Право на льготу (С.А. Королев, "НДС: проблемы и решения", N 2, февраль 2009 г.)

Право на льготу

Перечень различных налогов и сборов, которые приходится уплачивать хозяйствующим субъектам, применяющим в отношении осуществляемой предпринимательской деятельности традиционную систему налогообложения, достаточно широк. Вместе с тем налоговое законодательство, при соблюдении установленных условий, позволяет получить освобождение от уплаты (льготу) по определенным видам налогов. Одну из лидирующих позиций в данной категории по праву занимает НДС. Право налогоплательщика на освобождение от исполнения обязанностей по уплате данного налога установлено ст. 145 НК РФ. Именно этой норме и посвящена данная статья, в рамках которой мы ответим на наиболее распространенные вопросы, связанные с применением права на льготу по НДС.

Кто подпадает под освобождение?

В соответствии с п. 1 ст. 145 НК РФ данным правом могут воспользоваться организации и индивидуальные предприниматели, сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) которых за последние три месяца не превысила 2 млн руб. Причем, по мнению столичных налоговиков, полное отсутствие выручки за три последовательно прошедших календарных месяца не препятствует применению освобождения по ст. 145 НК РФ (Письмо от 04.09.2006 N 19-11/077487).

Вместе с тем следует заметить, что чуть позже Минфин в Письме от 28.03.2007 N 03-07-14/11 изложил диаметрально противоположную позицию. В частности, чиновники заявили предпринимателю, что если в течение трех последовательных календарных месяцев, предшествующих месяцу освобождения от уплаты НДС, не осуществлялись операции по реализации товаров (работ, услуг), соответственно, отсутствовала выручка от этих операций (как следствие, отсутствие записей в книге продаж, книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций, а также в журнале выставленных счетов-фактур), то права на освобождение (продление освобождения) от исполнения обязанностей плательщика НДС у предпринимателей не возникает.

Вероятнее всего, налоговики на местах, преследуя фискальные интересы, будут отказывать налогоплательщикам в освобождении при отсутствии выручки, ссылаясь на более поздние разъяснения Минфина. В таком случае, если хозяйствующему субъекту не удастся убедить контролеров в обратном (сославшись также на письмо столичных налоговиков), можно посоветовать обратиться в суд. Благо положительных решений по этому вопросу предостаточно. В качестве примера приведем лишь некоторые из них.

Из Постановления ФАС УО от 02.05.2007 N Ф09-3020/07-С2 видно, что спор с налоговой инспекцией возник в связи с отказом последней в применении организацией права на освобождение, предусмотренное ст. 145 НК РФ. По мнению контролеров, данная льгота предоставляется налогоплательщикам только при наличии выручки от реализации товаров (работ, услуг). Однако ФАС УО отклонил доводы контролеров и при рассмотрении спора занял позицию налогоплательщика. Сославшись на то, что организацией представлены все необходимые документы, подтверждающие ее право на освобождение от обязанностей плательщика НДС, арбитры заявили об обоснованном применении льготы по ст. 145 НК РФ.

Аналогичной точки зрения придерживается и ФАС СЗО в Постановлении от 15.09.2006 N А56-35928/2005: установленные нормы ст. 145 НК РФ не лишают налогоплательщика права на освобождение от уплаты НДС по основаниям отсутствия у него выручки от реализации продукции (работ, услуг) за три предшествующих последовательных календарных месяца.

Кто не подпадает?

Соответственно, идем от обратного: первые в списке "счастливчиков" - организации и индивидуальные предприниматели с оборотом по реализации товаров (работ, услуг), превышающим установленный предел в 2 млн руб.

Кроме этого, забыть об освобождении от уплаты НДС могут хозяйствующие субъекты, реализующие подакцизные товары*(1) в течение трех предшествующих последовательных календарных месяцев (п. 2 ст. 145 НК РФ).

При буквальном прочтении данной нормы получается, что если налогоплательщик, осуществляющий торгово-закупочную деятельность, реализует подакцизные товары, то по любой деятельности он автоматически лишается права на освобождение по НДС.

На самом деле все немного иначе. Дело в том, что, по мнению КС РФ (п. 3 Определения от 10.11.2002 N 313-О), установленный ст. 145 НК РФ запрет на освобождение от НДС распространяется не на налогоплательщика, а на операции с подакцизными товарами. Следовательно, данный запрет не касается операций по реализации иных товаров, которые осуществляет конкретный хозяйствующий субъект. Иначе он был бы поставлен в неравное положение с другими налогоплательщиками, реализующими только неподакцизные товары. Поэтому суд пришел к выводу, что если налогоплательщик реализует наряду с подакцизными и другие товары, то он вправе получить освобождение по НДС, но только в отношении операций с неподакцизными товарами. В данном случае организации или индивидуальному предпринимателю необходимо организовать раздельный учет операций с подакцизными и неподакцизными товарами.

Более того, данный подход неоднократно был подтвержден и контролирующими органами (письма МНС России от 13.05.2004 N 03-1-08/1191/15@, УМНС по г. Москве от 25.02.2004 N 24-14/11745).

Из вышеизложенного следует, что на данный момент организации и индивидуальные предприниматели, реализация подакцизных товаров которыми является лишь частью осуществляемой ими торгово-закупочной деятельности, вправе рассчитывать на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС в отношении операций с неподакцизными товарами.

При этом возникает вопрос: следует ли при определении лимита выручки в целях применения ст. 145 НК РФ учитывать обороты по реализации подакцизных товаров?

Официальных разъяснений контролирующих органов по этому вопросу нет. Однако налоговики на местах считают, что выручку от реализации подакцизных товаров следует включать в расчет при определении установленного лимита, поскольку каких-либо исключений для "подакцизной" выручки п. 1 ст. 145 НК РФ не устанавливает.

Солидарен с чиновниками и автор данной статьи.

Вместе с тем, по мнению некоторых экспертов, поскольку положения ст. 145 НК РФ, с учетом мнения Конституционного суда (см. выше), распространяются только на операции по реализации неподакцизных товаров, то и при определении лимита выручки для целей получения освобождения по уплате НДС обороты по продаже подакцизных товаров учитываться не должны (при условии раздельного учета). Однако следует предостеречь налогоплательщиков, что такой подход к разрешению вопроса гарантированно приведет к разногласиям с контролирующими органами. К какому выводу придут арбитры при разрешении споров в конкретном регионе, предположить достаточно сложно, поскольку арбитражная практика, четко характеризующая данную ситуацию, на момент написания статьи отсутствует.

В соответствии с п. 3 ст. 145 НК РФ освобождение от уплаты НДС не применяется в отношении операций по ввозу товаров на таможенную территорию РФ. Таким образом, даже если организация или индивидуальный предприниматель использует свое право на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС на законных основаниях, заплатить налог на таможне все равно придется.

Определяем выручку

Поскольку основным условием применения на практике ст. 145 НК РФ является соблюдение установленного лимита по выручке от реализации товаров (работ, услуг), от правильности ее определения будет зависеть, сможет ли тот или иной хозяйствующий субъект получить освобождение по НДС. К сожалению, вышеназванная норма не уточняет, какие суммы входят в указанную выручку. Поэтому за разрешением данного вопроса мы вынуждены обратиться к разъяснениям контролирующих органов и сложившейся арбитражной практике.

Официальная позиция контролирующих органов по данному вопросу представлена в Письме УМНС по г. Москве от 26.01.2004 N 24-14/04847*(2). Так, по мнению чиновников, для целей применения п. 1 ст. 145 НК РФ в выручку от реализации товаров (работ, услуг) включаются доходы, полученные при:

- проведении операций, облагаемых НДС (в том числе по налоговой ставке 0%);

- реализации необлагаемых товаров (работ, услуг) (ст. 149 НК РФ);

- реализации товаров (работ, услуг), оплата которых произведена в натуральной форме;

- операциях по реализации ценных бумаг;

- реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория РФ (ст. 147, 148 НК РФ).

В то же время не следует включать в выручку от реализации товаров (работ, услуг) суммы, полученные:

- при реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе;

- по операциям, осуществляемым налоговыми агентами в соответствии со ст. 161 НК РФ;

- при передаче на территории РФ товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций (пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ);

- при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления (пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ);

- при ввозе товаров на таможенную территорию РФ (пп. 4 п. 1 ст. 146 НК РФ);

- в виде авансовых платежей в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг и при других операциях, перечисленных в ст. 162 НК РФ, включая средства, полученные в виде санкций за неисполнение или ненадлежащее исполнение договоров (контрактов), предусматривающих переход права собственности на товары (работы, услуги);

- по операциям, перечисленным в п. 2 ст. 146 НК РФ;

- по деятельности, которая облагается в соответствии с гл. 26.3 НК РФ единым налогом на вмененный доход (Письмо Минфина России от 26.03.2007 N 03-07-11/72).

Пример.

ООО "Север" за февраль - апрель 2009 г. получена выручка от реализации:

- продукции, облагаемой НДС, - в сумме 1 560 000 руб. (без учета НДС);

- продукции, не облагаемой НДС, - 340 000 руб.;

- от деятельности, по которой общество уплачивает ЕНВД, - 700 000 руб.

Суммы полученных авансовых платежей составили (без учета НДС) 180 000 руб. Также в данном периоде организации перечислены штрафные санкции от ее контрагентов в сумме 55 000 руб. и реализован товар по договору комиссии на сумму 800 000 руб., из них комиссионное вознаграждение составило 50 000 руб. (без учета НДС).

Сумма выручки от реализации, рассчитанная для целей освобождения от уплаты НДС, составит 1 950 000 руб. (1 560 000 + 340 000 + 50 000), то есть в ней будут учтены только две первые суммы и комиссионное вознаграждение. При реализации по договору комиссии необходимо учитывать только комиссионное вознаграждение, а выручка от реализованного товара в рамках договора комиссии и выручка от деятельности, облагаемой ЕНВД, в данном случае не учитывается.

Таким образом, ООО "Север" имеет право воспользоваться освобождением от уплаты НДС с мая 2009 года.

Что касается арбитражной практики, то следует отметить, что по некоторым вопросам она идет вразрез с позицией контролирующих органов. Так, например, при разрешении споров между налоговым органом и хозяйствующим субъектом арбитры приходят к выводу, что в целях применения п. 1 ст. 145 НК РФ суммы, полученные от операций, не облагаемых НДС, в выручку включать не надо.

В Постановлении ФАС УО от 21.08.2007 N Ф09-6580/07-С2 рассмотрена следующая ситуация. По результатам выездной налоговой проверки, в частности по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты НДС, инспекцией составлен акт и принято решение, в соответствии с которым налогоплательщик привлечен к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, за неполную уплату налога. По мнению контролеров, налогоплательщик занизил налоговую базу по НДС, неправомерно воспользовавшись освобождением по ст. 145 НК РФ.

Считая, что решение не соответствует нормам гл. 21 НК РФ и нарушает его права, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.

Судебные инстанции удовлетворили заявление, сославшись на правомерность использования права, предусмотренного ст. 145 НК РФ. При рассмотрении материалов дела ФАС УО пришел к выводу, что, поскольку полученные налогоплательщиком доходы не образуют объекта обложения НДС, соответственно, они не могут участвовать при определении выручки в целях применения п. 1 ст. 145 НК РФ.

В другом случае (Постановление ФАС ВСО от 22.03.2005 N А19-15675/04-5-Ф02-1004/05-С1) арбитры, занимая позицию налогоплательщика, пришли к выводу, что для предоставления права на освобождение согласно п. 1 ст. 145 НК РФ выручка определяется только в отношении операций, подлежащих обложению НДС.

Пакет необходимых документов

Организации и индивидуальные предприниматели, изъявившие желание воспользоваться правом на освобождение от обязанностей плательщика НДС, должны представить в налоговую инспекцию по месту своего учета письменное уведомление*(3) и документы, подтверждающие указанное право (п. 3 ст. 145 НК РФ). В противном случае законных оснований для использования данного права у налогоплательщика не будет и он должен исчислять и уплачивать НДС в общеустановленном порядке.

Уведомить налоговый орган и представить соответствующие документы хозяйствующие субъекты должны не позднее 20-го числа месяца, начиная с которого они желают использовать право на освобождение. То есть если планируется получить освобождение с 1 января, то срок подачи уведомления и документов - не позднее 20 января этого же года.

Уведомление и документы могут быть представлены налогоплательщиком лично (через уполномоченного представителя) либо отправлены им заказным письмом по почте. В последнем случае днем их представления будет считаться только шестой день со дня направления заказного письма (п. 7 ст. 145 НК РФ). Получается, что отправить пакет документов по почте необходимо не позднее 14-го числа месяца, с которого налогоплательщик собирается воспользоваться правом на освобождение, иначе днем представления документов будет считаться день после 20-го числа месяца и налогоплательщик лишается права на освобождение по НДС с 1-го числа этого месяца.

Список документов, которые налогоплательщик должен приложить к уведомлению для подтверждения права на льготу, приведен в п. 6 ст. 145 НК РФ и не подлежит расширительному толкованию. Для наглядности перечень требуемых у хозяйствующих субъектов налоговыми органами документов представим в виде таблицы.

Что требуется по ст. 145 НК РФ?	Что требуется на практике?
Выписка из бухгалтерского баланса (представляют организации)*(1)	Как правило, налогоплательщики представляют либо справку о выручке, в которой указывают общую сумму выручки без НДС за три месяца и с разбивкой по месяцам, либо копии баланса и отчета о прибылях и убытках или только отчет о прибылях и убытках
Выписка из книги продаж*(1)	Выписку из книги продаж обычно представляют в виде справки, в которой указывают итоговую строку по книге за три месяца. При этом налоговики не требуют подтверждать ее бухгалтерским балансом и (или) книгой продаж. Их интересует только общая сумма выручки за три месяца (итоговая строка) по книге
Выписка из книги учета доходов и расхо- дов*(4) (представляют индивидуальные пред- приниматели)*(1)	Данная выписка обычно представляется в виде копии книги учета доходов и расходов предпринимателя
Копия журналов полученных и выставленных счетов-фактур	Налоговиков интересует только список таких счетов-фактур, поэтому если представить копии журналов, то подтверждать их счетами-фактурами нет необходимости
*(1) Следует*(4) отметить, что на сегодняшний день налоговым законодательством не установлено каких-либо требований к данным выпискам. Поэтому они могут быть представлены в налоговый орган в произвольной форме, однако в указанных документах должна прослеживаться сумма выручки.

Что касается "упрощенцев", которые решили перейти на общий режим налогообложения и воспользоваться освобождением по ст. 145 НК РФ с момента такого перехода, то здесь необходимо отметить следующее. До 1 января 2008 года указанной категории налогоплательщиков приходилось вступать в противоборство с контролирующими органами по данному вопросу, поскольку представить в инспекцию подтверждающие документы, поименованные в п. 6 ст. 145 НК РФ, они не могли по определению*(5). Поэтому налоговики считали, что воспользоваться льготой по НДС "упрощенцы" могли не сразу, а только после истечения трех последовательных календарных месяцев на общем режиме (Письмо МНС России от 13.05.2004 N 03-1-08/1191/15@). В таком случае препятствий в представлении необходимых документов у данной категории налогоплательщиков не имелось. Однако суды, как правило, при рассмотрении подобных споров вставали на сторону налогоплательщиков (см., например, постановления ФАС СКО от 29.11.2007 N Ф08-7853/2007-2937А *(6), ФАС ЗСО от 17.10.2007 N Ф04-7264/2007(39334-А67-14)).

Точку в данном вопросе поставил Федеральный закон от 17.05.2007 N 85-ФЗ, который внес соответствующие поправки в п. 6 ст. 145 НК РФ. Таким образом, с 01.01.2008 данной нормой законодатель определил, какие документы необходимо представить в налоговый орган организациям и индивидуальным предпринимателям, перешедшим с УСНО на общий режим налогообложения, для подтверждения права на льготу, установленную ст. 145 НК РФ. В частности, для достижения своей цели "упрощенцу" достаточно представить в инспекцию выписку из "специальной" книги учета доходов и расходов*(7).

Таким образом, представив своевременно в инспекцию вышеприведенный пакет документов, при условии соответствия установленным ограничениям, налогоплательщик может спать спокойно.

А если определенные положения ст. 145 НК РФ нарушены, что тогда? Не видать освобождения? Не всегда. В определенных случаях на защиту налогоплательщиков встают судебные инстанции. Ниже приведем два наиболее интересных, по мнению автора, постановления, подтверждающие данное высказывание.

Так, в Постановлении ФАС СЗО от 08.11.2007 N А52-1084/2007 рассмотрена следующая ситуация. По результатам выездной налоговой проверки инспекция вынесла решение о привлечении организации к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в том числе за неуплату НДС. Принятое решение налоговики мотивировали тем, что налогоплательщик не в полном объеме уплатил НДС, поскольку своевременно не представил полный пакет документов, предусмотренный п. 6 ст. 145 НК РФ, для освобождения от уплаты НДС, в частности, отсутствовала книга продаж за один месяц проверяемого периода.

Организация с данным решением не согласилась и обжаловала его в арбитражный суд, мотивируя свою позицию тем, что своевременно представила в налоговый орган пакет документов, предусмотренных ст. 145 НК РФ, не получила письменного отказа налогового органа и добросовестно пользовалась льготой по уплате НДС в спорный период.

В ходе судебного разбирательства арбитры установили, что выписка из книги продаж за месяц не представлена в связи с отсутствием операций по реализации товаров (работ, услуг) в данный период. Налоговики, в свою очередь, не отрицали этот факт, однако полагали, что в данном случае должна быть представлена выписка из книги продаж с незаполненными графами и с нулевым помесячным итогом. Вместе с тем ФАС СЗО счел, что названное нарушение носит формальный характер и не изменяет существа критериев, установленных законодателем при применении права на льготу. Таким образом, суд отметил, что применительно к фактическим обстоятельствам дела вывод налогового органа о непредставлении указанных документов не согласуется с нормами ст. 145 НК РФ.

В другом деле (Постановление ФАС ВВО от 09.06.2008 N А29-6919/2007) арбитров ничуть не смутил тот факт, что уведомление об освобождении по ст. 145 НК РФ и пакет подтверждающих документов был представлен налогоплательщиком с опозданием. Поэтому ФАС ВВО, ввиду наличия права на освобождение от обязанностей плательщика НДС, отменил решение инспекции о привлечении организации к ответственности за несвоевременное представление декларации.

Получаем освобождение

Итак, при соблюдении условий, прописанных в ст. 145 НК РФ, хозяйствующий субъект получает освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС с 1-го числа месяца, в котором он изъявил желание на данную льготу. Ждать специального разрешения от налоговой инспекции не нужно, поскольку освобождение носит уведомительный, а не разрешительный характер. Освобождение действует в течение года (12 месяцев).

Обратите внимание: Направив в инспекцию необходимый пакет документов, налогоплательщик не сможет отказаться от освобождения добровольно (п. 4 ст. 145 НК РФ). Возможность вернуться к общему порядку исчисления и уплаты НДС появится у налогоплательщика только по истечении 12 последовательных календарных месяцев с начала освобождения. Исключением является несоблюдение условий п. 1, 2 ст. 145 НК РФ. В таком случае право на освобождение утрачивается с 1-го числа месяца, в котором произошло превышение установленного лимита по выручке и (или) были реализованы подакцизные товары (п. 5 ст. 145 НК РФ).

На практике при получении освобождения от уплаты НДС налогоплательщики могут столкнуться со множеством вопросов, наиболее актуальным из которых следует уделить внимание.

Если есть недоимка

Иногда инспекторы на местах отказывают налогоплательщикам в праве на льготу, предусмотренную ст. 145 НК РФ, ссылаясь на наличие недоимки. Давайте рассмотрим, насколько правомерны действия налоговиков в данном случае.

Следует отметить, что ни ст. 145 в отдельности, ни НК РФ в целом не содержат каких-либо ограничений на этот счет. Более того, утвержденная ФНС форма уведомления о применении освобождения от уплаты НДС, действующая в настоящий момент, также не содержит требований о представлении сведений об отсутствии задолженности по налогам и сборам.

Признают это и суды. Так, ФАС ВВО в Постановлении от 06.02.2003 N А79-4273/02-СК1-3753 указал, что перечень условий, при которых возникает право на освобождение от уплаты НДС, является исчерпывающим и не предусматривает такое условие, как отсутствие задолженности по налогам (см. также Постановление ФАС СЗО от 31.10.2002 N А42-4756/02-17).

Таким образом, приходим к выводу, что претензии контролирующих органов в отношении использования права на освобождение по НДС при наличии недоимки по налогам неправомерны.

При новой регистрации

Вновь зарегистрированным организациям и индивидуальным предпринимателям, изъявившим желание получить освобождение от уплаты НДС по ст. 145 НК РФ, нужно обратить внимание на то, что, если с момента государственной регистрации не прошло трех месяцев, они не могут воспользоваться освобождением по НДС. Именно об этом идет речь в Письме УМНС по Московской обл. от 05.06.2002 N 08-03-2.

К сожалению, Налоговый кодекс не содержит разъяснений по данному вопросу. Отсутствует по действующим нормам и арбитражная практика.

Вместе с тем следует заметить, что ранее суды придерживались позиции налоговиков (постановления ФАС СЗО от 15.07.2002 N А44-336/02-С9-К, ФАС ЗСО от 24.12.2001 N Ф04/3946-780/А0З-2001).

Подтверждаем и продлеваем освобождение

По окончании срока действия права на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС хозяйствующий субъект должен принять решение: будет ли он продолжать использовать это право или отказывается от него. Тогда не позднее 20-го числа следующего после начала пользования освобождением месяца налогоплательщики представляют в налоговую инспекцию по месту учета уведомление о продлении использования права на освобождение в течение последующих 12 календарных месяцев или об отказе его использования (п. 4 ст. 145 НК РФ).

Какой бы из этих вариантов ни был выбран, необходимо представить документы, которые подтверждают, что в течение срока использования освобождения сумма выручки (без учета НДС) за каждые три последовательных календарных месяца в совокупности не превысила 2 млн руб. Перечень этих документов совпадает с их перечнем при первоначальном получении освобождения.

На данный момент специальной формы уведомлений о продлении использования права на освобождение от уплаты НДС или об отказе его использования законодателем не разработано. Поэтому налоговики (Письмо от 30.09.2002 N БГ-6-03/1488@) при продлении рассматриваемого права советуют применять форму уведомления, используемую при первичном получении освобождения. При отказе от использования права на освобождение в соответствии с п. 4 ст. 145 НК РФ необходимо представить в налоговый орган уведомление в свободной форме.

На основании п. 5 ст. 145 НК РФ в случае, если налогоплательщик не представил документы, указанные в пункте 4 настоящей статьи (либо представил документы, содержащие недостоверные сведения) "..." сумма налога подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке с взысканием с налогоплательщика соответствующих сумм налоговых санкций и пеней, предусмотренных ст. 122 и 126 НК РФ. Также в случае непредставления таких документов отказ налоговых органов в продлении освобождения является правомерным (Письмо Минфина России от 26.03.2007 N 03-07-11/73).

К довольно интересному выводу пришел ФАС УО в Постановлении от 22.07.2008 N Ф09-5261/08-С2*(8). При рассмотрении спора арбитры указали, что если хозяйствующий субъект представил все документы, подтверждающие право на освобождение, но не подал уведомление о продлении такого права, то восстанавливать и платить суммы НДС в казну он не обязан. По мнению суда, уведомление не относится к документам, непредставление которых влечет обязанность по восстановлению налога.

Более того, в определенных случаях суды утверждают, что не нужно восстанавливать НДС и в том случае, если пакет вышеуказанных документов представляется налогоплательщиком несвоевременно (постановления ФАС ДВО от 03.04.2008 N Ф03-А51/08-2/835, ФАС УО от 19.06.2008 N Ф09-4254/08-С2, ФАС СЗО от 10.09.2007 N А66-1868/2007).

Также к возникновению разногласий с налоговыми органами приведут случаи несоблюдения установленных лимитов по выручке и виду деятельности.

В данном случае возникает вопрос: какие именно три месяца должны подвергаться контролю - квартал или любые три последовательных месяца?

За ответом обратимся к Постановлению Президиума ВАС РФ от 12.08.2003 N 2500/03. В нем указывается, что ст. 145 НК РФ не содержит определения понятия "каждые три последовательных календарных месяца", по результатам которых рассчитывается выручка от реализации товаров (работ, услуг). Следовательно, используемые налогоплательщиком и налоговиками при таком расчете различные методы могут быть признаны правомерными в равной степени. При данных условиях суды сочли, что имеет место неопределенность правовой нормы и ее положения в силу пункта 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации должны быть истолкованы в пользу налогоплательщика. Но, по мнению ВАС РФ, требования указанной нормы применены данными судами в этом случае необоснованно. Сославшись на п. 1 и 4 ст. 145 НК РФ, арбитры пришли к выводу, что проверке на соответствие установленному ограничению должна подвергаться выручка за любые трехмесячные промежутки, содержащиеся в выделенных 12 месяцах*(9) (см. также Постановление ФАС ПО от 27.02.2007 N А49-3926/2006).

Налоговая отчетность и оформление счетов-фактур

В соответствии с п. 5 ст. 168 НК РФ налогоплательщики, освобожденные от уплаты НДС по ст. 145 НК РФ, оформляют расчетные документы, первичные учетные документы и счета-фактуры без выделения соответствующих сумм налога. При этом на указанных документах делается соответствующая надпись или ставится штамп "Без налога (НДС)".

Данная норма прописана в законе, и с ней не поспоришь.

А вот стоит ли организациям и индивидуальным предпринимателям, получившим освобождение, представлять в налоговый орган по месту учета декларацию по НДС?

По мнению контролирующих органов, нет, не стоит. В Письме Минфина России от 30.08.2006 N 03-04-14/20 указано, что налогоплательщики, которые применяют освобождение, вправе не представлять декларации по НДС, если не выставляют покупателям счета-фактуры с выделенной суммой налога, а также не являются налоговыми агентами (см. также Письмо УФНС по г. Москве от 18.08.2008 N 19-11/077280). Что касается арбитражных судов, то данная точка зрения при рассмотрении споров сложилась у судей уже давно (Решение ВАС РФ от 13.02.2003 N 10462/02, Постановление ФАС СЗО от 05.04.2004 N А26-7105/03-213).

Обратите внимание: Если покупателям выставляется счет-фактура с выделенной суммой НДС, то у хозяйствующего субъекта возникает обязанность по уплате налога и представлению налоговой декларации (пп. 1 п. 5 ст. 173, п. 5 ст. 174 НК РФ). В данном случае декларация состоит из титульного листа и раздела 1 "Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет (возмещению из бюджета), по данным налогоплательщика". Если же речь заходит об исполнении обязанностей налогового агента (ст. 161 НК РФ), то налогоплательщику следует заполнить титульный лист и раздел 2 налоговой декларации.

Итоги

В завершение следует отметить, что в рамках данной статьи были рассмотрены далеко не все вопросы, с которыми могут столкнуться на практике организации и индивидуальные предприниматели, изъявившие желание воспользоваться льготой по ст. 145 НК РФ.

Прежде чем принимать решение об использовании права на освобождение от НДС, хозяйствующим субъектам следует оценить экономическую целесообразность использования такого права, провести налоговое планирование и по результатам общего анализа своей деятельности принимать решение. Неверное решение может привести не только к снижению доходности, но и к налоговым санкциям. Но это не значит, что освобождением стоит пренебрегать, нет, им можно и нужно пользоваться, тем более что основная часть спорных вопросов урегулирована не только разъяснениями контролирующих органов, но и арбитражной практикой.

С.А. Королев,

эксперт журнала "НДС: проблемы и решения"

"НДС: проблемы и решения", N 2, февраль 2009 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Перечень подакцизных товаров приведен в ст. 181 НК РФ (алкогольная и табачная продукция, бензин, дизельное топливо и др.).

*(2) Следует отметить, что по многим вопросам о порядке применения ст. 145 НК РФ чиновники руководствовались Методическими рекомендациями по применению гл. 21 НК РФ, утвержденными Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447, который утратил силу с 01.01.2006. Вместе с тем многие положения данного письма не противоречат действующей редакции НК РФ, поэтому оно остается актуальным и по сей день.

*(3) Форма уведомления утверждена Приказом МНС России от 04.07.2002 N БГ-3-03/342.

*(4) Форма книги утверждена Приказом Минфина России и МНС России от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430.

*(5) В соответствии с налоговым законодательством налогоплательщики, применяющие УСНО, не ведут книгу продаж и журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур. Организации-"упрощенцы" освобождены от ведения бухгалтерского учета (п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ). Предприниматели-"спецрежимники" не ведут книгу учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя (п. 3 Порядка учета доходов и расходов, утв. Приказом Минфина России и МНС России от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430).

*(6) Определением ВАС РФ от 28.03.2008 N 3916/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

*(7) Форма такой книги утверждена Приказом Минфина России от 30.12.2005 N 167н.

*(8) Определением ВАС РФ от 19.12.2008 N ВАС-15993/08 отказано в передаче данного постановления в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

*(9) Например, январь-март, февраль-апрель, март-май и т.д.