Вопрос: 29 апреля 2016 года была отправлена по почте налоговая декларация по НДФЛ. По данным почтового сервера налоговым органом получено письмо 03.05.2016. Но налоговые органы считают трехмесячный срок проведения налоговой проверки с даты регистрации этой декларации в базе данных. В данном случае - это 17.05.2016, т.е. спустя 14 дней с момента получения декларации по почте. Камеральная проверка была окончена 17.08.2016. Прав ли налоговый орган? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2016 г.)

29 апреля 2016 года была отправлена по почте налоговая декларация по НДФЛ. По данным почтового сервера налоговым органом получено письмо 03.05.2016. Но налоговые органы считают трехмесячный срок проведения налоговой проверки с даты регистрации этой декларации в базе данных. В данном случае - это 17.05.2016, т.е. спустя 14 дней с момента получения декларации по почте. Камеральная проверка была окончена 17.08.2016.

Прав ли налоговый орган?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Трехмесячный срок проведения камеральной налоговой проверки налоговой декларации должен исчисляться с даты отправки почтового отправления с описью вложения. В рассматриваемой ситуации срок проведения камеральной налоговой проверки был превышен.

Нормы НК РФ не устанавливают ответственности в виде штрафа для налоговых органов за нарушение ими сроков проведения камеральной налоговой проверки. Если в рассматриваемой ситуации налогоплательщик считает, что действия должностного лица налогового органа, выразившиеся в увеличении сроков проведения камеральной налоговой проверки, нарушают его права, то он может обратиться с соответствующей жалобой в вышестоящий налоговый орган через налоговый орган, действия должностного лица которого он обжалует.

Обоснование позиции:

В соответствии с п. 4 ст. 80 НК РФ налоговая декларация (расчет) может быть представлена налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) в налоговый орган лично или через представителя, направлена в виде почтового отправления с описью вложения, передана в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи или через личный кабинет налогоплательщика.

На основании абзаца третьего п. 4 ст. 80 НК РФ при отправке налоговой декларации (расчета) по почте днем ее представления считается дата отправки почтового отправления с описью вложения. При передаче налоговой декларации (расчета) по телекоммуникационным каналам связи или через личный кабинет налогоплательщика днем ее представления считается дата ее отправки.

Соответственно, днем представления налоговой декларации в рассматриваемой ситуации считается дата отправки почтового отправления с описью вложения.

Согласно п. 2 ст. 88 НК РФ камеральная налоговая проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета).

В письме Минфина России от 19.06.2012 N 03-02-08/52 разъяснено, что НК РФ не определяются дата начала и дата окончания проведения камеральной налоговой проверки. Начало и окончание такой проверки согласно п. 3 ст. 100 НК РФ указываются в акте камеральной налоговой проверки. Поскольку камеральная налоговая проверка налоговой декларации не может проводиться до ее получения налоговым органом, налоговые органы не обязаны указывать в акте камеральной налоговой проверки дату начала этой проверки, соответствующую дате отправки налоговой декларации по почте. При этом Минфин России полагает, что предельный срок проведения камеральной налоговой проверки не должен зависеть от способа представления в налоговый орган налоговой декларации.

В письме ФНС России от 13.09.2012 N АС-4-2/15309 (вопрос 2) также указано, что камеральная налоговая проверка налоговой декларации (расчета) не может начаться до получения налоговым органом налоговой декларации или расчета по налогу, а налоговые органы не обязаны указывать в акте камеральной налоговой проверки дату начала этой проверки, соответствующую дате отправки налоговой декларации по почте. При этом представители налогового ведомства считают, что определение момента начала течения трехмесячного срока проведения камеральной налоговой проверки связано с моментом получения налоговым органом налоговой декларации (расчета). Соответственно, течение трехмесячного срока проведения камеральной налоговой проверки начинается со дня получения налоговым органом налоговой декларации (расчета).

Касательно толкования п. 2 ст. 88 НК РФ в части понятия "представления" в письме ФНС России от 16.07.2013 N АС-4-2/12705@ (п. 2.2) сообщено, что налоговым органам необходимо учитывать, что трехмесячный срок, предусмотренный п. 2 ст. 88 НК РФ, предназначен для проведения мероприятий налогового контроля в рамках проведения камеральной налоговой проверки и исходя из указанной цели его установления может исчисляться только со дня поступления налоговой декларации (расчета) в налоговый орган. Вышеизложенное не изменяет правило п. 8 ст. 6.1 НК РФ, согласно которому налогоплательщик признается исполнившим обязанность по представлению декларации, если документ сдан в организацию связи до 24 часов последнего дня срока.

Отметим, что в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 19.09.2012 N Ф07-4175/12 по делу N А66-376/2012 суд указал, что, поскольку камеральная налоговая проверка налоговой декларации не может проводиться до ее получения налоговым органом, инспекция не могла указать в акте камеральной налоговой проверки дату начала этой проверки, соответствующую дате отправки налоговой декларации по почте, и фактически поддержал определение трехмесячного срока проведения камеральной налоговой проверки со дня получения налоговым органом налоговой декларации.

На наш взгляд, в данном случае можно согласиться с утверждением о том, что камеральная налоговая проверка налоговой декларации не может проводиться до ее получения налоговым органом и налоговые органы не обязаны указывать в акте камеральной налоговой проверки дату начала этой проверки, соответствующую дате отправки налоговой декларации по почте. Однако предельный срок проведения камеральной налоговой проверки, по нашему мнению, не должен зависеть от способа представления в налоговый орган налоговой декларации, на что указал и Минфин России в приведенном выше письме.

Такой подход обусловлен тем, что из прямого прочтения названных выше норм НК РФ прямо следует, что камеральная налоговая проверка должна быть проведена в течение трех месяцев со дня её представления, которой является дата отправки почтового отправления с описью вложения. Каких-либо допущений о том, что срок проведения камеральной налоговой проверки может начинаться с даты получения налоговым органом налоговой декларации, в НК РФ нет (нет допущений и о том, что срок проведения проверки может начинаться с даты регистрации налоговой декларации в информационной базе налогового органа).

В качестве косвенного подтверждения правомерности такого подхода (подхода Минфина России) можно привести правоприменительную практику в отношении п. 4 ст. 52 НК РФ, которым установлено, что в случае направления налогового уведомления по почте заказным письмом налоговое уведомление считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма (смотрите также п. 6 ст. 69 НК РФ).

Так, Конституционный Суд РФ неоднократно указывал на то, что положения ст.ст. 52 и 69 НК РФ, устанавливающие презумпцию получения налогового уведомления (требования) его адресатом на шестой день с даты направления, не могут рассматриваться как нарушающие конституционные права налогоплательщиков, поскольку такое законодательное регулирование призвано обеспечить баланс частного и публичного интересов в налоговых правоотношениях и гарантировать исполнение налогоплательщиками конституционно-правовой обязанности по уплате законно установленных налогов и сборов (смотрите, например, определения Конституционного Суда РФ от 27.10.2015 N 2430-О, от 24.03.2015 N 735-О, от 08.04.2010 N 468-О-О).

В этой связи напрашивается "зеркальный" вывод о том, что и в отношении камеральных проверок налоговых деклараций должна соблюдаться презумпция представления налоговой декларации на дату отправки почтового отправления с описью вложения, поскольку каких-либо исключений законодатель не установил, а анализируемые нормы не признаны в установленном порядке недействительными.

Утверждения ФНС России о том, что трехмесячный срок, предусмотренный п. 2 ст. 88 НК РФ, предназначен для проведения мероприятий налогового контроля в рамках проведения камеральной налоговой проверки, имеют смысл, но если бы целям установления этого срока препятствовали положения абзаца третьего п. 4 ст. 80 НК РФ, то соответствующие основания для увеличения срока проведения камеральной налоговой проверки должны быть прописаны в НК РФ.

Отметим, что НК РФ не предусмотрено ни продление камеральной налоговой проверки (смотрите, например, письмо Минфина России от 18.02.2009 N 03-02-07/1-75, постановление ФАС Уральского округа от 16.07.2012 N Ф09-5401/12 по делу N А47-10544/2011), ни приостановление камеральной налоговой проверки (смотрите, например, постановления ФАС Северо-Западного округа от 16.07.2010 по делу N А26-9645/2009, от 04.03.2010 N Ф07-1169/2010 по делу N А52-4313/2009).

Принимая во внимание презумпцию получения налогоплательщиками налогового уведомления (требования) на шестой день с даты направления, возможные доводы о длительных сроках доставки налоговой декларации при отправке ее по почте, на наш взгляд, не должны являться обоснованными. Также следует иметь в виду и то, что в силу п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

С учетом изложенного выше мы считаем, что в рассматриваемой ситуации трехмесячный срок проведения камеральной налоговой проверки налоговой декларации должен исчисляться с даты отправки почтового отправления с описью вложения (с учетом общих правил исчисления сроков, установленных п.п. 2, 7 ст. 6.1 НК РФ).

Отметим, что направление налогоплательщику налоговым органом сообщения о том, что камеральная налоговая проверка началась, НК РФ не предусмотрено (письмо Минфина России от 30.09.2016 N 03-02-08/57161). Однако на практике информация о ходе проведения проверки представленной налоговой декларации по НДФЛ (дата ее регистрации в налоговом органе, дата начала, ход камеральной проверки и дата ее завершения) отображается в личном кабинете налогоплательщика на сайте ФНС России (смотрите информацию Управления Федеральной налоговой службы Российской Федерации по Челябинской области от 31.03.2013 "Личный кабинет: ваши налоги под вашим контролем", смотрите также письмо ФНС России от 10.06.2016 N БС-3-11/2632@).

Поскольку камеральная проверка налоговой декларации фактически не может проводиться до получения декларации налоговым органом, мы полагаем, что начать камеральную проверку представленной декларации налоговый орган может в любое время после ее получения, но в любом случае срок окончания камеральной проверки не должен превышать установленные три месяца со дня представления декларации.

Даже если в рассматриваемой ситуации исходить из приведенной выше позиции ФНС России, то срок проведения камеральной налоговой проверки должен исчисляться с даты получения письма налоговым органом, но не с даты регистрации декларации в информационной базе налогового органа (факт прохождения декларации между отделами в налоговой инспекции и поступление ее к лицу, которое будет проводить проверку, не должны приводить к превышению сроков проведения камеральной налоговой проверки). Следовательно, срок проведения камеральной налоговой проверки в рассматриваемом случае был превышен.

В соответствии со ст. 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность.

Нормы НК РФ не устанавливают ответственности в виде штрафа для налоговых органов за нарушение ими сроков проведения камеральной налоговой проверки.

В случае установления налоговым органом факта излишней уплаты НДФЛ по итогам камеральной налоговой проверки налоговой декларации при наличии в налоговом органе заявления налогоплательщика о возврате налога, налоговый орган обязан в течение срока, определенного п. 6 ст. 78 НК РФ, осуществить возврат суммы излишне уплаченного налога. При этом срок на возврат излишне уплаченного налога, определенный п. 6 ст. 78 НК РФ, начинает исчисляться со дня подачи налогоплательщиком заявления о возврате налога, но не ранее чем с момента завершения камеральной налоговой проверки налоговой декларации по соответствующему налоговому периоду либо с момента, когда такая проверка должна была быть завершена по правилам ст. 88 НК РФ (смотрите письмо ФНС России от 26.10.2012 N ЕД-4-3/18162@).

В случае, если возврат суммы излишне уплаченного налога осуществляется с нарушением срока, установленного п. 6 ст. 78 НК РФ, налоговым органом на сумму излишне уплаченного налога, которая не возвращена в установленный срок, начисляются проценты, подлежащие уплате налогоплательщику, за каждый календарный день нарушения срока возврата (п. 10 ст. 78 НК РФ).

Кроме того, следует иметь в виду, что на основании п. 1 ст. 35 НК РФ налоговые и таможенные органы несут ответственность за убытки, причиненные налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам вследствие своих неправомерных действий (решений) или бездействия, а равно неправомерных действий (решений) или бездействия должностных лиц и других работников указанных органов при исполнении ими служебных обязанностей. Причиненные налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам убытки возмещаются за счет федерального бюджета в порядке, предусмотренном НК РФ и иными федеральными законами. Убытки, причиненные неправомерными действиями налоговых органов или их должностных лиц при проведении налогового контроля, подлежат возмещению в полном объеме, включая упущенную выгоду (неполученный доход) (п. 2 ст. 103 НК РФ).

С учетом п. 1 ст. 11 НК РФ, ст. 15 ГК РФ под убытками понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода).

На основании п. 3 ст. 35 НК РФ за неправомерные действия или бездействие должностные лица и другие работники органов, указанных в п. 1 ст. 35 НК РФ, несут ответственность в соответствии с законодательством РФ.

За невыполнение или ненадлежащее выполнение должностными лицами налоговых органов своих обязанностей они привлекаются к дисциплинарной, материальной и уголовной ответственности в соответствии с действующим законодательством (ст. 12 Закона РФ от 21.03.1991 N 943-I "О налоговых органах Российской Федерации").

Отметим, что ч. 1 ст. 57 Федерального закона от 27.07.2004 N 79-ФЗ "О государственной гражданской службе Российской Федерации" предусмотрено, что за совершение дисциплинарного проступка, то есть за неисполнение или ненадлежащее исполнение гражданским служащим по его вине возложенных на него служебных обязанностей, представитель нанимателя имеет право применить дисциплинарные взыскания, приведенные в названной норме.

В соответствии со ст. 137 НК РФ каждое лицо имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению этого лица, такие акты, действия или бездействие нарушают его права.

Согласно п. 1 ст. 138 НК РФ акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган и (или) в суд в порядке, предусмотренном НК РФ и соответствующим процессуальным законодательством РФ. Жалобой признается обращение лица в налоговый орган, предметом которого является обжалование вступивших в силу актов налогового органа ненормативного характера, действий или бездействия его должностных лиц, если, по мнению этого лица, обжалуемые акты, действия или бездействие должностных лиц налогового органа нарушают его права.

Акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц (за исключением актов ненормативного характера, принятых по итогам рассмотрения жалоб, апелляционных жалоб, актов ненормативного характера федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, действий или бездействия его должностных лиц) могут быть обжалованы в судебном порядке только после их обжалования в вышестоящий налоговый орган в порядке, предусмотренном НК РФ (п. 2 ст. 138 НК РФ).

На основании п. 1 ст. 139 НК РФ жалоба подается в вышестоящий налоговый орган через налоговый орган, акты ненормативного характера, действия или бездействие должностных лиц которого обжалуются. Налоговый орган, акты ненормативного характера, действия или бездействие должностных лиц которого обжалуются, обязан в течение трех дней со дня поступления такой жалобы направить ее со всеми материалами в вышестоящий налоговый орган.

При получении жалобы налоговый орган, акт ненормативного характера и действия или бездействие должностных лиц которого обжалуются, обязан принять меры по устранению нарушения прав лица, подавшего жалобу. В случае устранения нарушения прав лица, подавшего жалобу, налоговый орган сообщает об этом в вышестоящий налоговый орган в течение трех дней со дня такого устранения с приложением подтверждающих документов (при их наличии) (п. 1.1 ст. 139 НК РФ).

Жалоба в вышестоящий налоговый орган может быть подана, если иное не установлено НК РФ, в течение одного года со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своих прав (п. 2 ст. 139 НК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 139.2 НК РФ жалоба подается в письменной форме. Жалоба подписывается лицом, ее подавшим, или его представителем. Жалоба может быть направлена в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи или через личный кабинет налогоплательщика.

В жалобе указываются (п. 2 ст. 139.2 НК РФ):

- фамилия, имя, отчество и место жительства физического лица, подающего жалобу, или наименование и адрес организации, подающей жалобу;

- обжалуемые акт налогового органа ненормативного характера, действия или бездействие его должностных лиц;

- наименование налогового органа, акт ненормативного характера которого, действия или бездействие должностных лиц которого обжалуются;

- основания, по которым лицо, подающее жалобу, считает, что его права нарушены;

- требования лица, подающего жалобу;

- способ получения решения по жалобе: на бумажном носителе, в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи или через личный кабинет налогоплательщика.

В жалобе могут быть указаны номера телефонов, факсов, адреса электронной почты и иные необходимые для своевременного рассмотрения жалобы сведения (п. 3 ст. 139.2 НК РФ).

Соответственно, если в рассматриваемой ситуации налогоплательщик считает, что действия должностного лица налогового органа, выразившиеся в увеличении сроков проведения камеральной налоговой проверки, нарушают его права, то он может обратиться с соответствующей жалобой в вышестоящий налоговый орган через налоговый орган, действия должностного лица которого он обжалует. Полагаем, что в составе своих требований он может поднять вопрос о применении дисциплинарного взыскания к должностному лицу налогового органа (вопрос о применении или неприменении мер дисциплинарного взыскания к должностному лицу будет решаться его нанимателем).

Рекомендуем ознакомиться с материалами:

- Энциклопедия решений. Порядок подачи жалобы (апелляционной жалобы) в вышестоящий налоговый орган;

- Энциклопедия решений. Порядок рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) вышестоящим налоговым органом и виды принимаемых решений;

- Энциклопедия решений. Сроки подачи жалобы (апелляционной жалобы) в вышестоящий налоговый орган;

- Энциклопедия решений. Последствия пропуска сроков подачи жалобы (апелляционной жалобы) в вышестоящий налоговый орган;

- Энциклопедия решений. Обжалование актов налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц;

- Энциклопедия решений. Сроки принятия вышестоящим налоговым органом решения по жалобе (апелляционной жалобе). Когда можно обращаться в суд.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Арыков Степан

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член РСА Мельникова Елена

29 ноября 2016 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.