Лизингополучатель, защищайтесь! (И. Аврова, "Практическая бухгалтерия", N 10, октябрь 2008 г.)

Лизингополучатель, защищайтесь!

О лизинге написано уже немало. Однако споры вокруг выкупной стоимости не умолкают. Возникают они в основном тогда, когда лизингополучатель включает ее в расходы по налогу на прибыль. С точки зрения налоговиков, выкупная цена лизингового имущества в прибыльных расходах не учитывается. У судов свое мнение по этому поводу. Пожалуй, стоит разобраться...

Под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора. В нее входит возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя (п. 1 ст. 28 Федерального закона от 29 октября 1998 г. N 164-ФЗ, далее Закон N 164-ФЗ).

В общую сумму договора лизинга может включаться также выкупная цена предмета - при условии, что в договоре предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю. При этом в Налоговом кодексе отсутствует понятие выкупной стоимости и какая-либо методика разделения единого лизингового платежа.

Расчет платежа

Имущество, полученное в финансовую аренду, включается в соответствующую амортизационную группу той стороной, у которой оно учитывается на балансе согласно договору лизинга (п. 7 ст. 258 НК РФ). Его первоначальная стоимость определяется как сумма расходов лизингодателя на приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором имущество пригодно для использования. Исключить из этой стоимости надо суммы налогов, подлежащих вычету или отражаемых в составе расходов в соответствии с законодательством (п. 1 ст. 257 НК РФ).

Лизинговые платежи за вычетом сумм начисленной амортизации по принятому на баланс имуществу учитываются у лизингополучателя как прочие расходы, связанные с производством и реализацией. У лизингодателя учитываются расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг (подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ).

В учете и налогообложении лизингополучателю выгоднее не разделять в договоре выкупную стоимость и лизинговые платежи. Но чиновники в своих письмах настаивают на обратном: учитывать выкупную стоимость и лизинговые платежи надо раздельно. По их мнению, его надо отнести к прочим расходам только в той части, в которой он уплачивается за получение предмета лизинга во временное владение и пользование. При этом выкупная цена предмета лизинга для целей налогообложения прибыли не учитывается (письма Минфина России от 27 апреля 2007 г. N 03-03-05/104, от 4 марта 2008 г. N 03-03-06/1/138).

Исходя из позиции Минфина, в состав прочих расходов включается сумма платежа, которая рассчитывается по следующей формуле:

     С     = Пл    - Ам - С     , где

      расх     лиз         выкуп

Срасх - сумма, учитываемая в составе прочих расходов;

Пллиз - лизинговый платеж;

Ам - начисленная амортизация;

Свыкуп - выкупная стоимость лизингового имущества.

О выкупной цене...

Граждане и юридические лица свободны в заключении договора (ст. 421 ГК РФ). Выкупная цена определяется соглашением сторон в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации. Поэтому стороны договора лизинга вправе установить любой размер платы за пользование предметом лизинга, а выкуп лизингового имущества хоть в размере 1 рубль (письмо Минфина России от 15 февраля 2006 г. N 03-03-04/1/113). Это дает возможность распределить общую сумму договора лизинга между текущими лизинговыми платежами и платой в виде выкупной цены предмета лизинга по своему собственному усмотрению.

Кроме того, стороны могут установить минимальную выкупную стоимость предмета лизинга, переложив основное бремя обязательств лизингополучателя на уплату лизинговых платежей. Но не следует забывать, что налоговые органы имеют возможность прибегнуть к статье 40 Налогового кодекса. С ее помощью они смогут проконтролировать цену сделки и при необходимости, если установленные цены существенно отличаются от рыночных расценок на аналогичные услуги и имущество, пересчитать налоговые обязательства сторон лизингового договора.

Расходы по уплате выкупной цены предмета лизинга в налоговом учете лизингополучателя формируют первоначальную стоимость амортизируемого имущества. Она определяется как сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования. Исключением является сумма налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с Налоговым кодексом (п. 1 ст. 257 НК РФ).

Заглянем в договор

В договоре лизинга выкупная стоимость имущества не всегда прописывается отдельно. При этом договор может предусматривать, что по окончании срока его действия объект переходит в собственность лизингополучателя. В таком случае возможно весь лизинговый платеж признать выкупной стоимостью. То есть он будет расцениваться как расход на приобретение права собственности на предмет лизинга. А после перехода права собственности на имущество к лизингополучателю вся сумма лизинговых платежей будет включена в первоначальную стоимость амортизируемого имущества. Такую точку зрения высказали специалисты Минфина России в письме от 9 ноября 2005 г. N 03-03-04/1/348. Если следовать логике этого письма, то списывать лизинговые платежи на текущие расходы вообще нельзя. Учитывать их нужно как авансы до тех пор, пока имущество не перейдет в собственность лизингополучателя.

Кстати, если в договоре аренды с переходом права собственности отсутствует согласованное сторонами в письменной форме условие о цене выкупа недвижимости, договор о ее продаже считается незаключенным. Данный вывод содержится в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 1 марта 2005 г. N 12102/04. В письме от 15 февраля 2006 г. N 03-03-04/1/113 Минфин России указал, что это предписание можно использовать и по отношению к договорам лизинга. Что же думают о таких ситуациях судьи?

Глас фемиды

Договор финансовой аренды предусматривает переход права собственности к лизингополучателю, но выкупная цена в нем не выделена или выделена, но организация все равно включала в расходы всю сумму лизинговых платежей... В подобных случаях суды делают выводы, которые однозначно принимают сторону налогоплательщика. По их мнению, несмотря на то что в расчет лизингового платежа входит несколько составляющих, его нельзя рассматривать как несколько самостоятельных платежей (постановления ФАС Уральского округа от 29 января 2007 г. N Ф09-12271/06-С3 по делу N А60-16332/06, ФАС Северо-Западного округа от 11 октября 2007 г. по делу N А56-48231/2006).

Встречался и такой случай. Стороны не определили, какая часть в составе лизингового платежа связана непосредственно с оплатой услуг по предоставлению имущества в аренду, а какая направлена на оплату его стоимости. Налоговый орган в процессе налоговой проверки не представил соответствующего расчета и какого-либо правового обоснования, позволяющего выделить ту часть платежа, которая связана с оплатой стоимости выкупаемого имущества. Однако суд пришел к выводу, что при таких обстоятельствах следует признать, что вся сумма лизингового платежа носила текущий характер (постановление ФАС Центрального округа от 27 апреля 2004 г. по делу N А62-4081/03).

Как видно, арбитражные суды не позволяют себе произвольно толковать положения федеральных законов - в отличие от налоговых органов, которые пытаются их интерпретировать в выгодную для себя сторону.

Для того чтобы указать выкупную стоимость предмета лизинга, достаточно составить дополнительное соглашение к договору лизинга. Это можно сделать в любой момент, предусмотрев в соглашении начало действия с момента вступления в силу договора лизинга, и пересчитать лизинговые платежи задним числом. Арбитражная практика по этому вопросу также решается в пользу налогоплательщиков. Но при этом рекомендовать организациям не указывать в договорах лизинга выкупную стоимость нельзя.

Ведь, с одной стороны, лизингополучатель может полностью списать лизинговый платеж на расходы и тем самым уменьшить налог на прибыль. С другой стороны, получается, что он получил имущество безвозмездно. А это риск признания дополнительного внереализационного дохода исходя из рыночной стоимости этого имущества.

Чтобы избежать проблем с налоговыми органами, в договорах необходимо указывать более или менее реальную выкупную стоимость по договорам лизинга.

Кроме того, по истечении срока договора лизинга можно заключить договор купли-продажи имущества, в котором отразить стоимость имущества, передаваемого в собственность лизингополучателю. В такой ситуации отношения между организациями будут строго разграничены: в период действия договора лизинга - исключительно арендные (лизинговые) отношения, после окончания договора лизинга (в период исполнения договора купли-продажи) - отношения, связанные с приобретением имущества. Так вы не только обеспечите себе "правовое" спокойствие, но и убережетесь от разбирательств с налоговой.

И. Аврова,

к.э.н., председатель НП "Клуб

Бухгалтеров Базис"

Судебная практика

Даже если в расчет лизингового платежа входят несколько составляющих, его нельзя рассматривать как несколько самостоятельных платежей. Вся сумма лизинговых платежей включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией:

- постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 3 октября 2007 г. N Ф04-6847/2007(38837-А46-15) по делу N А46-10137/2006;

- постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 30 мая 2007 г. N Ф04-3296/2007(34595-А27-15) по делу N А27-15139/2006-2;

- постановление ФАС Уральского округа от 29 января 2007 г. N Ф09-12271/06-С3 по делу N А60-16332/06;

- постановление ФАС Северо-Западного округа от 11 октября 2007 г. по делу N А56-48231/2006;

- постановление ФАС Северо-Западного округа от 13 февраля 2006 г. по делу N А52-3303/2005/2;

- постановление ФАС Северо-Западного округа от 19 января 2006 г. по делу N А05-11095/2005-22.

"Практическая бухгалтерия", N 10, октябрь 2008 г.