решение высших арбитров

Свое мнение по вопросу использования нормы п. 14 ст. 101 НК РФ высказал и Президиум ВАС. Примечательно, что в высшую судебную инстанцию обратился налогоплательщик, поскольку два судебных акта (решение суда первой инстанции и постановление ФАС) были приняты в пользу инспекции.

Итак, из Постановления Президиума ВАС РФ от 12.02.2008 N 12566/07 следует, что инспекция уведомлением от 21.02.2007 пригласила предпринимателя участвовать в процессе рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, назначенном на 01.03.2007. Вместе с тем согласно почтовому штемпелю на конверте и реестру почтовых отправлений уведомление направлено предпринимателю только 07.03.2007 и получено им 09.03.2007. Таким образом, предприниматель был лишен возможности участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки и представить устные объяснения. Считая решение инспекции, принятое в его отсутствие, недействительным, предприниматель стал добиваться его отмены.

Изучив материалы дела, Президиум ВАС указал, что необеспечение лицу, в отношении которого проводится налоговая проверка, возможности участвовать в процессе рассмотрения ее материалов лично и (или) через своего представителя является основанием для признания решения инспекции незаконным.

Добавим, что федеральные арбитражные суды уже взяли данную точку зрения на вооружение*(6). Один из таких судебных актов рассмотрим подробнее.

В Постановлении ФАС СЗО от 07.05.2008 N А56-24979/2007 записано: инспекция при рассмотрении материалов камеральной налоговой проверки нарушила права налогоплательщика, гарантированные ему НК РФ и подлежащие неукоснительному соблюдению со стороны налоговых органов. С учетом того, что уведомление о явке в налоговый орган получено организацией 07.03.2007 и в этот же день инспекцией вынесено оспариваемое решение, предприятие было лишено какой-либо реальной возможности участвовать в процессе рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки и не могло реализовать предоставленные ему права и использовать предусмотренные законом меры защиты своих прав и законных интересов: представить соответствующие возражения, заявить какие-либо ходатайства, в том числе о наличии смягчающих вину обстоятельств. Необеспечение лицу, в отношении которого проводится налоговая проверка, возможности участвовать в процессе рассмотрения ее материалов лично и (или) через своего представителя является основанием для признания решения ИФНС недействительным. Данная правовая позиция изложена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 12.02.2008 N 12566/07.

Подведем итоги

В случае несогласия с актом налоговой проверки (выездной или камеральной) налогоплательщик имеет право представить в инспекцию аргументированные письменные возражения, приложив документы, подтверждающие свою позицию.

Налоговый кодекс обязывает инспекцию уведомить налогоплательщика о дне рассмотрения материалов проверки. Причем в данном случае неважно, направляло предприятие в ИФНС письменные возражения или не воспользовалось этой возможностью.

Право организации присутствовать при рассмотрении материалов проверки и давать устные пояснения не зависит от того, по итогам каких мероприятий налогового контроля (выездной, камеральной проверки или в ходе дополнительных мероприятий) были выявлены нарушения законодательства.

Если налогоплательщик был лишен права присутствовать при рассмотрении материалов проверки, он, сославшись на п. 14 ст. 101 НК РФ, может обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения ИФНС о привлечении к ответственности.

О.Е. Золотова

"Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 9, сентябрь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) К сожалению, на практике встречаются попытки инспекторов наложить такой штраф. Вместе с тем арбитры признают действия ИФНС незаконными (см., например, Постановление ФАС ПО от 08.02.2007 N А55-3812/2006-53).

*(2) Можно указать ФИО лиц, принимавших участие в проверке.

*(3) Можно указать ФИО лиц, принимавших участие в проверке.

*(4) В нем перечисляются обстоятельства, вызвавшие необходимость проведения таких дополнительных мероприятий, указываются срок и конкретная форма их проведения. В качестве дополнительных мероприятий налогового контроля может быть назначено истребование документов (у самого налогоплательщика или его контрагентов), допрос свидетелей, проведение экспертиз.

*(5) Добавим, что налоговикам не удалось передать дело для пересмотра в Президиум ВАС (см. Определение ВАС РФ от 13.03.2008 N 3121/08).

*(6) См., например, постановления ФАС СКО от 21.04.2008 N Ф08-1737/2008-626А, Десятого арбитражного апелляционного суда от 04.04.2008 N А41-К2-15469/07 и др.