Льгота для АУ и АНКО при оказании медицинских услуг (В.А. Петров, "Автономные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2008 г.)

Льгота для АУ и АНКО при оказании медицинских услуг

Автономные учреждения и автономные некоммерческие организации занимаются оказанием различных социальных услуг населению, среди которых не последнее место занимают медицинские услуги. Повышение их доступности за счет расширения возможностей участия негосударственных медицинских организаций в программах обязательного медицинского страхования является одним из направлений государственной политики на предстоящие годы*(1).

Оказывая медицинские услуги, АУ и АНКО имеют право на льготу, предусмотренную пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ, однако воспользоваться освобождением от налогообложения не так просто, как может показаться на первый взгляд. Споры между медучреждениями и контролирующими органами не прекращаются по сей день несмотря на то, что льгота действует не первый год. Попробуем разобраться в данной проблеме и проведем анализ норм, согласно которым предоставляется льгота при оказании медуслуг, с различных точек зрения.

Какие медицинские услуги могут оказывать АУ и АНКО?

Начнем с того, что медицинскими считаются услуги стационарных лечебных учреждений, оказываемые в поликлиниках (поликлинических отделениях), медицинским персоналом на дому, стоматологическими, косметологическими, санитарно-профилактическими подразделениями, и прочие медицинские услуги (п. 49 Постановления Росстата N 61*(2)). В качестве оплаты перечисленных медицинских услуг учитываются суммы, полученные непосредственно от пациентов за оказание им или членам их семей медицинских услуг, и суммы, уплачиваемые из фондов добровольного медицинского страхования за оказанные услуги. Не являются оплатой медицинских услуг суммы, полученные из фонда ОМС, плата за питание работников больниц и других лечебных учреждений, суммы, полученные медицинскими учреждениями (женская консультация, роддом) из ФСС за медицинские услуги, оказанные по родовому сертификату, оплата населением лекарственных препаратов и средств медицинской техники. Такие рекомендации даны статведомством. Они не совсем корректны, но суть их ясна: чиновники разделяют то, что можно и что нельзя рассматривать как плату за оказанные пациенту медицинские услуги. Это может пригодиться при решении вопроса об освобождении от обложения НДС сумм, поступающих в учреждение за оказанные медицинские и иные сопутствующие услуги.

АУ и АНКО могут оказывать медуслуги как бесплатно (за счет целевых средств), так и на платной основе. Для платных услуг установлены отдельные требования, прописанные в Правилах предоставления платных медицинских услуг населению*(3). Предоставление платных услуг населению учреждениями и организациями осуществляется при наличии у них сертификата и лицензии на избранный вид деятельности. Услуги оформляются договором, которым регламентируются условия и сроки их получения, порядок расчетов, права, обязанности и ответственность сторон. Медицинскими учреждениями, в том числе АУ и АНКО, платные медуслуги населению предоставляются в виде профилактической, лечебно-диагностической, реабилитационной, протезно-ортопедической и зубопротезной помощи (п. 2 Правил предоставления платных медицинских услуг населению). Не все платные медицинские услуги подпадают под льготное налогообложение, а лишь те, которые поименованы в пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ.

Какие услуги относятся к льготным?

Не подлежат налогообложению услуги:

- определенные перечнем услуг, предоставляемых по обязательному медицинскому страхованию (ОМС);

- по диагностике, профилактике и лечению, оказываемые населению, независимо от формы и источника их оплаты по перечню, утверждаемому Правительством РФ;

- связанные со сбором у населения крови, оказываемые по договорам со стационарными лечебными учреждениями и поликлиническими отделениями;

- скорой медицинской помощи, оказываемые населению;

- по дежурству медицинского персонала у постели больного;

- патолого-анатомические;

- оказываемые беременным женщинам, новорожденным, инвалидам и наркологическим больным.

Раньше в этом списке присутствовали услуги аптечных организаций по изготовлению лекарственных средств, услуги по изготовлению или ремонту очковой оптики, услуги по оказанию протезно-ортопедической помощи, однако в настоящее время они выделены в отдельную группу не облагаемых НДС операций, перечисленных в пп. 24 п. 2 ст. 149 НК РФ.

Сразу скажем, что нормы налогового законодательства не содержат положений, предусматривающих освобождение налогоплательщиков от уплаты НДС в зависимости от их форм собственности, видов деятельности и направления полученных доходов. Поэтому любое АУ и АНКО может пользоваться льготой в отношении оказания поименованных в пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ медицинских услуг.

И еще. На основании п. 6 ст. 149 НК РФ оказание медицинских услуг не подлежит обложению НДС при наличии у учреждений и организаций, осуществляющих эти операции, соответствующих лицензий на ведение лицензируемой деятельности. При этом от льготы, предоставляемой пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ, АУ и АНКО, имеющее лицензию, не вправе отказаться, как это можно сделать в отношении операций, поименованных в п. 3 ст. 149 НК РФ (например, можно отказаться от льготы в отношении услуг санаторно-курортных, оздоровительных организаций) (п. 5 ст. 146 НК РФ). Но зачем отказываться от льготы, особенно АУ и АНКО, которые совсем не заинтересованы в увеличении налоговых обязательств перед бюджетом. Лучше позаботиться о лицензии и оказывать освобожденные от налогообложения медицинские услуги.

Всегда ли для применения льготы нужна лицензия?

Читатель, наверное, в курсе, что практически для всех медицинских услуг, перечисленных в пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ, нужна лицензия. Как показывает практика проведения налоговых проверок, названный документ является одним из документов, подтверждающих право на освобождение от налогообложения. Кроме этого, желательно, чтобы в договоре с заказчиком (или ином документе, в том числе расчетном) было указано наименование услуги, упомянутой в лицензии (Письмо УФНС по г. Москве от 21.02.2007 N 19-11/16478). Судебные инстанции в основном настаивают на необходимости наличия лицензии (Постановление ФАС ВВО от 20.07.2007 N А31-1989/2006-16). Заметим, каких-либо дополнительных условий для получения освобождения от налогообложения законодательством о налогах и сборах не предусмотрено.

На практике может возникнуть следующая ситуация (постановления ФАС СКО от 16.10.2007 N Ф08-6362/2007-2360А, ФАС СЗО от 27.02.2007 N А05-10051/2006-19): учреждение, временно не располагавшее лицензией по независящим от него причинам, не могло приостановить деятельность по оказанию медицинских услуг населению. При таких обстоятельствах суд, принимая во внимание фактический характер оказываемых услуг, а также социальную значимость осуществляемой учреждением деятельности, пришел к выводу о наличии у налогоплательщика права на освобождение от уплаты НДС в период отсутствия у него лицензии. Кроме этого, оказалось, что в связи с предстоящим окончанием срока действия предыдущей лицензии учреждение подготовило и представило в лицензирующий орган документы для получения лицензии на осуществление медицинской деятельности, которая не была ему своевременно выдана по независящим от него причинам, что не являлось препятствием для применения учреждением льготы.

Обратим внимание еще на один нюанс. Для подтверждения права на льготу инспекторами могут быть затребованы первичные документы (например, счета, квитанции на оплату услуг). Налогоплательщик, который не уделял должного внимания документообороту, может схитрить и отказать налоговикам, сославшись на наличие в документах сведений, составляющих врачебную тайну. Разглашение таких сведений не допускается, однако суд вправе запросить и получить сведения, составляющие врачебную тайну, без согласия гражданина в связи с проведением судебного разбирательства (п. 3 ч. 4 ст. 61 Основ законодательства РФ об охране здоровья граждан*(4)). Поэтому если налогоплательщик не представит запрашиваемые документы суду, то арбитры могут посчитать претензии налоговиков обоснованными, а применение налогоплательщиком льготы, наоборот, - неправомерным (Постановление ФАС СЗО от 17.09.2007 N А56-37253/2006).

Какие услуги медучреждений облагаются по традиционной ставке?

Согласно пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ не освобождаются от обложения НДС косметические, ветеринарные и санитарно-эпидемиологические услуги, за исключением ветеринарных и санитарно-эпидемиологических услуг, финансируемых из бюджета. Основанием для применения льготы в отношении ветеринарных и санитарно-эпидемиологических услуг являются договор на оказание услуг с указанием источника финансирования, письменное уведомление или справка о выделении средств из бюджета.

Виды медицинских услуг, не перечисленные в Налоговом кодексе, подлежат обложению НДС в общеустановленном порядке. Например, в учреждениях могут оказываться сопутствующие медицинские сервисные услуги, предполагающие создание для пациентов более комфортных условий за дополнительную плату. Перечень услуг по обеспечению комфортности пребывания в медицинском учреждении приведен в отдельной отраслевой Номенклатуре работ и услуг в здравоохранении*(5). В Письме УФНС по г. Москве от 28.04.2006 N 19-11/34945 сказано: реализация услуг по предоставлению улучшенных комфортных условий пребывания в стационаре облагается НДС в общеустановленном порядке, то есть по ставке 18% (п. 3 ст. 164 НК РФ). Как догадался читатель, речь идет о ситуациях, когда сервисные услуги выделены отдельно, а медицинские услуги либо предоставляются бесплатно за счет средств бюджета или ОМС, либо оплачиваются пациентом. Но возможна иная ситуация, когда в различных палатах платные услуги оказываются с различным уровнем сервисности (комфортности), тогда выделять сервисную составляющую не обязательно, можно дифференцировать стоимость медицинских услуг в зависимости от уровня сервисности (комфортности), не указывая это в наименованиях услуг. Тогда с уплатой НДС вопросов не возникает, потому как по документам учреждение будет оказывать только медицинские услуги, освобождаемые от налогообложения. Такие советы медучреждениям даны в отдельных Методических рекомендациях по оказанию платных медицинских услуг государственными учреждениями здравоохранения*(6), действующих на территории северной столицы.

Вернемся к освобожденным от налогообложения медицинским услугам. В Налоговом кодексе отдельные из них описаны общими фразами и не конкретизированы. Для того чтобы разобраться, какие же все-таки услуги освобождены от налогообложения, рассмотрим некоторые группы перечисленных в пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ льготируемых медицинских услуг.

Первые в списке - услуги в системе ОМС

Обязательное медицинское страхование призвано обеспечить гражданам доступную и бесплатную медицинскую помощь. Перечень услуг, оказываемых медицинскими учреждениями в рамках ОМС, приведен в Программе государственных гарантий оказания гражданам РФ бесплатной медицинской помощи на 2008 год*(7). За счет средств обязательного медицинского страхования в соответствии с базовой программой населению предоставляется первичная медико-санитарная, неотложная и специализированная медицинская помощь, предусматривающая в том числе обеспечение необходимыми лекарственными средствами при различных видах заболеваний.

Возникает вопрос: зачем в Налоговом кодексе предусмотрено освобождение от налогообложения услуг в рамках ОМС, если такие услуги оказываются населению на бесплатной основе? Ответ очевиден, услуги оказываются АУ и АНКО не на бесплатной основе, а за счет целевого финансирования. Такие средства, полученные НКО на осуществление основной уставной деятельности (в том числе на оказание социальных услуг), не являются объектом обложения НДС. Однако получение целевых средств и оказание услуг на бесплатной основе - это две разные операции, и с бесплатной для населения операции следует начислить НДС на основании пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ. Чтобы у налоговиков не возникало вопросов, законодатель и предусмотрел льготы как для платных, так и для бесплатных медицинских услуг, имеющих социальную направленность. Последние не подлежат налогообложению при оказании услуг физическим и юридическим лицам в рамках государственных гарантий обеспечения граждан РФ бесплатной медицинской помощью за счет средств обязательного медицинского страхования, а также за счет средств бюджетов.

Следующие по списку - услуги по диагностике, профилактике
и лечению

В отношении данного вида услуг следует иметь в виду, что не подлежат обложению НДС медицинские услуги по диагностике, профилактике и лечению, оказываемые населению при наличии лицензии (Письмо УФНС по г. Москве от 21.02.2007 N 19-11/16478). Перечень таких услуг, освобожденных от налогообложения независимо от формы и источника их оплаты, утвержден Постановлением Правительства РФ от 20.02.2001 N 132. В данный перечень вошли услуги по диагностике, профилактике и лечению, непосредственно оказываемые населению:

- в рамках амбулаторно-поликлинической (в том числе доврачебной) медицинской помощи, включая проведение медицинской экспертизы;

- в рамках стационарной медицинской помощи, включая проведение медицинской экспертизы;

- в дневных стационарах и службами врачей общей (семейной) практики, включая проведение медицинской экспертизы;

- в санаторно-курортных учреждениях.

Последними в перечне услуг по диагностике, профилактике и лечению числится санитарное просвещение населения. Перечень сравнительно небольшой, однако включает большее количество услуг, чем может показаться из дословного прочтения документа. Например, в перечне не поименованы стоматологические услуги, которые включены в состав доврачебной помощи, амбулаторно-поликлинической помощи, в том числе в условиях дневного стационара и стационара на дому. Такая квалификация платных стоматологических услуг дает право учреждению воспользоваться освобождением от обложения НДС, на что указано в Письме Минфина РФ от 15.03.2006 N 03-04-05/04. Заметим, в рамках оказания доврачебной помощи не подлежат налогообложению услуги, оказываемые зуботехническими лабораториями (Письмо МНС РФ от 05.12.2003 N 03-2-06/4/3525/28-АУ230).

Не поименован в перечне и другой, не менее распространенный вид платных услуг медицинского учреждения - услуги по проведению осмотров работников организаций. Есть, конечно, упоминание о медицинской экспертизе, которая не тождественна медицинскому осмотру. При проведении медосмотров учреждение может воспользоваться льготой по НДС, так как такие услуги направлены на оказание населению амбулаторно-поликлинической (в том числе доврачебной) медицинской помощи (постановления ФАС ВСО от 24.07.2007 N А19-27408/06-18-Ф02-4599/07, от 17.05.2007 N А19-24524/06-18-Ф02-2976/07).

Оказание учреждением услуг по исследованию крови методом ПЦР-диагностики также носит диагностический характер, поэтому не облагается НДС. При этом в качестве документа, подтверждающего правомерность использования льготы, может являться специальное разрешение на осуществление деятельности, связанной с использованием возбудителей инфекционных заболеваний, относящейся к медицинской деятельности, включающей диагностические и лечебные мероприятия (Постановление ФАС ДВО от 27.12.2006 N Ф03-А59/06-2/4531).

Услуги по лечебной физкультуре и спортивной медицине также прямо не поименованы в перечне услуг по диагностике, профилактике и лечению. В то же время учреждение или организация вправе воспользоваться льготой в отношении данных услуг, нередко оказываемых в рамках доврачебной помощи. Услуги по лечебной физкультуре относятся к деятельности в области здравоохранения и соответствуют перечню медицинских услуг по диагностике, профилактике и лечению. При этом ФАС МО в Постановлении от 15.02.2008 N КА-А41/488-08 не принят во внимание довод налоговиков о несоответствии перечисленных в лицензии услуг формулировкам, содержащимся в ОКУН *(8) и ОКВЭД *(9), так как это не опровергает ни факта оказания льготируемых услуг, ни право на применение указанной льготы. Также освобождаются от обложения НДС лечебное питание и медикаментозное лечение, которые относятся к медицинским услугам (Постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 04.12.2006 N 09АП-13927/2006-АК).

Особого внимания заслуживают медуслуги, оказываемые населению в санаторно-курортных учреждениях, которые осуществляют санаторно-курортную деятельность, связанную с проведением лечения, профилактики и оздоровительных мероприятий на базе лечебно-профилактических учреждений. Обеспечение проживания пациентов в санатории является не самостоятельным видом услуг, а необходимым условием реабилитационно-восстановительного лечения в санаторно-курортном учреждении. Поэтому такие услуги освобождаются от обложения НДС по тому же основанию, что оказываемые в санаторно-курортных учреждениях услуги по диагностике, профилактике и лечению (Постановление ФАС СЗО от 15.08.2008 N А66-7072/2007). К такому же выводу пришел Десятый арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 30.10.2007 N А41-К2-2894/07, которое оставлено без изменений Постановлением ФАС МО от 15.02.2008 N КА-А41/488-08. Арбитры указали на ошибочность выводов проверяющих, полагающих, что услуги в виде лечебной физкультуры в залах лечебно-физкультурного комплекса и лечебном плавательном бассейне относятся к услугам физической культуры и спорта и не являются медицинскими услугами. Вывод сделан на основе кодов статистики, в то время как льгота по НДС в соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ предоставляется не на основании кодов статистки, а на основании фактически оказываемых видов деятельности. Факт оказания медицинских услуг налогоплательщик подтвердил копиями медицинских карт работников организаций, с которыми общество заключало договоры на медицинское обслуживание, в дополнительных соглашениях к которым указан перечень услуг, предоставляемых работникам организаций, а именно: медицинские услуги по профилактике и реабилитации (лечебная физкультура) в плавательном бассейне. Этих доказательств оказалось достаточно для того, чтобы подтвердить освобождение от обложения НДС лечебной физкультуры в залах и бассейне.

Не забудем об услугах скорой медицинской помощи

Услуги скорой медицинской помощи включают работы и услуги по следующим специальностям: терапии, токсикологии, травматологии и ортопедии, транспортировке донорской крови и ее компонентов, транспортировке органов и тканей человека для трансплантации, трансфузиологии, хирургии и ряд других. Все перечисленные услуги освобождаются от налогообложения, причем воспользоваться льготой может не только АУ и АНКО, но и организация, предоставляющая автомобили для оказания услуг скорой медицинской помощи. Объясняется это тем, что экстренная перевозка больных машинами скорой помощи является неотъемлемой составной частью услуг скорой медицинской помощи, оказываемых населению.

Для АУ и АНКО, которым как заказчикам приходится оплачивать счета за предоставление машин скорой медпомощи, небезынтересен будет вывод, сделанный в Постановлении ФАС ПО от 31.03.2006 N А55-23286/2005. В силу того, что НДС является косвенным налогом, а фактическим налогоплательщиком в данной ситуации выступает медицинское учреждение, оказывающее услуги скорой помощи, операцию по предоставлению машин скорой помощи также можно считать необлагаемой, что позволяет медицинскому учреждению оплачивать счета за машины скорой помощи без налога.

Безусловно, одного судебного решения недостаточно для окончательного вывода. Но если контрагент АУ или АНКО заинтересован в снижении расходов учреждения (организации) и собственных налоговых обязательств, то он может пойти навстречу заказчику и предоставлять транспортные средства для оказания услуг скорой помощи без НДС.

В завершение - все иные освобождаемые от налогообложения услуги

Услуги по сбору у населения крови, оказываемые по договорам со стационарными лечебными учреждениями и поликлиническими отделениями, освобождаются от налогообложения у названных налогоплательщиков, оплачивающих услуги доноров. Заметим, в данной норме не идет речь о других сопутствующих услугах, таких как транспортировка, переработка и хранение донорской крови и ее компонентов. Поэтому если учреждение оказывает комплексную услугу по сбору, транспортировке, переработке и хранению донорской крови, то в целях налогообложения ему следует выделить льготируемые услуги по сбору крови. На все остальные услуги освобождение от налогообложения не распространяется, поэтому они облагаются НДС в общеустановленном порядке по ставке 18%.

Услуги по дежурству медицинского персонала у постели больного, услуги, оказываемые беременным женщинам, новорожденным, инвалидам и наркологическим больным, патологоанатомические услуги при налогообложении не вызывают спорных вопросов, так как эти услуги имеют более узкую направленность и их проще идентифицировать среди других медицинских услуг, оказываемых медицинским учреждением. Безусловно, АУ и АНКО могут оказывать не все поименованные виды специфических медуслуг, но в отношении тех, которые могут быть ими предоставлены, они могут смело пользоваться льготой на законных основаниях.

Обязанности налогоплательщика, не зависящие от применения льгот

Освободив медучреждение от уплаты НДС с оказания платных услуг, налоговое законодательство не снимает с него обязанностей по выставлению счетов-фактур. Естественно, это касается учреждений, оказывающих льготные услуги по безналичному расчету по договорам с юридическими лицами. Требования по оформлению расчетных документов и выставлению счетов-фактур при наличном расчете считаются выполненными, если продавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы (п. 7 ст. 168 НК РФ). Медучреждения не обязаны применять кассовый аппарат в случае выдачи при наличных расчетах бланка строгой отчетности (п. 12 Правил предоставления платных медицинских услуг населению). С этим согласны и судьи ФАС СЗО (Постановление от 16.04.2007 N А05-14092/2006-18).

При осуществлении операций, не подлежащих налогообложению, первичные учетные документы и счета-фактуры выставляются без выделенных сумм налога, на них делается соответствующая надпись или ставится штамп "Без налога (НДС)" (п. 5 ст. 168 НК РФ, Письмо УФНС по г. Москве от 21.02.2007 N 19-11/16478). В практике медучреждений может встретиться такая ситуация, когда налогоплательщик, осуществляющий льготируемые операции, выставил счет-фактуру и ошибочно выделил в нем НДС. В этом случае необходимо руководствоваться п. 5 ст. 173 НК РФ, в котором четко определено, что лицо, освобожденное от уплаты налога и выставившее счет-фактуру с выделенной суммой налога, обязано уплатить налог в бюджет.

Не стоит забывать о сдаче декларации по НДС в налоговую инспекцию. Налогоплательщики обязаны подавать ее даже при условии осуществления исключительно не облагаемых НДС операций (п. 5 ст. 174 НК РФ). Все необлагаемые операции указываются в разделе 4 "Операции, не подлежащие налогообложению" декларации по НДС согласно присвоенным кодам*(10). Реализации медицинских услуг, оказываемых медицинскими организациями или учреждениями, за исключением косметических, ветеринарных и санитарно-эпидемиологических (кроме финансируемых из бюджета), соответствует код 1010211.

И еще. Если учреждение занимается оказанием облагаемых и необлагаемых платных услуг, то ему следует организовать раздельный учет сумм налога по товарам (работам, услугам), используемым в облагаемой и необлагаемой деятельности. Обязанность его ведения предусмотрена п. 4 ст. 170 НК РФ, при этом отсутствие раздельного учета чревато потерей права на применение льготы по НДС. Порядок организации раздельного учета следует прописать в учетной политике АУ и АНКО*(11).

Надеемся, что приведенные в статье мнения и комментарии по применению льготы помогут бухгалтерам АУ и АНКО сферы здравоохранения лучше ориентироваться в этом непростом вопросе налогообложения.

В.А. Петров

"Автономные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Об этом, в частности, говорится в п. 4.8 Плана мероприятий Правительства РФ по реализации генерального соглашения между общероссийскими объединениями профсоюзов, общероссийскими объединениями работодателей и Правительством РФ на 2008-2010 годы.

*(2) Постановление Росстата от 27.10.2006 N 61 "Об утверждении порядка отражения в формах федерального статистического наблюдения сведений об объеме платных услуг населению".

*(3) Утверждены Постановлением Правительства РФ от 13.01.1996 N 27.

*(4) Утверждены ВС РФ 22.07.1993 N 5487-1.

*(5) Утверждена Минздравсоцразвития РФ 12.07.2004.

*(6) Утверждены Распоряжением Комитета по здравоохранению Правительства Санкт-Петербурга от 30.06.2006 N 271-р.

*(7) Утверждена Постановлением Правительства РФ от 15.05.2007 N 286.

*(8) Общероссийский классификатор услуг населению, раздел "Медицинские услуги" (код 081000).

*(9) Общероссийский классификатор видов экономической деятельности, согласно которому деятельность в области здравоохранения классифицируется по коду ОКВЭД 85.1, которая включает санаторно-курортную деятельность на базе лечебно-профилактических учреждений (санаториев, курортов, профилакториев, пансионатов, санаторно-оздоровительных лагерей) (85.11.2).

*(10) Приказ Минфина РФ от 07.11.2006 N 136н "Об утверждении формы декларации по НДС и порядка ее заполнения".

*(11) Подробнее о том, как можно организовать раздельный учет, рассказано в статье О.В. Давыдовой "Раздельный учет "входного" НДС", N 8, 2008.