Выход участника ООО из общества: корпоративные отношения и налогообложение (Ю. Лермонтов, журнал "Бухгалтерия и банки", N 12, декабрь 2016 г.)

Выход участника ООО из общества: корпоративные отношения и налогообложение

Ю. Лермонтов,

государственный советник

Российской Федерации 3-го класса

Журнал "Бухгалтерия и банки", N 12, декабрь 2016 г., с. 27-30.

В данной статье с учётом судебной практики рассматриваются процесс выхода участника ООО из общества и возникающие в связи с этим налоговые обязанности.

Подача заявления участником

В пункте 1 статьи 26 Федерального закона от 08.02.98 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - закон N 14-ФЗ) предусмотрено право участника общества с ограниченной ответственностью на выход из него путём отчуждения доли обществу, однако для его реализации данное право должно быть предусмотрено в уставе.

Выход участника из общества осуществляется на основании его заявления, с момента подачи которого его доля переходит к обществу. Заявление о выходе из общества должно подаваться в письменной форме.

Выход из состава участников общества влечёт определённые правовые последствия, связанные с утратой статуса участника общества, в связи с чем подачу заявления о выходе из состава участников общества следует рассматривать как реализацию распорядительных правомочий и распоряжение долями в уставном капитале общества (см. постановление Арбитражного суда Уральского округа от 07.05.15 N Ф09-2517/15).

Из смысла комментируемой статьи в совокупности со статьёй 23 закона N 14-ФЗ следует, что с даты получения обществом заявления участника общества о выходе из общества он утрачивает статус участника общества, его доля в уставном капитале переходит к обществу. С указанного момента бывший участник общества не вправе принимать участие в общих собраниях участников общества с правом голоса, а также в соответствии с законом N 14-ФЗ обжаловать принятые на собрании решения.

Правомерность данного вывода подтверждается судебной практикой (см., например, постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.06.14 N 18АП-5980/2014).

Следует обратить внимание, что с 1 января 2016 года заявление участника общества с ограниченной ответственностью о выходе из общества будет подлежать нотариальному удостоверению по правилам, предусмотренным законодательством о нотариате для удостоверения сделок (Федеральный закон от 30.03.15 N 67-ФЗ).

Выплата действительной стоимости доли

В случае выхода участника общества из общества последнее обязано выплатить участнику действительную стоимость его доли в уставном капитале общества, определяемую на основании данных бухгалтерской отчётности общества за последний отчётный период, предшествующий дню подачи заявления о выходе из общества, или с согласия этого участника общества выдать ему в натуре имущество такой же стоимости либо, в случае неполной оплаты им доли в уставном капитале общества, действительную стоимость оплаченной части доли (п. 6.1 ст. 23 закона N 14-ФЗ).

Общество обязано выплатить участнику общества действительную стоимость его доли или части доли в уставном капитале общества либо выдать ему в натуре имущество такой же стоимости в течение трёх месяцев со дня возникновения соответствующей обязанности, если иной срок или порядок выплаты действительной стоимости доли или части доли не предусмотрен уставом общества. Положения, устанавливающие иной срок или порядок выплаты действительной стоимости доли или части доли, могут быть предусмотрены уставом общества при его учреждении, при внесении изменений в устав общества по решению общего собрания участников общества, принятому всеми участниками общества единогласно. Исключение из устава общества указанных положений осуществляется по решению общего собрания участников общества, принятому двумя третями голосов от общего числа голосов участников общества.

Двенадцатый арбитражный апелляционный суд в постановлении от 15.08.14 N А06-163/2014 разъяснил, что из буквального толкования пункта 6.1 статьи 23 закона N 14-ФЗ следует, что выбор способа выплаты доли (денежными средствами или в натуре) предоставлен обществу, при этом выплата доли в натуре допускается только с согласия участника.

В постановлении от 05.12.14 N 06АП-5586/2014 Шестой арбитражный апелляционный суд развил данный вывод и указал, что общество обязано выплатить исключённому участнику общества действительную стоимость его доли или с согласия исключённого участника общества выдать ему в натуре имущество такой же стоимости.

На практике существуют выработанные подходы относительно расчёта действительной стоимости доли в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью.

В постановлении Восьмого арбитражного апелляционного суда от 15.01.14 N А75-6508/2013 указано, что действительная стоимость доли в уставном капитале общества при выходе его участника определяется с учётом рыночной стоимости имущества, отражённого на балансе общества. Схожий вывод изложен в постановлении Десятого арбитражного апелляционного суда от 29.01.15 N 10АП-15851/2014: действительная стоимость доли в уставном капитале общества при выходе его участника определяется с учётом реальной (рыночной) стоимости имущества, отражённого на балансе общества.

В постановлении от 10.02.14 N А70-6004/2013 Восьмой арбитражный апелляционный суд указал, что для расчёта действительной стоимости доли участника, подавшего заявление о выходе из общества, нужны данные бухгалтерской отчётности общества за последний отчётный период, предшествующий дню подачи заявления о выходе из общества.

В постановлении Четвёртого арбитражного апелляционного суда от 02.12.14 N А78-9510/2014 уточнено, что действительная стоимость доли участника должна соответствовать части стоимости чистых активов общества, пропорциональной размеру его доли.

Порядок определения стоимости чистых активов утверждён приказом Минфина России от 28.08.14 N 84н.

Последствия по налогу на прибыль

Действительная стоимость доли, выплаченная выходящему из общества с ограниченной ответственностью участнику, в состав расходов организации не включается. Это объясняется тем, что при получении от участника вклада в уставный капитал общества сумма этого вклада в состав доходов не включалась на основании подпункта 3 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

Кроме того, затраты на выплату участнику действительной стоимости доли не могут быть признаны в составе расходов, поскольку такая выплата не соответствует требованиям пункта 1 статьи 252 НК РФ, т.е. не направлена на получение дохода. Данный вывод подтверждается и судебной практикой (см., например, постановление ФАС Северо-Западного округа от 18.09.06 N А05-17306/2005-33). При этом передача имущества в пределах первоначального взноса участнику общества с ограниченной ответственностью при выходе из общества в целях налогообложения не признаётся реализацией (подп. 5 п. 3 ст. 39 НК РФ), а следовательно, стоимость имущества, передаваемого выходящему из общества участнику, также не учитывается в составе расходов, признаваемых в целях налогообложения прибыли.

По вопросу о том, признаётся ли доходом общества с ограниченной ответственностью стоимость имущества, передаваемого выходящему из общества участнику сверх суммы вклада в уставный капитал, отметим следующее.

В письме от 05.04.11 N 03-03-06/1/212 Минфин России разъяснил, что передача участникам имущества при ликвидации общества с ограниченной ответственностью не приводит к возникновению дохода, учитываемого для целей налогообложения прибыли, у ликвидируемого общества. Аналогичный подход может быть применён и в отношении имущества, переданного выходящему из общества участнику.

Вывод о том, что при выплате участнику общества действительной стоимости его доли имуществом у общества возникает внереализационный доход в виде разницы между стоимостью, по которой передаётся имущество, и стоимостью, по которой оно отражено в налоговом учёте ООО, содержится в письмах Минфина России от 19.12.08 N 03-03-06/2/174, от 24.09.08 N 03-03-06/2/127.

Последствия по НДС

Выплата действительной стоимости доли и передача имущества в пределах первоначального взноса участнику общества с ограниченной ответственностью при его выходе из общества не признаётся реализацией и соответственно не признаётся объектом обложения НДС (подп. 1 п. 2 ст. 146, подп. 5 п. З ст. 39 НК РФ). При этом в налоговом периоде, в котором имущество передаётся участнику, общество с ограниченной ответственностью обязано восстановить "входной" НДС по нему, ранее принятый к вычету (подп. 4 п. 2, абз. 1, 2, 4 подп. 2 п. З ст. 170 НК РФ).

В целях налогообложения прибыли восстановленный НДС учитывается в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

Передача имущества выходящему из общества участнику сверх суммы вклада признаётся реализацией и является объектом обложения НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Последствия по НДФЛ

В главе 23 НК РФ в действующей редакции прямо не установлен порядок обложения НДФЛ дохода, получаемого физическими лицами - участниками общества при выходе из общества.

Согласно первой позиции, основанной на положениях абзаца 2 подпункта 2 пункта 2 статьи 220 НК РФ, при выплате физическому лицу сумм в связи с уменьшением уставного капитала, в связи с ликвидацией общества, в связи с выходом из состава участников обложению налогом на доходы физических лиц подлежит вся полученная физическим лицом сумма без каких-либо вычетов на ранее произведённые расходы, уменьшающих сумму полученного дохода.

Так, Минфин России из года в год придерживается последовательной позиции, согласно которой при выходе участника из общества выплаченная ему действительная стоимость доли подлежит обложению НДФЛ на общих основаниях с полной суммы выплаченного дохода, и если подлежащая уплате сумма налога не была удержана налоговым агентом, исчисление и уплата налога производятся налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с положениями статьи 228 НК РФ на основании налоговой декларации, представляемой в налоговый орган по окончании налогового периода, в котором был получен доход (см., в частности, письма от 21.06.13 N 03-04-05/23404, от 15.06.12 N 03-04-06/3-170, от 09.08.10 N 03-04-06/2-174 и от 29.12.09 N 03-04-05-01/1032).

Налоговые органы солидарны с Минфином России. Так, в письме Управления ФНС России по г. Москве от 30.09.10 N 20-14/4/102611 разъяснено, что при выходе участника из общества у физического лица возникает доход в виде действительной стоимости доли, полученный при его выходе из общества, подлежащий обложению НДФЛ. И, если налог не был исчислен и удержан налоговым агентом, налогоплательщику следует самостоятельно исчислить НДФЛ с указанных доходов, представить в налоговый орган по месту своего учёта декларацию по НДФЛ и уплатить исчисленный налог в соответствующий бюджет. При этом Минфин России прямо указывает, что возможность применения налоговых вычетов при получении дохода в виде действительной стоимости доли при выходе участника из общества статьями 218-221 НК РФ не предусмотрена (см. письмо Минфина России от 21.06.10 N 03-04-06/2-126).

Существуют также судебные акты, поддерживающие позицию официальных органов (см., например, постановления ФАС Уральского округа от 10.04.13 N Ф09-2009/13 и от 05.11.11 N Ф09-7722/11, ФАС Северо-Кавказского округа от 21.02.13 N А53-13671/2012).

Согласно другой позиции, основанной на положениях статьи 41 НК РФ, при выплате физическому лицу сумм в связи с уменьшением уставного капитала, в связи с ликвидацией общества, в связи с его выходом из состава участников участнику (акционеру) возвращается часть его вклада, внесённого ранее, поэтому никакой экономической выгоды и, следовательно, дохода он не получает. Доход возникает только в том случае, если сумма полученных физическим лицом участником (акционером) средств превышает размер ранее осуществлённого вклада.

В письмах Управления ФНС России по г. Москве от 04.05.07 N 28-10/043011 и от 30.09.05 N 28-10/69814 пояснено, что при выходе участников - физических лиц из состава учредителей общества с ограниченной ответственностью налогом не облагается стоимость доли участника в пределах его первоначального взноса, внесённого в уставный капитал. Включению в налоговую базу физических лиц подлежит лишь сумма выплаты действительной стоимости доли в уставном капитале общества (в денежной или натуральной форме), превышающая сумму первоначального взноса.

Московский городской суд в определении от 18.04.12 N 33-10154 оставил без изменения решение Тверского районного суда г. Москвы от 14.12.11, которым признано недействительным решение налогового органа о привлечении гражданина к ответственности за совершение налогового правонарушения. Московский городской суд отметил, что, хотя отчуждение доли не является следствием заключения договора купли-продажи, в силу чего не подлежат применению положения статьи 220 НК РФ, действительная стоимость доли находилась в пределах первоначального вклада в уставный капитал и её выплата недвижимым имуществом не привела к образованию экономической выгоды, соответственно налогообложение в данном случае отсутствует.

Следует отметить, что Федеральным законом от 08.06.15 N 146-ФЗ (далее - закон N 146-ФЗ) в статью 220 НК РФ внесены изменения.

Как следует из подпункта 1 пункта 1 статьи 220 НК РФ (в редакции закона N 146-ФЗ), при определении размера налоговой базы в соответствии с пунктом 3 статьи 210 НК РФ налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета при продаже имущества, а также доли (долей) в нём, доли (её части) в уставном капитале общества, при выходе из состава участников общества, при передаче средств (имущества) участнику общества в случае ликвидации общества, при уменьшении номинальной стоимости доли в уставном капитале общества, при уступке прав требования по договору участия в долевом строительстве (по договору инвестирования долевого строительства или по другому договору, связанному с долевым строительством).

Согласно подпункту 2 пункта 2 статьи 220 НК РФ (в редакции закона N 146-ФЗ) при продаже доли (её части) в уставном капитале общества, при выходе из состава участников общества, при передаче средств (имущества) участнику общества в случае ликвидации общества, при уменьшении номинальной стоимости доли в уставном капитале общества, при уступке прав требования по договору участия в долевом строительстве (по договору инвестирования долевого строительства или по другому договору, связанному с долевым строительством) налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведённых им и документально подтверждённых расходов, связанных с приобретением этого имущества (имущественных прав).

В состав расходов налогоплательщика, связанных с приобретением доли в уставном капитале общества, могут включаться следующие расходы:

- расходы в сумме денежных средств и (или) стоимости иного имущества, внесённых в качестве взноса в уставный капитал при учреждении общества или при увеличении его уставного капитала;

- расходы на приобретение или увеличение доли в уставном капитале общества.

При отсутствии документально подтверждённых расходов на приобретение доли в уставном капитале общества имущественный налоговый вычет предоставляется в размере доходов, полученных налогоплательщиком в результате прекращения участия в обществе, не превышающем в целом 250 000 руб. за налоговый период.

При продаже части доли в уставном капитале общества, принадлежащей налогоплательщику, расходы налогоплательщика на приобретение указанной части доли в уставном капитале учитываются пропорционально уменьшению доли такого налогоплательщика в уставном капитале общества.

При получении дохода в виде выплат участнику общества в денежной или натуральной форме в связи с уменьшением уставного капитала общества расходы налогоплательщика на приобретение доли в уставном капитале общества учитываются пропорционально уменьшению уставного капитала общества.

Если уставный капитал общества был увеличен за счёт переоценки активов, при его уменьшении расходы налогоплательщика на приобретение доли в уставном капитале учитываются в сумме выплаты участнику общества, превышающей сумму увеличения номинальной стоимости его доли в результате переоценки активов.

На основании статьи 2 закона N 146-ФЗ указанные изменения вступают в силу 1 января 2016 года.

Анализируя данные изменения, следует заключить, что с 1 января 2016 года законодателем устраняется имевшая место до этого правовая коллизия. Согласно действующим с указанной даты правилам на расходы в сумме денежных средств и (или) стоимости иного имущества, внесённых в качестве взноса в уставный капитал при учреждении общества или при увеличении его уставного капитала, могут быть уменьшены доходы участника при выходе из состава участников общества, и на это прямо указывается в НК РФ.

Последствия для участника-организации

По общему правилу стоимость имущества, полученного участником при выходе из общества с ограниченной ответственностью, не учитывается в составе доходов в пределах её вклада в уставный капитал общества в силу подпункта 4 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

Это означает, что доходом участника может быть признана только стоимость имущества, превышающая его вклад в уставный капитал общества. Глава 25 НК РФ не содержит норм, позволяющих однозначно отнести доход, полученный участником при выходе из общества, к доходам от реализации доли в обществе с ограниченной ответственностью или к внереализационным доходам. Ранее официальные органы рассматривали доход, получаемый участником при выходе из общества, по аналогии с доходом, получаемым при ликвидации общества.

Так, по мнению Минфина России, изложенному в письме от 24.12.07 N 03-03-06/1/885, и по мнению ФНС России, изложенному в письме от 21.06.06 N 02-3-11/181, на основании норм пункта 2 статьи 277 НК РФ в случае превышения действительной стоимости доли над суммой внесённого участником вклада в общество у участника возникает внереализационный доход в сумме такого превышения.

Однако впоследствии мнение официальных органов по данному вопросу изменилось. Так, в письмах от 11.11.11 N 03-03-06/1/742 и от 05.12.11 N 03-11-06/2/166 Минфин России заключил, что случай выхода участника из общества с ограниченной ответственностью может рассматриваться по аналогии с ситуацией реализации доли в уставном капитале общества. При этом может применяться норма абзаца 1 подпункта 2.1 пункта 1 статьи 268 НК РФ, в соответствии с которой участник признаёт не внереализационный доход (в сумме превышения действительной стоимости доли над суммой внесённого вклада в общество), а доход от реализации доли (в размере действительной стоимости доли), который уменьшается, в частности, на цену приобретения доли.

Главой 25 НК РФ не установлен порядок определения стоимости имущества, полученного участником при выходе из общества.

В письме Минфина России от 11.10.11 N 03-03-10/99 разъяснено, что переданное обществом имущество не может рассматриваться организацией как безвозмездно полученное, так как право на получение данного имущества возникло у неё в связи с приобретением доли в уставном капитале общества.

Используя аналогию со случаем ликвидации общества, можно сделать вывод о том, что организация вправе принять указанное имущество к налоговому учёту по его рыночной стоимости на дату его получения.

При этом ранее Минфин России признавал равной нулю стоимость имущества, полученного участником общества с ограниченной ответственностью при ликвидации данного общества и распределении имущества (см. письмо от 24.06.08 N 03-03-06/1/367).