Выездной прессинг (С.А. Королев, "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2008 г.)

Выездной прессинг

Налоговое администрирование деятельности промышленных предприятий осуществляется контролирующими органами в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных Налоговым кодексом (п. 1 ст. 82 НК РФ). Именно налоговым проверкам (ст. 87 НК РФ) и посвящена данная статья. В частности, речь пойдет о выездных налоговых проверках (ВНП).

О законодательстве

Согласно п. 1 ст. 89 НК РФ ВНП может проводиться как на территории (в помещении) налогоплательщика, так и в здании налоговой инспекции (в случае если налогоплательщик не может предоставить помещение для проведения проверки). При этом в соответствии с п. 3 ст. 89 НК РФ ВНП в отношении одного налогоплательщика может осуществляться по одному или нескольким налогам.

Срок проведения проверки не может превышать двух месяцев, начиная со дня вынесения решения о назначении проверки и заканчивая днем оформления справки о проведенной проверке (п. 6, 8 ст. 89 НК РФ). В Письме от 23.07.2008 N 03-02-08/15 Минфин разъяснил, что данный срок определяется как сумма периодов, в течение которых контролеры находятся на территории проверяемого налогоплательщика, причем сделана оговорка, что порядок календарного исчисления сроков, установленный ст. 6.1 НК РФ, в данном случае не применяется.

Вместе с тем в определенных случаях проверка может затянуться до четырех, а иногда и до шести месяцев. Основания и порядок продления срока проведения выездной налоговой проверки утверждены Приказом ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@. Так, например, согласно п. 3 данного документа налоговики могут продлить ВНП до четырех месяцев (иногда до шести) в следующих случаях:

- проверка ведется у крупнейшего налогоплательщика;

- от правоохранительных, контролирующих или других источников получена дополнительная информация о нарушениях, и это требует проверки;

- на территории, где проводится проверка, случился пожар, затопление и т.п.;

- у проверяемой организации четыре и более подразделений (если десять и более - до шести месяцев);

- налогоплательщик (или налоговый агент) не представил в срок документы для проверки;

- имеются иные обстоятельства.

Особо следует отметить последний пункт - "иные обстоятельства", который делает перечень исключительных случаев увеличения сроков проведения ВНП открытым, что не может не беспокоить налогоплательщиков. По сути, при большом желании контролеры могут применить данный пункт практически ко всему, тем самым затянуть любую проверку на полгода или, во всяком случае, постараться это сделать. Причем в отдельных случаях суды их в этом поддерживают (Постановление ФАС ВВО от 17.12.2007 N А28-5338/2007-191/21).

В Письме от 04.04.2007 N 03-02-07/1-157 Минфин дал разъяснения о сроках проведения ВНП. Так, в данном письме указано, что если последний день срока проверки попадает на нерабочий день, то с учетом ст. 6.1 НК РФ днем ее окончания считается ближайший следующий за ним рабочий день.

Положения налогового законодательства позволяют контролерам в определенных случаях (п. 9 ст. 89 НК РФ) приостанавливать*(1) проведение ВНП, однако общий (суммарный) срок такого приостановления не может превышать шести месяцев (см. также Письмо УФНС по г. Москве от 21.02.2008 N 16-27).

Основания для приостановления проверки могут быть следующими:

- истребование документов (в рамках проводимой ВНП) у контрагентов проверяемого налогоплательщика или иных лиц (п. 1 ст. 93.1 НК РФ);

- получение информации от иностранных государственных органов в рамках международных договоров (по данному основанию срок приостановления такой проверки может быть увеличен еще на три месяца);

- проведение экспертиз;

- перевод на русский язык документов, представленных налогоплательщиком на иностранном языке.

Обратите внимание: указанный перечень является исчерпывающим и расширительному толкованию не подлежит.

В отношении последнего основания на практике часто возникает вопрос: следует ли для перевода документов на русский язык для целей бухгалтерского учета налогообложения привлекать сертифицированного переводчика или это может сделать специалист самой организации?

По мнению автора, перевод документов может быть сделан как профессиональным переводчиком, так и специалистами самой организации.

Дело в том, что в соответствии с п. 9 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности*(2) все первичные учетные документы, составленные на иных языках, должны иметь построчный перевод на русский язык. Однако ни данное положение, никакой другой документ не регламентируют порядок перевода первичных учетных документов с иностранного языка на русский.

Для реализации такой цели руководитель организации должен возложить приказом на одного или нескольких сотрудников соответствующую обязанность. Желательно, чтобы знание сотрудника соответствующего языка было подтверждено документом об образовании, причем не обязательно высшем. Вполне достаточно документа, удостоверяющего факт обучения и успешного окончания сотрудником курсов иностранного языка. Итак, после того, как сотрудник осуществит перевод документа на русский язык, ему необходимо подписать текст перевода.

В Письме от 07.07.2008 N 03-02-07/1-249 Минфин напомнил налогоплательщикам, с какого момента приостанавливается проверка: с даты, указанной в соответствующем решении налогового органа. Кроме того, чиновники отметили, что в решении о приостановлении ВНП должны быть приведены также фамилия, имя, отчество руководителя организации (уполномоченного представителя организации), который ознакомлен с данным решением. По поводу решения о возобновлении ВНП финансисты указали, что оно также должно доводиться до проверяемой организации. В обязательном порядке в решении обозначается дата, с которой возобновляется проверка.

Документы - на полку

Подпунктом 1 п. 1 ст. 31 и п. 1 ст. 93 НК РФ предоставляется налоговому органу право истребовать у налогоплательщика при осуществлении налогового контроля необходимые для проверки документы. В свою очередь, на основании пп. 6 п. 1 ст. 23, п. 12 ст. 89 НК РФ налогоплательщик обязан их представить. Причем, по мнению Минфина, налоговики являются полноправными пользователями бухгалтерской отчетности, поэтому в целях контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты налогов в бюджетную систему РФ они вправе истребовать у налогоплательщика данные не только налогового, но и бухгалтерского учета, а также отчетности (Письмо от 04.12.2007 N 03-02-07/1-468).

Следует отметить, что запрашиваемые контролерами документы должны иметь прямое отношение к налоговой проверке, в противном случае все действия налоговиков в этом направлении могут быть признаны незаконными (Постановление ФАС УО от 06.02.2007 N Ф09-122/07-С3).

Итак, в целях получения документов, необходимых для проведения ВНП, налоговики вручают организации требование о представлении документов (информации) по форме, утвержденной Приказом ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@. В нем должны быть указаны наименования, реквизиты, иные индивидуализирующие признаки документов, период, к которому они относятся.

Требование налогового органа о представлении документов должно содержать конкретное количество запрашиваемых документов и их реквизиты (название, номер, дату). Иначе суды, как правило, поддерживают налогоплательщиков и отменяют решения налоговых органов в части доначисления штрафных санкций, предусмотренных налоговым законодательством, если требования признаются оформленными не должным образом (постановления ФАС УО от 30.07.2008 N Ф09-5400/08-С3, ФАС ЗСО от 05.05.2008 N Ф04-2802/2008(4611-А02-37), ФАС СЗО от 25.01.2008 N А42-6974/2006).

Интересующие контролеров документы должны быть представлены проверяемым в виде заверенных им копий в течение десяти дней со дня получения соответствующего требования (п. 3 ст. 93 НК РФ). Данный срок следует исчислять в рабочих днях (п. 6 ст. 6.1 НК РФ). В противном случае налогоплательщика могут привлечь к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 НК РФ*(3). Однако обязательным условием наступления ответственности за непредставление в установленный срок в налоговые органы документов является их наличие у налогоплательщика (постановления ФАС ПО от 22.05.2008 N А65-5658/2006-СА1-29, ФАС ВВО от 22.10.2007 N А82-3318/2006-28, ФАС ЗСО от 17.05.2007 N Ф04-3114/2007(34378-А45-32)). Вместе с тем в некоторых случаях ответственности за нарушение сроков представления истребуемых документов можно избежать. Дело в том, что п. 3 ст. 93 НК РФ дается налогоплательщикам право уведомлять налоговые органы о ситуациях, когда по каким-либо причинам (например, из-за большого объема истребуемых документов) нет возможности представить запрошенные налоговиками документы в установленный срок. Уведомлять об этом нужно в письменном виде в течение дня, следующего за днем получения требования о представлении документов, указав причины и сроки, в которые проверяемое лицо может представить истребуемые документы. В течение двух дней со дня получения такого уведомления руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе на этом основании продлить сроки представления документов или отказать в их продлении, о чем выносится отдельное решение (см. также письма Минфина России от 26.07.2007 N 03-02-07/1-348, от 25.06.2007 N 03-02-07/2-106).

По мнению Минфина, налоговые органы самостоятельно определяют, на какое время возможно продлить срок представления истребуемых у налогоплательщика документов, запрашиваемых в рамках проведения ВНП (Письмо от 05.08.2008 N 03-02-07/1-336). Чиновники предположили, что при продлении срока представления документов руководитель инспекции или его заместитель учитывает указанные налогоплательщиком причины, по которым документы не могут быть представлены в установленные сроки, объем документов, наличие факта частичного их представления в рамках данного требования, а также объективно оценивает сроки, в которые проверяемое лицо может представить истребуемые документы.

Иногда при неисполнении требования о представлении документов налоговики пытаются применить законодательную норму, установленную п. 2 ст. 76 НК РФ. Напомним, что в соответствии с ней в случае непредставления налогоплательщиками налоговой декларации в налоговый орган в течение двух недель по истечении установленного срока ее представления, а также в случае отказа представить ее руководитель налогового органа (его заместитель) может принять решение о приостановлении операций налогоплательщика по счетам в банке. Однако налоговикам противостоят арбитражные суды. По их мнению, налоговое законодательство не предусматривает право налогового органа на подобные действия в случае неисполнения требования о представлении документов, необходимых для проведения ВНП (постановления ФАС МО от 04.07.2006 N КА-А41/6079-06, ФАС ЗСО от 07.11.2005 N Ф04-7760/2005(16440-А46-40)).

Обратите внимание: согласно п. 9 ст. 89 НК РФ на период действия срока приостановления проведения выездной налоговой проверки приостанавливаются действия налогового органа по истребованию документов у налогоплательщика. Кроме того, контролеры должны будут вернуть оригиналы бумаг, которые организация ранее представила в рамках этой ревизии. Исключение составляют лишь документы, полученные в ходе проведения выемки.

Минфин в Письме от 03.07.2008 N 03-02-07/1-246 предположил, что, если проверяющие запросили документы до приостановления выездной проверки, организация должна подготовить и направить их в инспекцию в десятидневный срок. Правда, после того, как проверка была приостановлена, налоговики уже не могут запросить документы.

Несколько иная ситуация была рассмотрена Минфином в начале года (Письмо от 13.02.2008 N 03-02-07/1-58). Здесь вопрос стоял по-другому: необходимо ли организации исполнять требование налоговиков о представлении документов, если срок его исполнения истекает уже после окончания проверки? Минфин указал, что порядок представления налогоплательщиками информации в рамках ВНП не предусматривает оснований игнорировать запрос, сделанный налоговиками буквально в последние дни выездной проверки (ст. 93 НК РФ). Таким образом, непредставление в установленный срок налогоплательщиком в налоговый орган истребуемых документов и (или) иных сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, признается налоговым правонарушением и влечет за собой ответственность, предусмотренную ст. 126 НК РФ (см. также Письмо Минфина России от 17.01.2008 N 03-02-07/1-19).

Обязаны ли налоговики после проведенной налоговой проверки вернуть представленные налогоплательщиком документы и их копии? По мнению Минфина, нет (Письмо от 12.07.2007 N 03-02-07/1-327), поскольку НК РФ не предусматривает обязанности налоговых органов возвращать данные им копии документов. Ознакомление с подлинниками в соответствии с п. 12 ст. 89 НК РФ допускается только на территории налогоплательщика, за исключением случаев проведения ВНП по месту нахождения налогового органа, а также случаев, предусмотренных ст. 94 "Выемка документов и предметов" НК РФ.

Не можешь - научим, не хочешь - заставим

В случае отказа от представления документов в рамках ВНП налоговики имеют право провести на основании мотивированного постановления должностного лица налогового органа операцию, предусмотренную ст. 94 НК РФ, - выемку документов. Данный вывод следует из п. 14 ст. 89 НК РФ, в соответствии с которым, при наличии у осуществляющих выездную налоговую проверку должностных лиц достаточных оснований полагать, что документы, свидетельствующие о совершении правонарушений, могут быть уничтожены, сокрыты, изменены или заменены, производится выемка этих документов (см. также Письмо Минфина России от 12.07.2007 N 03-02-07/1-327).

Налоговый орган в постановлении о производстве выемки документов должен обосновать наличие реальной угрозы их уничтожения, сокрытия, изменения или замены, в противном случае данное постановление не будет иметь под собой законных оснований (Постановление от 13.11.2007 N А11-13963/2006-К2-21/874/18*(4)).

Вместе с тем иногда суды встают на сторону налоговиков (постановления ФАС ВСО от 18.06.2008 N А33-10182/07-Ф02-2601/08, ФАС ЗСО от 13.03.2007 N Ф04-838/2007(31637-А45-32)). Поэтому налогоплательщику при судебном разбирательстве стоит серьезно подойти к вопросу о подготовке доводов, опровергающих мнение налоговиков о наличии реальной угрозы уничтожения, сокрытия, изменения или замены документов.

В соответствии с п. 8 ст. 94 НК РФ при изъятии документов с них изготавливаются копии, которые заверяются должностным лицом налогового органа и передаются лицу, у которого изымаются оригиналы. При невозможности изготовить или передать изготовленные копии одновременно с изъятием документов налоговый орган передает их лицу, у которого документы были изъяты, в течение пяти дней после изъятия. Срок изготовления копий документов и их передачи лицу, у которого они изымались, не может быть продлен, нарушение пятидневного срока является основанием для признания действий налогового органа незаконными.

Данное высказывание подтверждает и арбитражная практика. В частности, Постановление ФАС СКО от 06.02.2007 N Ф08-173/2007-83А, где указано, что налоговики неправомерно, в нарушение ст. 93, 94 НК РФ, более года удерживали оригиналы бухгалтерских документов организации. Действия контролеров были признаны судом незаконными.

Аналогичная участь ожидает налоговиков и в том случае, если у проверяемой организации изымаются документы, которые были истребованы с нарушением порядка, предусмотренного ст. 93 НК РФ (Постановление ФАС ЦО от 22.02.2008 N А48-1613/07-15*(5)). Согласно п. 2, 3 ст. 94 НК РФ выемка документов в рамках ВНП не может производиться в ночное время, а также при отсутствии понятых и лиц, у которых изымаются документы (руководителя или уполномоченных представителей организации). При этом не подлежат изъятию документы, не имеющие отношения к предмету налоговой проверки (п. 5 ст. 94 НК РФ).

О производстве выемки документов составляется соответствующий протокол*(6), копия которого вручается налогоплательщику под расписку (как правило) или высылается (п. 10 ст. 94 НК РФ).

Алгоритм проверки

Первое, с чего начинается ВНП, - это вынесение руководителем (заместителем руководителя) налогового органа соответствующего решения*(7), которое в обязательном порядке должно содержать следующие сведения (п. 2 ст. 89 НК РФ):

- полное и сокращенное наименование налогоплательщика;

- предмет проверки, то есть налоги, правильность исчисления и уплаты которых подлежит проверке;

- периоды, за которые проводится проверка;

- должность, ФИО сотрудников налогового органа, которым поручается проведение проверки.

Отсутствие в установленной форме решения одного из вышеуказанных реквизитов может привести к признанию его недействительным в судебном порядке (Постановление ФАС ЦО от 21.12.2007 N А08-14181/04-25-9-25*(8)).

Обратите внимание: налогоплательщик имеет право на получение копии решения налогового органа о проведении выездной проверки (Постановление ФАС ЦО от 07.05.2007 N А64-5197/06-19).

В ходе контрольных мероприятий налоговики вправе охватить проверкой период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки. Что касается проверки текущего года, то налоговики, как правило, исходят из того, что в ст. 89 НК РФ не содержатся ограничения на проведение выездных проверок по отчетным (налоговым) периодам текущего календарного года.

Периодичность проверок в отношении одного налогоплательщика не должна превышать двух раз в течение года (п. 5 ст. 89 НК РФ). Исключение из правил - решение руководителя федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, - ФНС России. Причем с таким ходатайством, как правило, выступает УФНС по субъекту РФ по инициативе местной инспекции.

Вместе с тем контролеры могут провести повторную налоговую проверку в порядке контроля вышестоящим налоговым органом за деятельностью инспекции или на основании поданной налогоплательщиком уточненной декларации, в которой сумма налога указана в меньшем размере заявленного ранее (п. 10 ст. 89 НК РФ), даже если поводом для ее представления послужила техническая ошибка в первичной декларации (Письмо Минфина России от 20.09.2007 N 03-02-08-12).

В данной ситуации интерес представляет Определение ВАС РФ от 18.06.2008 N 7463/08, в котором арбитры отказали налогоплательщику в удовлетворении требований, указав при этом, что факт признания судом решения инспекции по результатам ВНП частично недействительным не влияет на право вышестоящего налогового органа провести повторную проверку налогоплательщика в порядке контроля за деятельностью нижестоящей инспекции.

Обратите внимание: проведение повторной ВНП в рамках контроля вышестоящим налоговым органом может быть поручено как инспекторам управления, так и инспекторам инспекции (Постановление ФАС ВСО от 27.02.2008 N А19-11393/07-40-Ф02-449/08*(9)).

Ликвидация или реорганизация предприятия также может стать поводом для внеочередного визита контролеров с выездной проверкой (п. 11 ст. 89 НК РФ). При этом общее правило о запрете проведения повторной налоговой проверки, установленное п. 5 ст. 89 НК РФ, здесь не действует. Глубина проверки, как и в общем случае, не может превышать трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проверке. При этом контролеры вправе проводить проверку деятельности налогоплательщика-правопреемника по вопросу исполнения перешедших к нему от реорганизованного лица обязанностей по уплате налогов (см. также Постановление ФАС ВВО от 14.01.2008 N А82-4644/2007-14*(10)).

Оформление материалов проверки

Вначале следует оговориться, что п. 2 ст. 101 НК РФ предоставляется налогоплательщикам, в отношении которых проводилась проверка, право участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично или через своего представителя.

К сведению. По мнению налоговиков, представлять интересы организации в налоговых органах представитель компании может на основании так называемой комбинированной доверенности - документа, который может содержать полномочия на представление интересов организации не только в налоговых органах, но и в ФСС России, Пенсионном фонде, на почте и в других организациях (Письмо УФНС по г. Москве от 28.04.2008 N 09-17/041201).

Действительно, по мнению автора, если в доверенности указано в числе других полномочий взаимодействие с налоговым органом, то к такому документу инспекторы придираться не должны, даже если этим же документом устанавливается право представлять интересы в других госорганах и учреждениях.

В свою очередь, по мнению Минфина, налоговыми органами должно быть обеспечено в установленном порядке участие налогоплательщика, в отношении которого проводилась налоговая проверка (лично и (или) через его представителя), в процессе рассмотрения материалов проверки, включая материалы, полученные в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля (Письмо от 25.07.2007 N 03-02-07/1-346).

Акт ВНП

В соответствии с п. 1 ст. 100 НК РФ по результатам ВНП в течение 2 месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке (приложение 2 к Приказу ФНС России N ММ-3-06/338@) налоговики должны оформить акт налоговой проверки, форма и требования к составлению которого утверждены Приказом ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@. Так, в соответствии с п. 1.12 приложения 6 к данному приказу акт ВНП составляется в двух экземплярах, один из которых хранится в налоговом органе, а второй в установленном порядке вручается руководителю организации (уполномоченному представителю)*(11). Акт ВНП подписывается контролерами и хозяйствующим субъектом, в отношении которого проводилась проверка (его представителем). В случае отказа последнего подписать акт в нем делается соответствующая запись (п. 2 ст. 100 НК РФ, п. 1.13 приложения 6 к Приказу ФНС России N САЭ-3-06/892@).

Если организация не согласна с фактами, выводами и предложениями, изложенными в акте, то в течение 15 дней со дня его получения она может представить в инспекцию письменные возражения в целом по акту или по отдельным его положениям. При этом проверяемый вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений (п. 6 ст. 100 НК РФ). Причем согласно положениям ст. 6.1 НК РФ исчислять пятнадцатидневный срок следует в рабочих днях.

Обратите внимание: согласно п. 2 ст. 101 НК РФ неявка лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представителя), извещенного надлежащим образом о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки, не является препятствием для рассмотрения материалов налоговой проверки, за исключением тех случаев, когда участие этого лица будет признано руководителем (заместителем руководителя) налогового органа обязательным для рассмотрения данных материалов (см. также Письмо Минфина России от 07.07.2008 N 03-02-07/1-249).

В Письме Минфина России от 10.09.2007 N 03-02-07/1-406 разъяснены права налогоплательщика на получение информации, содержащейся в акте налоговой проверки, составленном по ее результатам, в том числе с учетом фактов, установленных в ходе проверки филиалов (представительств). Чиновники указывают, что составление разделов акта налоговой проверки необходимо для упорядочения и оптимизации оформления единого итогового документа - акта налоговой проверки. Руководитель филиала (представительства) или иное уполномоченное организацией лицо, ознакомившись с разделом акта налоговой проверки, подписывает его, однако потребовать "свой" раздел акта руководитель филиала не вправе. Как отметили чиновники, ни НК РФ, ни Приказом ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@ не предусмотрено вручение налогоплательщику раздела или иных частей, составляющих акт налоговой проверки. После передачи налоговым органом организации-налогоплательщику акта налоговой проверки в порядке, установленном п. 5 ст. 100 НК РФ, организация вправе направить выписки из данного акта, касающиеся ее филиалов (представительств), в их адрес.

Налоговики по этому вопросу солидарны с Минфином. Более того, ФНС России в Письме от 19.03.2007 N ЧД-6-23/216@ обращает внимание на недопустимость вручения разделов актов выездных налоговых проверок руководителям (уполномоченным им лицам) филиалов (представительств) и иных обособленных подразделений налогоплательщиков-организаций и предупреждает о персональной ответственности должностных лиц налоговых органов, виновных в указанных нарушениях.

Следует отметить, что Налоговым кодексом не предусмотрено право территориальных налоговых органов проводить самостоятельную выездную проверку обособленных подразделений организации, которые не являются филиалами и представительствами (Письмо Минфина России от 31.07.2008 N 03-02-07/1-327).

Решение, принятое по результатам проверки

При необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения налогового правонарушения или отсутствия такового налоговики могут вынести решение о проведении в срок, не превышающий один месяц, дополнительных мероприятий налогового контроля (п. 6 ст. 101 НК РФ): истребование документов в соответствии со ст. 93 и 93.1 НК РФ, допрос свидетеля, проведение экспертизы.

Согласно п. 7 ст. 101 НК РФ в зависимости от результатов проверки, включая данные, полученные в рамках дополнительных мероприятий, руководитель налогового органа или его заместитель выносит решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности (приложения 12 и 13 к Приказу ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@ соответственно).

Обратите внимание: если в решении налогового органа, принятом по результатам проверки, контролеры доначислили организации налог из-за нарушения, которое они не отразили в итоговой части акта ВНП, то решение в этой части признается недействительным. К такому выводу пришел ФАС ЗСО в Постановлении от 12.03.2008 N Ф04-883/2008(1734-А67-34), Ф04-883/2008(464-А67-34)*(12).

Способы вручения решения

По общим правилам копию решения, принятого по результатам проверки, контролеры должны вручить налогоплательщику (его представителю) под расписку или иным способом, свидетельствующим о дате его получения налогоплательщиком (п. 13 ст. 101 НК РФ).

Минфин по этому поводу сделал, по мнению автора, довольно смелое заявление (Письмо от 23.07.2008 N 03-02-07/1-309): решение налогового органа о привлечении к ответственности или об отказе в привлечении к ответственности, принятое по результатам проверки и направленное по почте заказным письмом, считается полученным налогоплательщиком на шестой день с даты отправки. Дошло оно до адресата или нет, значения не имеет.

Такое умозаключение чиновников вызвало недоумение не только у налогоплательщиков, но и у многих экспертов в области законодательства о налогах и сборах.

Следует отметить, что содержание данного письма соответствует "лучшим" традициям разъяснений контролирующих органов: отсутствие каких-либо четких обоснований своей позиции. Сославшись на п. 13 ст. 101 НК РФ, финансисты не посчитали нужным обратить внимание на ключевой момент данной нормы: вручить налогоплательщику копию решения, принятого по результатам проверки, способом, свидетельствующим о дате его получения (например, лично передать руководителю предприятия под расписку). При этом основным кирпичиком в фундаменте позиции Минфина стала фраза: Налоговым кодексом не установлен специальный срок, в течение которого налогоплательщику должна быть вручена копия такого решения. Действительно, направить решение по почте действующим законодательством не запрещено, но в этом случае днем его получения должна считаться реальная дата получения, а не предполагаемая.

Справедливости ради отметим, что до 01.01.2007 в п. 5 ст. 101 НК РФ (в предыдущей редакции) было прописано, что при отправке решения налогового органа заказным письмом датой его получения считается шестой день со дня отправки. Но именно для гарантий прав налогоплательщиков данное положение при помощи законодателей кануло в Лету.

В данной связи стоит упомянуть о довольно любопытном, по мнению автора, Письме Минфина России от 02.06.2008 N 03-02-08-12. Разъясняя порядок вручения налогоплательщику решения налогового органа, принятого по результатам налоговой проверки, чиновники почему-то решили отождествить п. 13 ст. 101 НК РФ с иными нормами Налогового кодекса, регулирующими порядок вручения других документов налоговых органов (п. 3 ст. 46 *(13), п. 5 ст. 68 *(14), п. 6 ст. 69 *(15), п. 5 ст. 100 *(16) НК РФ). Перечисленные нормы содержат следующую оговорку: в случае направления того или иного документа налогового органа по почте заказным письмом датой его получения считается шестой день со дня отправки. Все бы ничего, но действующее налоговое законодательство не предусматривает возможности применения этих норм по аналогии. Поэтому в силу его незаконности данное письмо не следует принимать во внимание.

Таким образом, если налоговики будут при определении срока для обжалования решения руководствоваться предполагаемой датой вручения, то налогоплательщик вообще может поплатиться денежными средствами, не увидев решения, принятого по результатам проверки. Благо суды не разделяют мнение чиновников по данному вопросу и отсчитывают трехмесячный срок для обжалования решения налогового органа с того дня, когда организация реально получила решение, принятое по результатам проверки, или хотя бы узнала о нем из других источников (Постановление ФАС УО от 18.06.2008 N А60-30746/07). Получается, что шансы на успешное разрешение данной ситуации у предприятия есть, а значит, и есть смысл обращения в судебные инстанции для отстаивания своих интересов.

С.А. Королев,

эксперт журнала "Промышленность:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Приостановление и возобновление проведения ВНП осуществляются на основании решений руководителя налогового органа или его заместителя (приложения 1, 2 к Приказу ФНС России от 06.03.2007 N ММ-3-06/106@ соответственно).

*(2) Приказ Минфина России от 29.07.1998 N 34н.

*(3) Напомним, в соответствии с данной нормой предусмотрен штраф в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ.

*(4) Определением ВАС РФ от 06.03.2008 N 2652/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора.

*(5) Определением ВАС РФ от 09.06.2008 N 7483/08 в передаче в Президиум ВАС РФ данного дела отказано.

*(6) Приложение 8 к Приказу ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@.

*(7) Форма утверждена Приказом ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@ (приложение 1).

*(8) Определением ВАС РФ от 17.04.2008 N 5118/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора.

*(9) Определением ВАС РФ от 26.05.2008 N 6707/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора.

*(10) Определением ВАС РФ от 19.05.2008 N 5863/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора.

*(11) При участии в проверке милиции составляется три экземпляра акта. В этом случае один экземпляр направляется органу внутренних дел, сотрудники которого участвовали в проведении проверки.

*(12) Определением ВАС РФ от 09.07.2008 N 8167/08 в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора данного постановления отказано.

*(13) Решение о взыскании налогов, сборов, пеней, штрафов за счет денежных средств на счетах налогоплательщика.

*(14) Извещение об отмене решения об отсрочке или рассрочке.

*(15) Требование об уплате налога.

*(16) Акт налоговой проверки.