Счет-фактура - это просто? (Обзор писем за 2008 год) (М.В. Моисеев, "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2008 г.)

Счет-фактура - это просто?
(Обзор писем за 2008 год)

На первый взгляд тривиальный документ - счет-фактура, но на поверку очень часто становится настоящей головной болью бухгалтера. Действительно, без него НДС не получится ни принять к вычету, ни предъявить покупателю (мы не берем во внимание реализацию товаров (работ, услуг) населению по розничным ценам, поскольку она не столь характерна для промышленных предприятий). Между тем в счетах-фактурах достаточно много реквизитов и заполнить каждый из них правильно подчас непросто даже многоопытному специалисту.

Не будем скрывать, что проблем в этой области предостаточно и все их мы осветить не сможем, а ограничимся лишь обзором разъяснений контролирующих органов, выпущенных в 2008 году, и в случае не согласия с официальной позицией представим свое видение ситуации.

Первоисточник

Полагаем, что сначала необходимо обратиться к Налоговому кодексу, а именно к п. 1 ст. 169 НК РФ, согласно которому счет-фактура - это документ, служащий основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ*(1).

В пунктах 5 и 6 обозначенной выше статьи приведен перечень обязательных реквизитов счетов-фактур:

1) порядковый номер и дата выписки счета-фактуры;

2) наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя;

3) наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя;

4) номер платежно-расчетного документа в случае получения авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг);

5) наименование поставляемых (отгруженных) товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг) и единица измерения (при возможности ее указания);

6) количество (объем) поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (работ, услуг), исходя из принятых по нему единиц измерения (при возможности их указания);

7) цена (тариф) за единицу измерения (при возможности ее указания) по договору (контракту) без учета налога, а в случае применения государственных регулируемых цен (тарифов), включающих в себя налог, с учетом суммы налога;

8) стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав за все количество поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав без налога;

9) сумма акциза по подакцизным товарам;

10) налоговая ставка;

11) сумма налога, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, определяемая исходя из применяемых налоговых ставок;

12) стоимость всего количества поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав с учетом суммы налога;

13) страна происхождения товара;

14) номер таможенной декларации;

15) подписи руководителя и главного бухгалтера либо иных уполномоченных лиц.

Отметим главное: счет-фактура, в котором нет необходимых реквизитов, не может являться основанием для принятия НДС к вычету (п. 2 ст. 169 НК РФ).

Страна происхождения и номер таможенной декларации

Согласно абз. 16 п. 5 ст. 169 НК РФ сведения о стране происхождения и номере таможенной декларации указываются в отношении товаров, страной происхождения которых не является Россия. Но вот в чем проблема - не всегда понятно, какая страна происхождения будет у товара собранного полностью из импортных комплектующих.

Разъясняя подобную ситуацию, финансисты в Письме от 25.06.2008 N 03-07-11/236 ссылаются на Таможенный кодекс (далее - ТК РФ), в силу ст. 30 которого страной происхождения товаров считается страна, где товары были полностью произведены или подвергнуты достаточной переработке в соответствии с критериями, установленными ТК РФ. При этом согласно п. 2 ст. 32 ТК РФ товар считается происходящим из данной страны, если в результате осуществления операций по переработке или изготовлению товаров произошло изменение классификационного кода товаров по Товарной номенклатуре внешнеэкономической деятельности на уровне любого из первых четырех знаков. Из чего Минфин сделал вывод, что при реализации товаров, изготовленных из деталей, страной происхождения которых Россия не является, в счете-фактуре при заполнении граф 10 "Страна происхождения" и 11 "Номер таможенной декларации" следует проставить прочерки.

Аналогичным образом рассуждали и столичные налоговики в Письме от 23.01.2008 N 19-11/005064. В то же время работники управления подстраховались, оставив место для маневра: в случае если комплектация исходной системы очистки воды отвечает указанным критериям достаточной переработки и, соответственно, страной происхождения данного товара является территория РФ, то при реализации указанного товара налогоплательщик должен выставить покупателю соответствующий счет-фактуру, в котором при заполнении графы 10 "Страна происхождения" и 11 "Номер таможенной декларации" следует проставить прочерки.

На самом деле, предприятие, приобретающее товар, при покупке которого в выставленном счете-фактуре по ошибке не заполнены описываемые реквизиты, ровным счетом ничем не рискует, поскольку в силу последнего абзаца п. 5 ст. 169 НК РФ сведения, предусмотренные пп. 13 и 14 настоящего пункта, указываются в отношении товаров, страной происхождения которых не является РФ. Налогоплательщик, реализующий данные товары, несет ответственность только за соответствие указанных сведений в предъявляемых им счетах-фактурах сведениям, содержащимся в полученных им счетах-фактурах и товаросопроводительных документах.

Как не раз отмечали арбитры, если во входящих счетах-фактурах нет упомянутых реквизитов, то это не является основанием для отказа в принятии НДС к вычету. Так, например, ФАС ЗСО в Постановлении от 26.02.2008 N Ф04-1174/2008(1039-А46-14) указал, что налогоплательщик, выставивший счет-фактуру без указания страны происхождения товара, не нарушает требования ст. 165 НК РФ, поскольку названное положение также отсутствует и в актах, полученных им от контрагента. Следовательно, основания для отказа в возмещении НДС у налогового органа нет. Аналогичные выводы содержаться в постановлениях ФАС МО от 25.09.2008 N КА-А41/8541-08, от 12.08.2008 N КА-А40/7399-08, Десятого арбитражного апелляционного суда от 30.06.2008 N А41-К2-22583/07*(2).

Обратите внимание: если в строке 11 номер таможенной декларации будет указан не полностью, то это может стать поводом к отказу в вычете НДС. Например, в Постановлении ФАС СЗО от 12.02.2007 N А13-7024/2006-19 содержится вывод, что поскольку регистрационный номер ГТД формируется из трех обязательных элементов (код таможенного органа, оформившего принятие декларации, дата принятия и порядковый номер, присваиваемый по журналу учета таможенным органом), ИФНС пришла к правильному выводу о неправомерном предъявлении обществом к возмещению из бюджета сумм НДС, уплаченных по счетам-фактурам, в сведениях о номере ГТД которых указан только один элемент номера вместо трех.

Грузоотправитель и грузополучатель

В 2008 году из-под пера чиновников вышло несколько разъяснений относительно заполнения строк "Грузоотправитель и его адрес", "Грузополучатель и его адрес". В частности, в Письме УФНС по г. Москве от 30.01.2008 N 19-11/7425 речь идет об оформлении счетов-фактур при приобретении услуг через комиссионера (агента). Налоговики поясняют, что основанием для вычета НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) через поверенного у доверителя (принципала) является счет-фактура, выставляемый продавцом на имя доверителя (принципала).

В связи с тем, что данные понятия отсутствуют, при оказании услуг в выставляемых счетах-фактурах в строках 3 "Грузоотправитель в соответствии с учредительными документами и его почтовый адрес" и 4 "Грузополучатель в соответствии с учредительными документами и его почтовый адрес" должны проставляться прочерки. В то же время проставление в счетах-фактурах в указанных строках тех же данных, что и в строках "Продавец" и "Покупатель", не является причиной отказа в вычете сумм НДС, предъявленных в таких счетах-фактурах.

В Письме Минфина России от 26.08.2008 N 03-07-09/24 говорится, что дополнительное указание в строке 3 почтового адреса склада грузоотправителя, принадлежащего ему на праве собственности или аренды, с которого производилась отгрузка товаров, не является основанием для признания счета-фактуры составленным с нарушением установленного порядка.

Если отправка реализуемых продавцом товаров осуществляется сторонней организацией (грузоотправителем), то в строке 3 указываются полное или сокращенное наименование грузоотправителя в соответствии с его учредительными документами и его почтовый адрес (Письмо Минфина России от 24.04.2008 N 03-07-14/14).

Интересная ситуация сложилась вокруг слов "он же"*(3). Если продавец и грузоотправитель - одно и то же лицо, то указание в данной строке счета-фактуры слов "он же" не является причиной для отказа в вычете сумм налога на добавленную стоимость по такому счету-фактуре (письма Минфина России от 24.04.2008 N 03-07-14/14, от 12.05.2008 N 03-07-11/186).

Однако что касается грузополучателя и его адреса, то, по мнению финансистов, счета-фактуры, в строке 4 "Грузополучатель и его адрес" которых указаны слова "он же", не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога на добавленную стоимость к вычету или возмещению (Письмо от 21.07.2008 N 03-07-09/21). Подобные разъяснения обусловлены тем, что расшифровка состава показателей счета-фактуры не допускает использование спорных слов в строке 4.

Судьи не так категоричны в своих суждениях. В частности, в Постановлении ФАС ПО от 02.10.2007 N А72-6677/06-12/228 указано, что отражение в графе "Грузополучатель и его адрес" указания "он же" не является отсутствием заполнения указанной графы и, соответственно, нарушением ст. 169 НК РФ. При совпадении покупателя и грузополучателя в одном лице указание в графе "Грузополучатель и его адрес" наименования покупателя без указания его адреса с учетом того, что в счете-фактуре представлены все реквизиты покупателя, не может считаться незаполнением данной графы и препятствовать применению вычета по НДС. Похожий вывод сделал ФАС ВСО в Постановлении от 07.08.2008 N А33-1722/07-Ф02-3662/08, А33-1722/07-Ф02-3663/08.

Приведем еще один судебный акт - Постановление ФАС ДВО от 31.01.2007 N Ф03-А73/06-2/5357. Как установлено судом, в счетах-фактурах указаны наименование покупателя и его адрес. При этом одно и то же лицо, как видно из спорных счетов-фактур, одновременно является и покупателем, и грузополучателем. Следовательно, отсутствие в счетах-фактурах адреса грузополучателя, при условии, что он же является покупателем и адрес последнего содержится в данных счетах-фактурах, правомерно не признано судом в качестве обстоятельства, исключающего возможность налогоплательщика в соответствии со ст. 171, 172 НК РФ воспользоваться правом на налоговый вычет. Формальный подход к решению вопроса об условиях реализации налогоплательщиком права на налоговый вычет недопустим, что подтверждается также и правовой позицией Конституционного Суда РФ, обозначенной в Постановлении от 14.07.2003 N 12-П. Кроме того, налоговый орган не оспаривает факты совершения сделок и формирования источника НДС.

В свете разъяснений Минфина можно предположить, что к налогоплательщику, принявшему НДС к вычету на основании счета-фактуры со словами "он же" в графе 4, вероятно будут претензии со стороны проверяющих. В то же время если причина только в этом, то шансы отстоять свои права у него велики.

Обособленные подразделения

Про обособленные подразделения рассуждали работники УФНС по г. Москве (Письмо от 20.03.2008 N 19-11/026593). Они пояснили, что если организация покупает товары (работы, услуги) через свое обособленное структурное подразделение, то при выставлении счетов-фактур поставщиком в строке 6б "ИНН/КПП покупателя" указывается КПП соответствующего подразделения.

Кроме того, в графе 4 следует отражать полное или сокращенное наименование грузополучателя в соответствии с учредительными документами и его почтовый адрес. При этом указание наименования грузополучателя должно соответствовать условиям договора поставки товара (см. также Постановление ФАС УО от 02.05.2007 N Ф09-3164/07-С2).

В другом письме (от 23.01.2008 N 19-11/005123) отмечается, что, если товар реализуется или приобретается через обособленное подразделение организации, в строке 2б "ИНН/КПП продавца" указывается КПП соответствующего подразделения.

При этом если в счетах-фактурах в графе, где указывается адрес продавца, нет слов "Российская Федерация", то они не являются составленными с нарушением порядка, уставленного Налоговым кодексом (Письмо Минфина России от 31.03.2008 N 03-07-11/129).

Исправления и дополнения

В последнем из приведенных писем также говорится о внесении исправлений в счета-фактуры, которые в соответствии с п. 29 Правил ведения книг покупок и продаж должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления (Письмо Минфина России от 31.03.2008 N 03-07-11/129).

Очень часто не очень аккуратные контрагенты не заполняют всех реквизитов счетов-фактур, тогда бухгалтер вынужден вносить недостающие сведения самостоятельно и, естественно, от руки. В таком случае следует помнить, что в книге покупок и книге продаж не подлежат регистрации счета-фактуры, имеющие подчистки и помарки, а вот комбинированный способ не возбраняется, на это указано в Письме УФНС по г. Москве от 30.01.2008 N 19-11/007720 (см. также п. 14 Правил ведения книг покупок и продаж).

Бывает так: партнер вместе с товаром (работой, услугой) передал счет-фактуру, однако впоследствии вносит в него исправления, и правильный документ попадает к вам спустя время. В таком случае возникает вопрос: в каком периоде применяется вычет, если в счет-фактуру вносились изменения?

В Письме от 27.05.2008 N 03-07-09/12 финансисты фактически уклонились от ответа на подобный вопрос, вместо этого они сообщили, что на основании п. 7 Правил ведения книг покупок и продаж в случае внесения продавцом в счет-фактуру исправлений, соответствующих требованиям п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ, в дополнительном листе книги покупок за налоговый период, в котором был зарегистрирован счет-фактура до внесения в него исправлений, производится запись об его аннулировании.

Вместе с тем ранее чиновники указывали на необходимость представить в налоговый орган по месту постановки на учет корректирующую налоговую декларацию за тот налоговый период, в отношении которого им были внесены изменения в книгу покупок (Письмо Минфина России от 26.07.2007 N 03-07-15/112). Более того, суды нередко (но не всегда) высказывались аналогично. В частности, ФАС ВСО в Постановлении от 27.02.2008 N А33-8766/07-Ф02-418/08 указал, что счет-фактура, запись об аннулировании которого производится в дополнительном листе книги покупок за налоговый период, в котором был зарегистрирован счет-фактура, подлежит регистрации в книге покупок в том налоговом периоде, в котором налогоплательщиком были получены счета-фактуры с внесенными поставщиком в установленном порядке исправлениями.

Точку в спорах поставил Президиум ВАС РФ в Постановлении от 03.06.2008 N 615/08. Арбитры отметили, что законодательство о налогах и сборах не содержит запрета на внесение изменений в неправильно оформленные счета-фактуры для приведения документов в соответствие с действующими нормами права.

По смыслу ст. 171 и 172 НК РФ право налогоплательщика на налоговый вычет сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) обусловлено производственным назначением, фактическим наличием приобретенных товаров (работ, услуг), их оприходованием и оплатой, в связи с чем суммы налоговых вычетов подлежат отражению в том налоговом периоде, в котором выполняются данные условия.

Налоговый период применения налоговых вычетов связан с выполнением только названных условий, определяющих право налогоплательщика на такие вычеты. Последующее исправление счетов-фактур не влияет на правомерность отражения налогоплательщиком налоговых вычетов в том налоговом периоде, в котором выполнены установленные законом условия.

К сведению. Приведенное выше Постановление ФАС ВСО от 27.02.2008 N А33-8766/07-Ф02-418/08 отменено Постановлением ФАС ВСО от 20.08.2008 N А33-8766/07-Ф02-418/08 и направлено на новое рассмотрение в связи с вновь отрывшимися обстоятельствами, которыми стала представленная нами позиция ВАС РФ.

Подписи счетов-фактур

К вопросу о заполнении реквизита "Подпись" Минфин обращался несколько раз. В Письме от 21.01.2008 N 03-07-09/06 по данному вопросу он уделил внимание следующему. В силу п. 6 ст. 169 НК РФ счета-фактуры могут подписывать не только руководитель и главный бухгалтер, но и другие уполномоченные на то лица. Тогда в целях идентификации последних необходимо указывать фамилию и инициалы лиц, фактически подписавших документ, без указания их должностей и реквизитов выданных доверенностей. Однако указание должности и номера доверенности не может считаться нарушением порядка составления счетов-фактур.

Также не будет препятствием для принятия НДС к вычету по счету-фактуре, в котором, кроме подписей и их расшифровок, указаны также фамилия и инициалы руководителя и главного бухгалтера (Письмо Минфина России от 28.01.2008 N 03-07-09/02).

Отдельно необходимо сказать про счета-фактуры с электронной подписью. Она в силу ст. 4 Федерального закона N 1-ФЗ*(4) в электронном документе равнозначна собственноручной подписи в документе на бумажном носителе при одновременном соблюдении следующих условий:

- сертификат ключа подписи, относящийся к этой электронной цифровой подписи, не утратил силу (действует) на момент проверки или на момент подписания электронного документа при наличии доказательств, определяющих момент подписания;

- подтверждена подлинность электронной цифровой подписи в электронном документе;

- электронная цифровая подпись используется в соответствии со сведениями, указанными в сертификате ключа подписи.

Вместе с тем, по мнению финансистов (Письмо от 21.08.2008 N 03-03-06/1/478), возможность использования электронно-цифровых подписей руководителя и главного бухгалтера организации не предусмотрена ни ст. 169 НК РФ, ни Правилами ведения книг покупок и продаж. Поэтому, по мнению департамента, для внедрения системы электронного документооборота счетов-фактур требуется внесение изменений в нормативные правовые акты (см. также Письмо УМНС по г. Москве от 01.09.2003 N 11-14/47605).

Судьи ФАС УО в Постановлении от 19.04.2007 N Ф09-2754/07-С2 не согласились с таким суждением по следующим основаниям.

В силу ст. 4 Федерального закона N 1-ФЗ электронная цифровая подпись в электронном документе равнозначна собственноручной подписи в документе на бумажном носителе при одновременном соблюдении определенных условий. Таким образом, факсимильная подпись - это копия подписи, она является способом выполнения оригинальной личной подписи. Судами установлено выполнение обществом условий, указанных в данной норме права.

Учитывая, что ни ст. 169 НК РФ, ни законодательство о бухгалтерском учете не содержат запрета на выполнение факсимильной подписи руководителя и главного бухгалтера, суды правомерно признали отказ в применении налоговых вычетов, начислении пени и привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности необоснованным. Аналогичная точка зрения высказана в Постановлении ФАС УО от 07.12.2006 N Ф09-3361/06-С2.

О выставлении счетов-фактур

Очередная серия писем касается порядка выставления счетов-фактур. Начнем в хронологическом порядке. В Письме от 25.06.2008 N 07-05-06/142 Минфин затронул проблему срока выставления счетов-фактур при оказании услуг в течение длительного срока. По мнению финансистов, в подобных ситуациях выставление счетов-фактур в течение 5 дней, считая со дня окончания квартала, не противоречит Налоговому кодексу.

Идем дальше. В Письме Минфина России от 02.07.2008 N 03-07-09/20 речь идет о преждевременном выставлении счета-фактуры (до момента оказания услуг). По мнению чиновников, этого делать нельзя, поскольку в п. 3 ст. 168 НК РФ говорится, что счет-фактуру следует выставить не позднее 5 дней со дня оказания услуги.

Немного позднее тот же орган высказался предельно ясно: счет-фактура, выставленный продавцом в 2001 году по объекту недвижимости, государственная регистрация права собственности на который осуществлена в 2006 году, не может являться основанием для принятия предъявленного покупателю продавцом НДС к вычету (Письмо от 22.07.2008 N 03-07-11/261).

Надо сказать, что налоговики на основании того, что счет-фактура выставлен раньше, чем произведена реализация товаров (работ, услуг), стали отказывать налогоплательщикам в выплате, в результате последние стали обращаться в суды. Например, как видно из Постановления ФАС МО от 21.07.2008 N КА-А40/6416-08, в кассационной жалобе инспекция указывает на отсутствие у общества права на вычет в сумме по счету-фактуре от 31.10.2007. Данный счет-фактура выставлен в связи с оказанием обществу агентской услуги. Отчет комиссионера подписан 03.11.2006. Между тем счет-фактура выставлен в октябре 2007 года, то есть до оказания услуги, в чем налоговый орган видит нарушение п. 3 ст. 168 НК РФ.

Суд кассационной инстанции отклонил указанный довод, поскольку ст. 172 НК РФ и другие нормы налогового законодательства не ставят право на налоговый вычет в зависимость от своевременности выставления поставщиком счета-фактуры.

Кстати, если счет-фактура будет выставлен позднее пятидневного срока, то это также не является основанием для отказа в вычете НДС. Так посчитал ФАС ЗСО в Постановлении от 05.01.2004 N Ф04/50-2208/А45-2004.

Последнее разъяснение в данном разделе посвящено порядку выставления счетов-фактур при ежедневной многократной отгрузке в адрес одного покупателя. По мнению чиновников, в таком случае можно составлять счет-фактуру один раз в день, но не позднее 5 дней, считая со дня отгрузки товара (Письмо Минфина России от 11.09.2008 N 03-07-09/28).

Счет-фактура от посредника

Прежде всего напомним, что согласно п. 24 Правил ведения книг покупок и продаж организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность в интересах другого лица по договорам поручения, комиссии либо агентским договорам, регистрируют в книге продаж счета-фактуры, выставленные доверителю, комитенту или принципалу на сумму своего вознаграждения.

Комитенты (принципалы), реализующие товары (работы, услуги) по договору комиссии (агентскому договору), предусматривающему продажу товаров (работ, услуг) от имени комиссионера (агента), регистрируют в книге продаж выданные комиссионеру (агенту) счета-фактуры, в которых отражены показатели счетов-фактур, выставленных комиссионером (агентом) покупателю.

Доверители (принципалы), реализующие товары (работы, услуги), имущественные права по договору поручения (агентскому договору), предусматривающему продажу товаров (работ, услуг), имущественных прав от имени доверителя (принципала), регистрируют в книге продаж счета-фактуры, выставленные покупателю.

Применение данной нормы было разъяснено Письмом Минфина России от 22.02.2008 N 03-07-14/08 и предназначено для промышленных предприятий, которые приобретают товары (работы, услуги) через агента. Итак, в письме указано, что принципал, приобретающий товары (работы, услуги, имущественные права) по агентскому договору, регистрирует в книге покупок счет-фактуру, выданный ему агентом, с отражением показателей счета-фактуры, выставленного агенту продавцом. При этом в данном счете-фактуре в строке 1 "Порядковый номер и дата выписки счета-фактуры" указывается дата выписки счета-фактуры агенту продавцом.

Необычным с точки зрения обязанностей комиссионера, перешедшего на УСНО, стало Письмо УФНС по г. Москве от 03.04.2008 N 18-11/3/31989. Столичные налоговики воспроизвели вышеобозначенную норму и сказали, что вообще-то счета-фактуры составляют только плательщики НДС, а "упрощенцы" в силу п. 3 ст. 346.11 НК РФ к таковым не относятся, за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, а также НДС, уплачиваемого согласно ст. 174.1 НК РФ. Однако, несмотря на это, порядок составления счетов-фактур, предусмотренный п. 24 Правил ведения книг покупок и продаж, распространяется и на них. Ну что же, это вносит хоть какую-то ясность в ситуацию.

Около счетов-фактур

Под занавес мы хотели бы обратиться к разъяснениям чиновников, которые не связаны непосредственно с порядком оформления и предъявления счетов-фактур, но косвенным образом относятся к описываемой теме.

В Письме УФНС по г. Москве от 10.01.2008 N 19-11/603 рассматривался вопрос о праве на вычет НДС по счету-фактуре, выданном агентом по продаже авиабилетов. Причем в самом билете НДС не значится, зато выделен в счете-фактуре. Налоговики указали, что налоговым законодательством не предусмотрено выставление счетов-фактур авиатранспортной компанией при реализации авиабилетов населению (юридическим лицам для своих сотрудников), в том числе и через агентства (организации), с которыми у авиатранспортной компании заключены агентские договоры. Поэтому агентство (посредник) не вправе выставлять счета-фактуры при реализации билетов населению. Следовательно, поскольку в расчетных документах нет ссылки на предъявленные налогоплательщику суммы НДС, вся сумма, указанная в этих документах, включается в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль.

Однако имеет место и другая точка зрения, которая состоит в том, что при реализации товаров (работ, услуг) за наличный расчет организациями (предприятиями) и индивидуальными предпринимателями непосредственно населению требования, определенные п. 3 и 4 ст. 168 НК РФ, к оформлению расчетных документов и выставлению счетов-фактур считаются выполненными, если продавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ, установленной формы. Причем в случае реализации товаров (работ, услуг) населению по розничным ценам (тарифам) соответствующая сумма налога включается в указанные цены (тарифы), а на ярлыках товаров и ценниках, выставляемых продавцами, чеках и других выдаваемых покупателю документах она не выделяется (п. 6 ст. 168 НК РФ). Таким образом, налогоплательщик вправе определить уплаченную сумму НДС расчетным методом по правилам п. 4 ст. 164 НК РФ, то есть как процентное отношение налоговой ставки к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующую налоговую ставку.

Надо сказать, что данный подход находит поддержку в судебной практике (постановления ФАС СКО от 12.08.2008 N Ф08-4662/2008, ФАС УО от 14.02.2007 N Ф09-439/07-С2, ФАС ЦО от 25.05.2007 N А48-2510/06-8).

В очередном "командировочном" Письме от 20.05.2008 N 03-07-11/197 финансисты отвечали на вопрос налогоплательщика относительно момента принятия к вычету НДС, уплаченного в связи с расходами на командировки. Чиновники сослались на п. 1 ст. 172 НК РФ, согласно которому одним из условий применения вычетов сумм НДС, предъявленных налогоплательщикам при приобретении услуг, является принятие оказанных услуг на учет.

На основании этого они пришли к заключению, что предъявление к вычету уплаченных сумм НДС по услугам по перевозке работников к месту служебной командировки и обратно возможно не ранее налогового периода, в котором указанные бланки включены работниками в отчеты о служебных командировках. Нам по этому поводу нечего добавить.

Последнее письмо (Письмо от 20.05.2008 N 03-07-09/10) настоящего обзора принадлежит Минфину, в котором даются разъяснения по передаче основного средства в уставный капитал. Как известно, при подобном хозяйственном факте в силу пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ налог, ранее принятый к вычету, необходимо восстановить в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости ОС без учета переоценки.

В соответствии с п. 16 Правил ведения книг покупок и продаж при восстановлении в порядке, установленном п. 3 ст. 170 НК РФ, сумм НДС в книге продаж на сумму налога, подлежащую восстановлению, должны быть зарегистрированы счета-фактуры, на основании которых суммы налога были ранее приняты к вычету.

В случае если у организации по ОС отсутствуют счета-фактуры в связи с истечением срока их хранения, при восстановлении в порядке, установленном п. 3 ст. 170 НК РФ, сумм НДС, принятых к вычету по этим ОС, по мнению финансистов, в книге продаж возможно зарегистрировать справку бухгалтера, в которой отражена сумма НДС, исчисленная с остаточной (балансовой) стоимости ОС (без учета переоценки), передаваемых в качестве вклада в уставный капитал. При этом исчисление НДС, подлежащего восстановлению, производится с использованием ставок налога, действовавших в период применения налоговых вычетов.

У чиновников не закралось ни тени сомнений в том, что НДС нужно восстановить в любом случае. И не беда, что при приобретении налог, может быть, не уплачивался вообще (такое возможно, например, при покупке ОС у "спецрежимника" или физического лица). Сказано восстановить, и точка.

На самом деле, торопиться с восстановлением вовсе не обязательно. Дело в том, что согласно пп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщик обязан хранить счета-фактуры лишь 4 года, а затем на вполне законных основаниях он вправе их уничтожить (дабы не занимали место). В формы N ОС-1, ОС-1а, ОС-1б и ОС-6 *(5) налог не вписывается. Получается, что спустя, скажем, лет 5-6 концов уже не найти ни вам, ни инспекторам, между тем именно последним нужно будет доказать суду, что налоговые претензии обоснованны (см., например, Постановление ФАС ВВО от 12.05.2008 N А11-4942/2007-К2-23/355*(6)).

М.В. Моисеев,

редактор журнала "Промышленность:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Форма счета-фактуры и порядок ее заполнения утверждены Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость".

*(2) Постановлением ФАС МО от 25.09.2008 N КА-А41/8541-08 данное постановление оставлено без изменения.

*(3) В приложении 1 к Правилам ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость указано, что в строке 3 счета-фактуры отражаются полное или сокращенное наименование грузоотправителя в соответствии с учредительными документами. Если же продавец и грузоотправитель - одно и то же лицо, то в этой строке пишется "он же".

*(4) Федеральный закон от 10.01.2002 N 1-ФЗ "Об электронной цифровой подписи".

*(5) Утверждены Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7.

*(6) Определением ВАС РФ от 17.07.2008 N 9240/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора.