Франчайзинг. Учет у франчайзи (Е.В. Преснякова, "Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2008 г.)

Франчайзинг. Учет у франчайзи

В прошлом номере журнала мы рассказали о том, как операции в рамках договора коммерческой концессии отражаются у франчайзера*(1). На этот раз речь пойдет об особенностях учета и налогообложения у франчайзи.

Бухгалтерский учет

Особенности бухгалтерского учета у франчайзи определяет тот факт, что он получает не исключительные права, а права пользования результатами интеллектуальной деятельности. Обратимся к п. 37-39 ПБУ 14/2007. В пункте 39 данного положения говорится о том, что НМА, полученные в пользование, учитываются пользователем (лицензиатом) на забалансовом счете в оценке, определяемой исходя из размера вознаграждения, установленного в договоре. Инструкция по применению Плана счетов*(2) не предусматривает отдельного счета для учета НМА, полученных в пользование от сторонней компании. Поэтому фирма-пользователь может самостоятельно открыть забалансовый счет, например 012 "Нематериальные активы, полученные в пользование".

Акцентируем внимание на том, что в п. 39 ПБУ 14/2007 речь идет о нематериальных активах, полученных в пользование. Вопрос в том, можно ли считать, что приобретение права использования результата интеллектуальной деятельности - это и есть получение НМА в пользование? Сомневаться в том, что это так, заставляет тот факт, что у франчайзера в качестве НМА учитываются те объекты, на которые не только имеются исключительные права, но и которые отвечают иным признакам п. 3 ПБУ 14/2007, в частности, имеющие стоимость. Да, франчайзеру всегда принадлежат исключительные права на те результаты интеллектуальной деятельности, которые он передает по договору коммерческой концессии, но из этого не следует, что эти объекты непременно учитываются у него как НМА. Например, это касается коммерческого обозначения, которое может не иметь стоимости. Значит, в отношении этого объекта можно сказать, что франчайзер передал право использования результата интеллектуальной деятельности, но никак не право пользования НМА. Иными словами, эти два понятия не всегда эквивалентны. Какой итог? Франчайзи не получает в пользование НМА в виде коммерческого обозначения франчайзера, а получает именно право использования коммерческого обозначения. Должно ли это право учитываться на забалансовом счете франчайзи вместе с теми, которые представляют собой НМА франчайзера? Формально, исходя из смысла п. 39 ПБУ 14/2007, - нет. Тем не менее договором коммерческой концессии предусматривается единое вознаграждение за все составляющие элементы концессии (отдельно не выделяется стоимость права пользования коммерческим обозначением, товарным знаком и т.д., а указывается общая сумма паушального взноса и (или) роялти). Поэтому фактически франчайзи учитывает за балансом всю стоимость франшизы.

Когда плата за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности - это паушальный платеж и (или) фиксированные периодические платежи, никаких сложностей с оценкой, по которой полученное право пользования принимается к учету на забалансовом счете, у франчайзи не возникает: простая сумма первоначального взноса и периодических платежей за весь срок действия договора и будет стоимостью франшизы. Другое дело, если договором коммерческой концессии предусмотрены роялти в виде процента от выручки франчайзи или роялти скрытые (в виде наценки на оптовую цену товаров, передаваемых правообладателем для перепродажи). В этой ситуации невозможно заранее рассчитать общую сумму периодических платежей по договору. А значит, бухгалтеру при определении забалансовой стоимости франшизы придется ограничиться лишь первоначальным взносом.

Учет платежей по договору коммерческой концессии не одинаков. Периодические платежи включаются в расходы периода, за который они уплачены, как расходы по обычным видам деятельности (п. 39 ПБУ 14/2007, п. 5 ПБУ 10/99 "Расходы организации").

Если же речь идет о разовом (паушальном) платеже в момент получения права, то он отражается в бухгалтерском учете как расходы будущих периодов. Такие затраты фирма-пользователь списывает в течение срока действия договора коммерческой концессии (п. 39 ПБУ 14/2007). С нашей точки зрения, если такой срок договором не установлен, то он должен считаться равным 5 годам (п. 4 ст. 1027, п. 4 ст. 1235 ГК РФ).

Налогообложение у пользователя

Налог на прибыль

Доходы, полученные пользователем от осуществления предпринимательской деятельности под вывеской правообладателя, облагаются налогом на прибыль организаций в общем порядке.

Если в договоре коммерческой концессии предусмотрено, что расходы на государственную регистрацию и регистрацию договора в Роспатенте несет пользователь, то такие расходы включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, на основании пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ. Причем несмотря на то, что госпошлина строго привязана к договору франчайзинга, для целей налогового учета не нужно дожидаться регистрации самого договора, а тем более окончания срока его действия. Вся сумма госпошлины может быть сразу списана как прочий расход. Ведь госпошлина - это сбор (ст. 8, п. 10 ст. 13, п. 1 ст. 333.16 НК РФ) и датой ее признания для целей налогообложения прибыли является дата начисления (пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Если плата за обучение выделена в договоре отдельной строкой, то затраты пользователя по его оплате полностью включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Если пользователь приобретает у франчайзера товары, то расходы в виде их покупной стоимости включаются в состав расходов, связанных с реализацией. Порядок их признания определяется ст. 268 и 320 НК РФ. Если же пользователь закупает сырье, материалы, полуфабрикаты, которые затем использует в производстве, затраты на их приобретение относятся к материальным расходам согласно ст. 254 НК РФ.

Расходы на рекламу, заказчиком которой выступает франчайзи, признаются в порядке, определенном п. 4 ст. 264 НК РФ. Расходы на виды рекламы, не перечисленные в данном пункте, нормируются, то есть в целях налогообложения прибыли их можно учесть только в сумме, не превышающей 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.

Наибольшие затруднения у бухгалтера может вызвать налоговый учет вознаграждения франчайзеру. Согласно пп. 37 п. 1 ст. 264 НК РФ

...периодические (текущие) платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности и средствами индивидуализации (в частности, правами, возникающими из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности) учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией.

Должны заметить, что некоторые эксперты полагают, что пп. 37 п. 1 ст. 264 НК РФ касается только роялти, о паушальном взносе речи в нем не идет. В то же время обоснованность расходов в виде паушального взноса, по их мнению, не вызывает сомнений, а поэтому данные расходы предприятие вправе учесть как другие расходы, связанные с производством и реализацией, на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Когда мы говорили о требованиях к форме договора коммерческой концессии (см. статью Е.В. Пресняковой "Меню для франчайзи", N 10, 2008), отмечалось, что в таком договоре лучше всего предусмотреть пункт о том, что его условия распространяются на период с момента фактической передачи в пользование комплекса исключительных прав до момента регистрации договора. Это позволит франчайзи учесть платежи по зарегистрированному договору коммерческой концессии с момента начала использования комплекса исключительных прав (Письмо Минфина РФ от 04.09.2008 N 03-03-06/1/509). Подчеркнем, зарегистрированному договору. Выбранная финансистами формулировка свидетельствует о том, что они считают возможным учесть в налоговых расходах произведенные по незарегистрированному договору платежи только после его регистрации. Никак не ранее. Кстати, налоговые органы также указывают на правомерность признания затрат на приобретение права использования результата интеллектуальной деятельности (которые они по-прежнему именуют неисключительными правами) на основании пп. 37 п. 1 ст. 264 НК РФ только после надлежащей регистрации лицензионного соглашения (письма УФНС по г. Москве от 27.06.2008 N 20-12/060983, от 04.03.2008 N 20-12/020731).

Что касается момента признания расходов, то расходы в виде паушального платежа учитываются в том периоде, к которому они относятся, исходя из условий сделки, независимо от времени фактической выплаты денежных средств с учетом требований ст. 318-320 НК РФ (абз. 1 п. 1 ст. 272 НК РФ).

Если в договоре коммерческой концессии указан срок, на который в пользование франчайзи предоставляется комплекс исключительных прав, то все просто - расходы в виде паушального взноса признаются равномерно в течение этого срока на последний день месяца или квартала (п. 1 и пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Другое дело, если договором такой срок не установлен. Финансистами рассмотрена масса ситуаций, когда приобретается право использования программы для ЭВМ и из условий лицензионного договора нельзя определить срок использования программы. Ситуация, касающаяся приобретения на неопределенный срок в пользование комплекса исключительных прав по договору коммерческой концессии, с точки зрения налогообложения абсолютно идентична, поэтому далее мы приведем их рассуждения.

Итак, Минфин полагает (письма от 16.07.2008 N 03-03-06/1/406, от 17.03.2008 N 03-03-06/1/185, от 27.11.2007 N 03-03-06/1/826, от 04.04.2007 N 03-03-06/2/61, от 21.02.2007 N 03-03-06/2/37, от 23.06.2006 N 03-03-04/1/542), что если договором не определен срок, на который передается право использования программы для ЭВМ, то налогоплательщик должен распределить расходы, связанные с его приобретением, с учетом принципа равномерности признания расходов. При этом срок, в течение которого расходы распределяются, налогоплательщик устанавливает самостоятельно. Заметим, столичные налоговики указывают на то, что срок, в течение которого расходы на приобретение права использования программного продукта будут равномерно учитываться для целей налогообложения прибыли, должен быть закреплен в учетной политике для целей налогообложения (Письмо УФНС по г. Москве от 04.06.2008 N 20-12/053633).

Хотя до 1 января 2006 года, а именно до внесения изменений в абз. 2 п. 1 ст. 272 НК РФ, Минфин предлагал учитывать подобные расходы единовременно*(3). В Письме от 09.08.2005 N 03-03-04/1/156 финансисты подчеркивали: гл. 25 Кодекса не предусмотрено право налогоплательщиков, не обладающих исключительными правами на использование программного продукта, самостоятельно устанавливать срок его использования. Такую же точку зрения высказала и московская налоговая служба (Письмо от 28.06.2005 N 20-12/46408), а также судьи (постановления ФАС ВВО от 17.08.2007 N А43-33315/2006-37-925, ФАС СЗО от 09.01.2007 N А56-948/2006).

Сейчас в гл. 25 НК РФ, как и раньше, ничего не говорится о возможности самостоятельного установления срока пользования исключительными правами, тем не менее необходимость его установления, обоснованная ссылкой на абз. 2 п. 1 ст. 272 НК РФ, - это реальность сегодняшнего дня, заботливо созданная финансистами и налоговиками. Здесь уместно будет напомнить, что если срок лицензионного договора не установлен (а к договору коммерческой концессии применяются нормы о лицензионном договоре), то он считается равным 5 годам (п. 4 ст. 1235 ГК РФ).

Тем, кто, несмотря на позицию контролирующих органов, учитывает расходы в виде паушального взноса единовременно, руководствуясь пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ, будет интересен вывод, сделанный в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 17.07.2008 N 09АП-7892/2008-АК. Проанализировав содержание п. 1 ст. 272 НК РФ, арбитры заключили, что приведенный в данной норме специальный порядок признания расходов относится к договорам и сделкам, предусматривающим получение доходов от реализации, сдачи товаров (работ, услуг), и не может быть применен к договорам (соглашениям), предметом которых являются результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные и неисключительные права на них (интеллектуальная собственность), права на результаты интеллектуальной деятельности.

Особых сложностей с признанием в целях налогообложения роялти не возникает, поскольку они выплачиваются периодически. При методе начисления роялти признается полностью в том периоде, к которому относится. То есть датой признания расхода пользователя в виде роялти является дата расчетов в соответствии с условиями заключенного договора или дата предъявления пользователю документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Поскольку в рамках договора коммерческой концессии осуществляются платежи за пользование исключительными правами, а не платежи за приобретенные исключительные права (то есть в полном объеме отчужденные в пользу правоприобретателя), порядок учета периодических платежей по договору коммерческой концессии регулируется пп. 37 п. 1 ст. 264 НК РФ, а не пп. 8 п. 2 ст. 256 НК РФ. Исходя из последней нормы, а также п. 1 ст. 252, пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ периодические платежи за приобретенное исключительное право не формируют стоимости амортизируемого имущества, а непосредственно включаются в состав расходов.

Нередко правообладателем по договору коммерческой концессии выступает иностранная компания. Как справедливо отмечает Минфин в Письме от 07.10.2008 N 03-03-06/1/560, результаты интеллектуальной деятельности относятся к категории нематериальных объектов и к отношениям, связанным с использованием и защитой исключительных прав на них, неприменимы нормы о праве собственности, относящиеся к вещным правам. По этой причине доход от уступки исключительного права на результаты интеллектуальной деятельности Минфин квалифицирует как доход от использования в РФ прав на объекты интеллектуальной собственности, а не как доход от реализации имущества. В свою очередь, у нас нет никаких сомнений, что аналогичным образом должен квалифицироваться доход правообладателя от передачи в пользование комплекса исключительных прав по договору коммерческой концессии.

Полученные иностранным правообладателем платежи в рамках договора коммерческой концессии относятся к его доходам от источников в Российской Федерации и облагаются налогом на прибыль организаций на основании пп. 4 п. 1 ст. 309 НК РФ. Если у зарубежного контрагента отсутствует постоянное представительство в России, то налог на прибыль удерживается франчайзи (п. 2 ст. 310 НК РФ). По общему правилу применяется налоговая ставка в размере 20%. Так сказано в пп. 1 п. 2 ст. 284 НК РФ.

При налогообложении доходов иностранных организаций следует также руководствоваться (в случае наличия) положениями международных договоров Российской Федерации, касающихся налогообложения. Если иностранная организация является резидентом одного из 67 государств, с которыми Российская Федерация заключила международный договор об избежании двойного налогообложения, то платежи за право пользования результатом интеллектуальной деятельности облагаются по пониженной ставке или не облагаются налогом на прибыль вообще.

Налог на добавленную стоимость

Мы уже говорили о том, что деятельность правообладателя в целях исчисления НДС квалифицируется как оказание услуг. Соответственно, вознаграждение, которое франчайзи выплачивает франчайзеру, включает НДС. Франчайзи имеет право уменьшить общую сумму исчисленного НДС на установленные налоговые вычеты. По общему правилу вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные пользователю при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ, при одновременном выполнении следующих условий:

- товары (работы, услуги) приобретены для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, или для перепродажи (пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ);

- организация имеет счет-фактуру, оформленный в установленном порядке (п. 1 ст. 172 НК РФ);

- товары (работы, услуги) приняты к учету на основании соответствующих первичных документов (п. 1 ст. 172 НК РФ).

При использовании права на вычет, как правило, у бухгалтера возникает вопрос: можно ли возместить из бюджета всю сумму "входного" НДС по паушальному платежу одномоментно или же это нужно делать частями по мере его признания в расходах?

По этому вопросу существует две точки зрения: первая - принять к вычету "входной" НДС можно сразу, вторая - сумма "входного" налога возмещается поэтапно. Поясним. Специалисты налоговых органов увязывают возможность права на налоговый вычет по НДС с моментом признания расходов для расчета налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Эту позицию столичных налоговиков иллюстрируют письма от 10.08.2005 N 19-11/56883, от 10.08.2004 N 24-11/52247. В них они делают вывод о том, что если программный продукт принят к бухгалтерскому учету на счете 97 "Расходы будущих периодов" и расходы на него при исчислении налога на прибыль признаются равными долями в течение срока действия права на использование результата интеллектуальной деятельности, то и сумма НДС подлежит возмещению из бюджета пропорционально сумме затрат, списанных в текущем отчетном периоде на расходы. Заметим, некоторые суды поддерживают позицию налоговой службы (Постановление ФАС ВВО от 25.04.2006 N А38-5062-17/453-2005).

Однако, на наш взгляд, более справедливой является вторая точка зрения, согласно которой гл. 21 НК РФ не содержит подобных требований для принятия НДС к зачету и тем более не устанавливает каких-либо специальных правил для применения налоговых вычетов по расходам будущих периодов. Поэтому НДС может быть принят к вычету в общеустановленном порядке, если товары (работы, услуги) приняты к учету и имеется счет-фактура поставщика с выделенным НДС.

Отметим, что в гл. 21 НК РФ не уточняется, что следует считать принятием товаров (работ, услуг), имущественных прав к учету. На практике таким моментом признается момент отражения на счетах бухгалтерского учета стоимости полученных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), имущественных прав. В данном случае предприятие приобретает право использования комплекса исключительных прав и принимает его к учету на счете 97. На наш взгляд, это дает организации право в полном объеме предъявить к вычету всю сумму НДС в том налоговом периоде, когда право использования было приобретено и принято к учету на счете 97. Растягивать возмещение НДС на срок списания расходов со счета 97 не нужно.

Эту позицию поддерживают и арбитры. Так, ФАС СЗО в Постановлении от 10.08.2006 N А05-20023/05-18 указал, что для вычета НДС по товарам (работам, услугам) важен сам факт их принятия к учету. При этом не имеет значения, на каком счете в бухгалтерском учете отражены произведенные расходы. При выполнении условий, установленных гл. 21 НК РФ, налогоплательщик вправе предъявить к вычету всю сумму НДС, относящуюся к товарам (работам, услугам), независимо от того, когда их стоимость будет списана на затраты. В Постановлении ФАС МО от 19.06.2007 N А40-45013/06-14-235 указано на то, что факт отнесения затрат на счет 97 "Расходы будущих периодов" не препятствует применению налоговых вычетов. Аналогичный вывод сделан и в Постановлении ФАС ВСО от 23.04.2008 N А33-12863/07-Ф02-1479/08.

В случае, когда вознаграждение выплачивается в форме роялти, пользователь имеет право на вычет НДС, приходящегося на сумму роялти. Налоговый вычет со стоимости иных услуг (работ), приобретенных для осуществления деятельности в рамках договора коммерческой концессии, производится в общем порядке. То же касается и уплаты пользователем НДС со стоимости реализуемых им товаров (работ, услуг).

Пример 1.

ООО "Рестория" заключило с российской организацией в октябре 2008 г. договор коммерческой концессии, по которому получило в пользование комплекс исключительных прав на 3 года.

Сумма паушального платежа составила 383 500 руб., в том числе НДС - 58 500 руб. Сумма ежемесячных периодических платежей фиксированная, составляет 47 200 руб., в том числе НДС - 7 200 руб.

По условиям договора госпошлина за его регистрацию уплачивается ООО "Рестория". 15 октября 2008 г. организация уплатила госпошлину в сумме 1 000 руб. и подала документы на регистрацию в Роспатент.

Договор зарегистрирован 24 октября 2008 г. В этот же день франчайзером выставлен счет-фактура на разовый платеж.

Паушальный платеж ООО "Рестория" уплатило 5 ноября 2008 г. Периодические платежи общество по условиям договора должно уплачивать до 30-го числа каждого месяца начиная с декабря 2008 г.

В бухгалтерском учете ООО "Рестория" эти операции отражаются следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
На дату уплаты госпошлины (15.10.2008)
Начислена госпошлина за регистрацию договора в Роспатенте	20	68	1 000
Уплаченная госпошлина учтена в расходах	68	51	1 000
На дату регистрации договора в Роспатенте (24.10.2008)
Права пользования исключительными правами по договору коммерческой концессии приняты к учету на забалансовом счете (383 500 руб. - 58 500 руб. + (47 200 руб. - 7 200 руб.) х 3 года х 12 мес.)	012 "НМА, полученные в пользо- вание"		1 765 000
Отражена в составе расходов будущих периодов сумма паушального платежа	97	60	325 000
Учтен НДС на сумму паушального платежа	19	60	58 500
НДС по паушальному платежу полностью принят к вычету на основании счета-фактуры франчайзера	68	19	58 500
На дату уплаты паушального платежа (05.11.2008)
Перечислен паушальный платеж франчайзеру	60	51	383 500
Ежемесячно в течение срока действия договора коммерческой концессии
Часть паушального платежа отнесена на текущие расходы отчетного периода (325 000 руб. / 3 года / 12 мес.)	20	97	9 028
Начислен ежемесячный платеж по договору коммерческой концессии	20	60	40 000
Учтен НДС по ежемесячному платежу	19	60	7 200
Принят к вычету НДС по ежемесячному платежу	68	19	7 200
Уплачен ежемесячный платеж	60	51	47 200
На дату окончания действия договора коммерческой концессии (октябрь 2011 г.)
Списаны с забалансового счета права пользования исключительными правами по договору коммерческой концессии		012 "НМА,полу- ченные в пользова- ние"	1 765 000

Если правообладатель - иностранная компания, то следует иметь в виду, что согласно пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ при передаче, предоставлении патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав местом реализации работ (услуг) признается РФ, если покупатель осуществляет деятельность на территории РФ. При этом местом осуществления деятельности покупателя считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия покупателя работ (услуг) на территории РФ на основе государственной регистрации организации или индивидуального предпринимателя, а при ее отсутствии - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организации, места нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства (если работы (услуги) выполнены через это постоянное представительство), места жительства физического лица.

Отметим, что данная норма действует с 1 января 2006 года. До указанной даты в абз. 3 пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ речь шла о передаче в собственность или переуступке патентов, лицензий, торговых марок, авторских или иных аналогичных прав. В Письме от 17.05.2004 N 03-1-08/1222/17 МНС РФ пояснило, что если предметом договора является предоставление права использования объектов интеллектуальной собственности в тех или иных пределах, то отчуждения права (передачи в собственность, переуступки) не происходит. Вывод напрашивался сам собой: пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ не работает в том случае, когда передаются неисключительные права (ныне - права использования) на результаты интеллектуальной деятельности. А поскольку организация, которая оказывает услуги по предоставлению прав на использование объектов интеллектуальной собственности, не осуществляет деятельность на территории Российской Федерации, местом реализации этих услуг территория нашей страны не является (пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ). Аналогичная позиция изложена в Письме ФНС РФ от 11.10.2006 N ШТ-6-03/996@.

Следует сказать, что неудачная формулировка пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ (действовавшая до 1 января 2006 года) привела к возникновению различных подходов к обложению НДС при передаче прав по исключительной лицензии среди контролирующих органов. Минфин утверждал (Письмо от 11.05.2005 N 03-04-08/116), что в вышеупомянутом Письме МНС РФ N 03-1-08/1222/17 представлен порядок приобретения неисключительных прав. В то время как исключительная лицензия предусматривает отчуждение у лицензиара права на использование объекта лицензионного договора в части, передаваемой лицензиату, то есть право собственности на объект лицензионного договора в пределах, определенных данным договором, переходит от лицензиара к лицензиату. Следовательно, возникает объект обложения НДС. Аналогичной позиции Минфин придерживался и в Письме от 18.01.2006 N 03-04-08/12. Хотя очевидно, что разъяснения налоговиков касались как исключительных, так и неисключительных лицензий, поскольку речь шла о предоставлении права "в тех или иных пределах". Более того, с высоты ч. 4 ГК РФ, и даже писем Минфина - 2008 (например, Письма от 07.10.2008 N 03-03-06/1/560: ...к отношениям, связанным с использованием и защитой исключительных прав, неприменимы нормы о праве собственности, относящиеся к вещным правам) совершенно явны все изъяны позиции финансистов двухгодичной давности и некорректность формулировки пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ.

Но вернемся в настоящее. С 2006 года местом реализации услуг по предоставлению прав использования результатов интеллектуальной деятельности (а равно предоставлению в пользование комплекса исключительных прав) должно считаться место нахождения покупателя таких услуг (абз. 3 пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ). В ситуации, когда поставщиком услуг является иностранная организация без постоянного представительства в РФ, обязанность по расчету и уплате НДС ложится на налогового агента (ст. 161 НК РФ). При этом не имеет значения, является ли он плательщиком этого налога или нет. Налоговый агент исчисляет, удерживает из доходов иностранного контрагента и уплачивает в бюджет соответствующую сумму НДС. Сумма налога рассчитывается в порядке, определенном в п. 4 ст. 164 НК РФ, по ставке 18/118.

Удержанный НДС перечисляется в бюджет одновременно с выплатой вознаграждения по договору иностранцу (п. 4 ст. 174 НК РФ). Значит, российская организация перечислит зарубежному контрагенту платеж за вычетом НДС и налога на прибыль. Налоговый агент, который уплатил удержанный НДС в бюджет, вправе включить эту сумму в состав налоговых вычетов (п. 3 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ).

Иногда пользователь при перечислении платежей уплачивает всю сумму без удержания из нее НДС. В подобной ситуации российскому налогоплательщику следует самостоятельно определить налоговую базу по НДС, увеличив на сумму налога величину вознаграждения правообладателя. Перечисленная в бюджет сумма НДС принимается к вычету у российской организации - налогового агента на основании п. 3 ст. 171 НК РФ. Об этом говорится в Письме Минфина РФ от 07.02.2007 N 03-07-08/13. Получается, что сумму НДС с лицензионного платежа налогоплательщик фактически уплачивает за счет собственных средств.

Пример 2.

ООО "Рестория" на 2 года заключило договор коммерческой концессии, правообладателем по которому выступает иностранная компания (страна ее постоянного местонахождения - Испания, что подтверждено соответствующими документами). На учете в российских налоговых органах испанская компания не состоит. Вознаграждение франчайзера - это разовый платеж в размере 472?000 руб. Договором установлено, что платеж включает НДС.

В бухгалтерском учете ООО "Рестория" будут выполнены следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражены в составе расходов будущих периодов расходы в виде паушального платежа (472 000 - 72 000) руб.	97	76	400 000
Исчислена сумма НДС, подлежащая удержанию с паушального платежа (472 000 руб. x 18/118)	19	76	72 000
Удержан НДС с доходов иностранной компании по разовому платежу	76	68	72 000
Уплачена в бюджет сумма НДС, удержанная из доходов иностранной компании	68	51	72 000
Принята к вычету сумма НДС, удержанная из доходов иностранной компании и уплаченная в бюджет	68	19	72 000
Отражена сумма налога на прибыль, удержанного из дохода иностранной компании (472 000 - 72 000) х 5%*	76	68	20 000
Уплачена в бюджет сумма налога на прибыль, удержанная из доходов иностранной компании	68	51	20 000
Уплачен паушальный платеж по договору коммерческой концессии за вычетом удержанного НДС и налога на прибыль (472 000 - 72 000 - 20 000) руб.	76	51	380 000
Ежемесячно в течение срока действия договора коммерческой концессии
Часть паушального платежа отнесена на текущие расходы отчетного периода (400 000 руб. / 2 года / 12 мес.)	20	97	16 667
* Роялти (доходы иностранной компании, возникающие на территории РФ), выплачиваемые испанской компании, облагаются в России по ставке 5%. Об этом говорится в п. 2 ст. 12 Конвенции между Российской Федерацией и Королевством Испания об избежании двойного налогообложения от 16.12.1998.

Е.В. Преснякова

"Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Статья Е.В. Пресняковой "Меню для франчайзи", N 10, 2008.

*(2) Утверждена Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н.

*(3) Письмо от 18.04.2007 N 03-03-06/2/75.