Коррекция подходов к институту налоговой выгоды в современной практике Верховного Суда РФ (Ж.Г. Попкова, журнал "Право и экономика", N 10, октябрь 2016 г.)

Коррекция подходов к институту налоговой выгоды в современной практике Верховного Суда РФ

Ж.Г. Попкова,

старший преподаватель кафедры

административного и финансового права

юридического факультета

Нижегородского государственного университета

им. Н.И. Лобачевского

Журнал "Право и экономика", N 10, октябрь 2016 г., с. 68-71.

В 2016 году можно было бы отметить десятилетний неофициальный "юбилей" постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды". В постановлениях Президиума ВАС РФ от 30 июня 2009 г. N 2635/09, от 25 февраля 2010 г. N 12670/09 был сделан вывод, что указанное постановление Пленума принято в целях установления единообразной судебной практики в делах с признаками уклонения от налогообложения.

В научной литературе обычно признается, что дальнейшим развитием доктрины "добросовестности налогоплательщик" стала доктрина "налоговой выгоды". Первая фактически была создана КС РФ и длительное время влияла на практику разрешения налоговых споров.

Конституционный Суд РФ в своем определении от 8 апреля 2004 г. N 168-О под недобросовестным налогоплательщиком понимает такого налогоплательщика, который с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, создает схемы незаконного обогащения за счет бюджетных средств. Это означало применение налогоплательщиком так называемых "налоговых схем" и нарушение не только публичных интересов в сфере налогообложения, но и конституционных прав и свобод других налогоплательщиков. Последствием установления в суде недобросовестности налогоплательщика означало лишение последнего права на признание его исполнившим обязанность по уплате налога (определение КС РФ от 25 июля 2001 г. N 138-О), либо права на использование налоговых льгот и вычетов (определение КС РФ от 16 октября 2003 г. N 329-О).

По мнению Тютина Д.В., переход от доктрины "недобросовестного налогоплательщика" к доктрине "налоговой выгоды" привело фактически, путем его регламентации, к сужению судейского усмотрения (объем постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53 по сравнению с объемом положений актов КС РФ, содержащих соответствующие правовые позиции, значителен)*(1).

Т.А. Гусева полагает, что поиск разграничений законного налогового планирования и уклонения от уплаты налогов позволил ввести в оборот категорию "необоснованная налоговая выгода" вместо категории "недобросовестный налогоплательщик". Тем более что используемый в судебной практике с 1998 по 2005 годы термин "недобросовестный налогоплательщик" часто подвергался критике за его неопределенность. По ее мнению, в основе использования категории "налоговая выгода", помимо налоговой, хозяйственной цели заложен критерий деловой цели сделки, наличие экономической обоснованности*(2).

Примечательно и то, что ВАС РФ, создавший концепцию "налоговой выгоды", достаточно жестко отграничивал ее от концепции "недобросовестного налогоплательщика". Так, в постановлении Президиума ВАС РФ от 28 октября 2008 г. N 6272/08 обращено внимание судов на то, что в постановлении Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53 арбитражным судам предложено оценивать доводы налоговых органов о занижении сумм налогов на основе конкретных законодательных положений, а не такого субъективного понятия, как "недобросовестный налогоплательщик".

Число публикаций, в которых содержится различная критика постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53, настолько существенно, что приводить даже примерный их список не имеет смысла. Однако и ликвидация ВАС РФ в 2014 году не привела к тому, что арбитражные суды прекратили использовать концепцию налоговой выгоды. Более того, в современных актах ВС РФ данная доктрина также упоминается (в т.ч. в Обзоре судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 2 (2016), утв. 6 июля 2016 г. Президиумом ВС РФ).

Но представляет интерес ряд научных исследований, в соответствии с которыми концепция налоговой выгоды не просто неудачна, но в настоящее время находится в системном кризисе. В частности, В.М. Зарипов, комментируя законопроект N 529775-6 (был принят Государственной Думой 15 мая 2015 г. в I чтении, дальнейшее движение отсутствует), полагает, что в настоящее время существует необходимость в законодательном установлении не столько нормы о налоговых злоупотреблениях как таковой, сколько пределов полномочий налоговых органов по ее реализации. В противном случае, по его мнению, произойдет столкновение с многочисленными злоупотреблениями нормой о противодействии злоупотреблениям. Безграничное усмотрение наделенного властью государственного органа неизбежно влечет произвол.

Поэтому необходимо определить основания, условия, порядок и последствия налогового пересмотра цели сделки. Изменений в ст. 54 НК РФ, посвященную общим вопросам исчисления налоговой базы, недостаточно - требуется специальная глава*(3). Юридической компанией "Пепеляев Групп" 5 августа 2016 г. был проведен круглый стол "Кризис концепции налоговой выгоды"*(4), на обсуждение которого выносились рассматриваемые проблемы.

В этом ключе примечательно и мнение Н.А. Шевелевой, высказанное еще в 2013 году относительно того, что постановление Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53 исчерпало себя. Актуальным является вопрос о доказательствах реальности хозяйственной операции, расходов налогоплательщика*(5).

Однако ряд принятых за последнее время актов ВС РФ позволяет утверждать, что сейчас имеет место скорее ренессанс концепции налоговой выгоды, а не ее кризис.

Так, в решении ВС РФ от 1 февраля 2016 г. N АКПИ15-1383 рассматривался вопрос законности письма Минфина России от 18 октября 2012 г. N 03-01-18/8-145, в котором, в частности, территориальным налоговым органам разъяснено, что в случаях установления фактов уклонения от налогообложения в результате манипулирования налогоплательщиком ценами в сделках необходимо доказывание получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды в рамках выездных и камеральных проверок, в том числе с применением методов, установленных гл. 14.3 НК РФ. Из указанного решения ВС РФ не следует, что данное полномочие у территориальных налоговых органов отсутствует. По мнению Суда, анализируемое письмо не выходит за рамки адекватной интерпретации положений налогового законодательства. В апелляционном определении ВС РФ от 12 мая 2016 г. N АПЛ16-124 дополнительно разъяснено, что НК РФ не предусматривает закрытого перечня способов оценки размера необоснованной налоговой выгоды в целях доначисления налогов и сборов по результатам выездных и камеральных налоговых проверок и не содержит запрета на использование методов, установленных гл. 14.3 НК РФ, в целях определения ее размера.

Кроме того, в определении ВС РФ от 11 апреля 2016 г. N 308-КГ15-16651 (впоследствии процитированном в Обзоре судебной практики ВС РФ N 2 (2016) (утв. Президиумом ВС РФ 6 июля 2016 г.)) сделан вывод, что по сравнению с ранее действовавшим правовым регулированием контроля цен (ст. 40 НК РФ) положения раздела V.1 НК РФ сузили круг контролирующих органов, наделенных полномочиями по контролю цен, применяемых в сделках между взаимозависимыми лицами на соответствие цен рыночным ценам, предоставив такие полномочия исключительно ФНС России.

На первый взгляд, данные рассуждения совершенно логичны и предполагают, что территориальный налоговый орган вообще не может применять в своей деятельности раздел V.1 НК РФ. Однако представляется, что ситуация для рядовых налогоплательщиков с принятием данных актов ВС РФ не улучшилась, а скорее наоборот. В них также не содержится однозначно отрицательного ответа на вопрос о праве территориального налогового органа контролировать цены по сделкам. Наличие такого права совокупностью указанных актов ВС РФ фактически молчаливо подтверждено, но результатом его реализации является не исчисление налогов по рыночным ценам, а получение доказательств необоснованной налоговой выгоды (очевидно, с основной целью полного лишения налогоплательщика прав на вычеты по НДС и на расходы по налогу на прибыль организаций).

В принятом впоследствии определении ВС РФ от 22 июля 2016 г. N 305-КГ16-4920 Суд исследовал ситуацию продажи организацией (общество с ограниченной ответственностью "Деловой центр Минаевский") трех объектов недвижимости, фактически в центре Москвы, взаимозависимым лицам по крайне заниженным ценам. Налоговый орган при проверке рассчитал налоги данной организации исходя из рыночной цены по аналогичным сделкам (представив соответствующие заключения и расчеты). Суд указал, что существенность и выраженность отклонения примененной налогоплательщиком цены от рыночного уровня в совокупности с иными обстоятельствами совершения спорных операций может иметь юридическое значение, если при проведении камеральной или выездной налоговой проверки установлены признаки получения необоснованной налоговой выгоды, в частности, указанные в п. 3 постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53. Многократное отклонение указанной в договорах купли-продажи зданий цены от рыночного уровня цен (почти в 30, в 230 и в 116 раз) ставит под сомнение саму возможность совершения операций по реализации дорогостоящего имущества на таких условиях, что с учетом взаимозависимости участников сделок и отсутствия разумных экономических причин к установлению цены в столь заниженном размере, позволяет сделать вывод о том, что поведение налогоплательщика при определении условий сделок было продиктовано, прежде всего, целью получения налоговой экономии. Совершение действий в обход закона влечет применение к налогоплательщику тех положений законодательства о налогах и сборах, которые он стремился избежать.

Примечательно то, что из указанного определения ВС РФ следует ранее фактически не применявшийся вариант толкования постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53, в соответствии с абз. 2 п. 1 которого под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Как правило, ранее налоговые органы действовали в сторону лишения налогоплательщика прав на налоговые вычеты по НДС и на расходы по налогу на прибыль организаций (НДФЛ), т.е. не затрагивали расчет налога с реализации товаров (работ, услуг). Именно такая, "привычная", технология следовала из определения ВС РФ от 11 апреля 2016 г. N 308-КГ15-16651 (впоследствии процитированного в Обзоре судебной практики ВС РФ N 2 (2016) (утв. Президиумом ВС РФ 6 июля 2016 г.)).

Теперь же очевидно, что абз. 2 п. 1 данного постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53, содержащий перечень возможных способов уменьшения размера налоговой обязанности, с точки зрения ВС РФ, вовсе не предусматривает их закрытого перечня. Таким образом, занижение размера налоговой базы по указанным налогам через использование необоснованно заниженных цен в сделках также может быть рассмотрено через призму необоснованной налоговой выгоды.

Проблема в данный момент состоит, в частности, в том, что сразу встает вопрос: насколько теперь актуальна глава 14.2 НК РФ "Общие положения о ценах и налогообложении. Информация, используемая при сопоставлении условий сделок между взаимозависимыми лицами с условиями сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми", если учесть рыночный уровень цен по "технологии" необоснованной налоговой выгоды может любая районная налоговая инспекция (как с точки зрения расходов (вычетов), так и с точки зрения доходов (реализации)). При этом, в силу п. 1 ст. 105.17 НК РФ, полномочие по проверке рыночного уровня цен для целей налогообложения формально принадлежит исключительно МИ ФНС России по ценообразованию.

Конечно, можно предположить, что в определении ВС РФ от 22 июля 2016 г. N 305-КГ16-4920 рассматривается исключительный случай (что, в частности, подтверждается именно многократным отклонением цен по сделкам от рыночных). Однако, как полагает венгерский ученый А. Шайо: в начинающем формироваться правовом государстве всякая исключительность создает проблему превращения исключения в правило*(6).

Соответственно, можно с высокой степенью уверенности предположить, что теперь территориальные налоговые органы, вооружившись новой правовой позицией, активно начнут контролировать все, с их точки зрения, "подозрительные" сделки налогоплательщиков на предмет соответствия их цен рыночным.

Ранее, следует напомнить, в соответствии с п. 3 ст. 40 НК РФ (не применяется с 1 января 2012 г.) налоговые органы могли доначислять налоги, только если цены по сделке отклонялись в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг).

И остается только сожалеть, что концепция необоснованной налоговой выгоды, благодаря ВС РФ фактически получившая "второе дыхание", не содержит (впрочем, наверное, и не может содержать) некоторых "интервалов разумности", в рамках которых цена по сделке презюмируется разумной и не контролируется.

Список литературы

1. Гусева Т.А. Налоговое планирование в предпринимательской деятельности: правовое регулирование. - М., 2007.

2. Зарипов В.М. Кризис концепции налоговой выгоды // Налоговед. 2015. N 6.

3. Налоговое право в решениях Конституционного Суда РФ // Налоговед. - 2013. - N 6.

4. Тютин Д.В. Налоговое право. - М. - 2015. // [Электронный ресурс] Режим доступа свободный. СПС "Гарант".

5. Шайо А. Самоограничение власти (краткий курс конституционализма): Пер. с венг. - М., 2001.

6. URL: http://pgplaw.ru/events/upcoming-events/roundtablethe-crisis-of-the-conce ptoftax-benefit.

------------------------------------------------------------------------

*(1) Тютин Д.В. Налоговое право. - М. - 2015. // СПС "Гарант".

*(2) Гусева Т.А. Налоговое планирование в предпринимательской деятельности: правовое регулирование. - М., 2007. - С. 135.

*(3) Зарипов В.М. Кризис концепции налоговой выгоды // Налоговед. - 2015. N 6. - С. 19-31.

*(4) URL: http://pgplaw.ru/events/upcoming-events/round-table-the-crisis-of-the-con cept-of-tax-benefit.

*(5) Налоговое право в решениях Конституционного Суда РФ // Налоговед. - 2013. - N 6. - С. 9.

*(6) Шайо А. Самоограничение власти (краткий курс конституционализма): Пер. с венг. - М., 2001. - С. 15.