Контроль подотчетных сумм (Н.В. Герасимова, журнал "Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2016 г.)

Контроль подотчетных сумм

Н.В. Герасимова,

эксперт журнала "Предприятия общественного

питания: бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2016 г., с. 57-65.

Как известно, организации и ИП наделены правом выдачи под отчет своим работникам наличных денежных средств из кассы. Причем это необязательно должны быть деньги, полученные в банке. На указанные цели, но в установленном порядке смело можно направлять наличные денежные средства, поступившие от клиентов за оказанные им услуги (проданные товары, выполненные работы). Единственное ограничение, действующее при этом: под отчет нельзя выдавать денежные средства, если подотчетное лицо не погасило задолженность по ранее полученной сумме. Чем грозит нарушение данного запрета и установленного порядка выдачи подотчетных сумм?

Повторная выдача под отчет при наличии задолженности

Добро на расходование индивидуальными предпринимателями и юридическими лицами (участниками наличных расчетов) поступивших в их кассы наличных денег в валюте РФ за проданные ими товары (выполненные работы, оказанные услуги) путем выдачи денег работникам под отчет дано ЦБ РФ (см. п. 2 Указания N 3073-У*(1)). Причем сумма, которую можно выдать под отчет, не ограничена предельной величиной (п. 6), как в случаях осуществления наличных расчетов между участниками таких расчетов.

Но есть другое важное ограничение, предусмотренное уже абз. 3 пп. 6.3 п. 6 Указания ЦБ РФ N 3210-У*(2).

Выдача наличных денег под отчет проводится при условии полного погашения подотчетным лицом задолженности по ранее полученной под отчет сумме наличных денег.

Как показывает арбитражная практика, несоблюдение изложенного требования квалифицируется как нарушение порядка работы с денежной наличностью и порядка ведения кассовых операций, за совершение которого наступает административная ответственность по ч. 1 ст. 15.1 КоАП РФ. Объясним почему.

На основании указанной нормы в качестве административно наказуемого деяния выступает нарушение порядка работы с денежной наличностью и порядка ведения кассовых операций, выразившееся:

в осуществлении расчетов наличными деньгами с другими организациями сверх установленных размеров;

в неоприходовании (неполном оприходовании) в кассу денежной наличности;

в несоблюдении порядка хранения свободных денежных средств;

в накоплении в кассе наличных денег сверх утвержденных лимитов.

Мерой ответственности является административный штраф, размер которого в отношении должностных лиц и ИП колеблется от 4 000 до 5 000 руб., юридических лиц - от 40 000 до 50 000 руб.

Подотчетное лицо по полученным денежным средствам должно отчитаться в определенные сроки. Согласно абз. 2 пп. 6.3 п. 6 Указания ЦБ РФ N 3210-У оно обязано в срок, не превышающий трех рабочих дней после дня истечения срока, на который выданы наличные деньги под отчет, или со дня выхода на работу, предъявить авансовый отчет с прилагаемыми подтверждающими документами. Отчет представляется главному бухгалтеру или бухгалтеру (при их отсутствии - руководителю), который должен осуществить его проверку. Проверка авансового отчета, его утверждение руководителем и окончательный расчет по нему производятся в срок, установленный руководителем.

Примечание. Дела об административных правонарушениях, предусмотренных ст. 15.1 КоАП РФ, рассматривают налоговые органы (ч. 1 ст. 23.5 КоАП РФ).

Если, несмотря на отсутствие авансового отчета, подотчетному лицу выдаются новые суммы, налоговая инспекция расценивает это как нарушение порядка работы с денежной наличностью и порядка ведения кассовых операций, выразившееся в неоприходовании (неполном оприходовании) в кассу денежной наличности, несоблюдении порядка хранения свободных денежных средств. В свою очередь, судьи контролирующий орган поддерживают.

Так, арбитры Девятого арбитражного апелляционного суда согласились с тем, что материалы дела N А40-74555/15 подтверждают факт совершения обществом правонарушений, ответственность за которые установлена ч. 1 ст. 15.1 КоАП РФ. Если быть точнее, организацией нарушены порядок работы с денежной наличностью и порядок ведения кассовых операций, нарушения выразились в выдаче денежных средств под отчет при отсутствии документов, подтверждающих погашение подотчетным лицом задолженности по ранее полученным под отчет суммам наличных денежных средств. В итоге общество оштрафовали на 40 000 руб. (Постановление от 14.09.2016 N 09АП-37000/2016).

Аналогичными примерами являются постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 19.01.2016 N 09АП-54852/2015-АК по делу N А40-157238/15, от 16.12.2015 N 09АП-53202/2015 по делу N А40-132836/15.

Срок давности привлечения к ответственности

В соответствии с ч. 1 ст. 4.5 КоАП РФ давность привлечения к ответственности по ст. 15.1 КоАП РФ составляет два месяца со дня совершения административного правонарушения. Позднее этого срока постановление по делу об административном правонарушении вынесено быть не может. В силу правовой позиции, изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 31.01.2006 N 10196/05, Определении ВАС РФ от 26.06.2008 N 5196/08, срок давности привлечения к административной ответственности за правонарушение, связанное с невыполнением обязанности, предусмотренной нормативным правовым актом, к определенному сроку, начинает исчисляться с момента наступления указанного срока. Другими словами, применительно к нашей ситуации с повторной выдачей под отчет денежных средств моментом начала и окончания совершения правонарушения является день, на который установлен факт неоприходования в кассу денежной наличности, - день повторной выдачи денежных средств под отчет.

О заявлениях от подотчетных лиц

Нужно учитывать, что отсутствие заявлений подотчетных лиц на выдачу денежных средств под отчет налоговая инспекция также расценивает как нарушение порядка ведения кассовых операций, ответственность за совершение которого предусмотрена ч. 1 ст. 15.1 КоАП РФ. О каком заявлении идет речь?

Из требований абз. 1 пп. 6.3 п. 6 Указания ЦБ РФ N 3210-У следует, что выдача наличных денег работнику под отчет производится путем оформления расходного кассового ордера. При этом РКО оформляется на основании письменного заявления подотчетного лица, составленного в произвольной форме и содержащего запись о сумме наличных денег и сроке, на который выдаются наличные деньги, а также подпись руководителя и дату.

Правда, в указанной ситуации организация может рассчитывать на снисхождение суда, если он признает совершенное деяние малозначительным, как это сделали арбитры в деле N А41-64370/14.

Норма КоАП РФ. При малозначительности совершенного административного правонарушения судья, орган, должностное лицо, уполномоченные решить дело об административном правонарушении, могут освободить лицо, совершившее административное правонарушение, от административной ответственности и ограничиться устным замечанием (ст. 2.9).

Что следует понимать под малозначительным административным правонарушением, в КоАП РФ не поясняется, разъяснения даны Пленумом ВС РФ в п. 21 Постановления от 24.03.2005 N 5.

/---------------------\       /-----------------------------------------\

|   Малозначительное  |       |Действие или бездействие, хотя формально |

|   административное  |       |      и содержащее признаки состава      |

|    правонарушение   |------| административного правонарушения, но с  |

|                     |       |  учетом характера и роли совершенного   |

|                     |       | правонарушения, размера вреда и тяжести |

|                     |       |наступивших последствий не представляющее|

|                     |       |   существенного нарушения охраняемых    |

|                     |       |       общественных правоотношений       |

\---------------------/       \-----------------------------------------/

Ранее Пленум ВАС РФ в п. 18 Постановления от 02.06.2004 N 10 указал: при квалификации правонарушения в качестве малозначительного судам необходимо исходить из оценки конкретных обстоятельств его совершения. Малозначительность правонарушения имеет место только в исключительных случаях при отсутствии существенной угрозы охраняемым общественным отношениям.

В указанном деле арбитры посчитали, что совершенное обществом нарушение (выдача денежных средств под отчет без письменных заявлений с указанием суммы наличных денег и срока) не повлекло существенную угрозу охраняемым общественным отношениям, поэтому признали его малозначительным (Постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 26.02.2015 N 10АП-18198/2014).

О выдаче подотчетному лицу перерасхода

К административной ответственности по ч. 1 ст. 15.1 КоАП РФ привлекают и в случае выдачи организацией подотчетному лицу из кассы наличной денежной выручки на возмещение перерасхода по фактически произведенным затратам на основании представленного авансового отчета (когда подотчетное лицо потратило больше денежных средств, нежели ему было предоставлено под отчет). Основания, когда из кассы могут быть выданы наличные деньги, полученные от клиентов, строго регламентированы п. 2 Указания ЦБ РФ N 3073-У. В частности, это:

выплаты работникам, включенные в фонд заработной платы, и выплаты социального характера;

выдача наличных денег на личные (потребительские) нужды индивидуального предпринимателя, не связанные с осуществлением им предпринимательской деятельности;

оплата товаров (кроме ценных бумаг), работ, услуг;

выдача наличных денег работникам под отчет;

возврат за оплаченные ранее наличными деньгами и возвращенные товары, невыполненные работы, неоказанные услуги.

Выдача денег из кассы организации на возмещение перерасхода по фактически произведенным затратам в приведенном перечне не предусмотрена (указанная выдача не является операцией по выдаче наличных денег работникам под отчет), с чем соглашаются и судьи (см. Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 18.10.2016 N 09АП-46832/2016, 09АП-46905/2016 по делу N А40-136983/16).

Невозвращенные подотчетные суммы - объект обложения НДФЛ?

Признаются ли денежные средства, выданные под отчет, доходом работника, подлежащим обложению НДФЛ, если он по ним не отчитался, несмотря на истечение установленных для этого сроков? Налоговая инспекция настаивает на возникновении налогооблагаемого дохода, как только подотчетное лицо не отчиталось в установленный срок.

Ориентир на срок исковой давности

Часть судей указывает, что при определении момента, в который выданные под отчет денежные средства могут быть признаны доходом налогоплательщика и с них подлежит исчислению и удержанию налоговым агентом НДФЛ, нужно учитывать не только момент, в который истекает срок, установленный для их возврата. Необходимо также принимать во внимание общий срок исковой давности, закрепленный в ст. 196 ГК РФ. Ведь только по истечении этого срока взыскание задолженности с физического лица перестает быть возможным.

Обратите внимание! По обязательствам с определенным сроком исполнения общий срок исковой давности составляет три года со дня, следующего за днем окончания срока исполнения (п. 1 ст. 196, п. 2 ст. 200 ГК РФ).

Так, в деле N А64-6405/2015 предметом изучения стали такие обстоятельства. В проверяемом периоде (с 08.10.2012 по 17.06.2014) генеральному директору общества из кассы систематически выдавались денежные суммы под отчет по расходным кассовым ордерам без указания в них оснований выдачи и сроков, на которые они выданы. В то же время приказами об учетной политике общества предусмотрено, что выдача денежных средств под отчет производится на срок не более одного года.

Первая денежная сумма была выдана генеральному директору под отчет 08.10.2012, что налоговым органом не оспаривается. Эта сумма должна была быть возвращена обществу либо израсходована на его нужды до 08.10.2013. И именно с этой даты начинается течение срока исковой давности применительно к первой сумме, выданной подотчетному лицу, который по общим правилам истекает 08.10.2016.

Следовательно, спорные суммы, выданные обществом под отчет директору после 08.10.2012, могут быть признаны доходом указанного физического лица только после 08.10.2016, что выходит за рамки проведенной налоговым органом проверки (Постановление АС ЦО от 02.11.2016 N Ф10-3997/2016 по делу N А64-6405/2015).

В другом деле - N А36-5689/2015 - судьи этого же округа поддержали позицию о том, что несвоевременный возврат денег подотчетным лицом в кассу организации является нарушением порядка ведения кассовых операций. Однако материальная выгода у работника в этом случае не возникает, поскольку к нему не переходит право собственности на выданные денежные средства. Следовательно, не возвращенные в срок суммы не являются доходом подотчетного лица. Более того, не позволяют сделать вывод о возникновении базы по НДФЛ доказательства возврата подотчетных сумм как до проведения проверки, так и в период рассмотрения настоящего дела (Постановление от 19.07.2016 N Ф10-2385/2016).

А вот в деле N А66-8581/2015 судьи поддержали вывод налоговой инспекции о неправомерном неудержании обществом и неперечислении в бюджет НДФЛ с выданных директору подотчетных сумм за период с 01.01.2011 по 04.08.2014. Но (важно!) в доход директора были включены не все денежные средства, расходование которых документально не подтверждено, а лишь те, по которым в течение трех лет не применялись меры по их взысканию, то есть истек срок исковой давности (Постановление АС СЗО от 14.07.2016 N Ф07-5021/2016).

Не отчитался - получил доход

В то же время в ряде случаев судьи соглашаются с необходимостью включения в базу по НДФЛ подотчетных денежных средств, если нет доказательств, подтверждающих их расходование подотчетным лицом, а также доказательств, подтверждающих оприходование организацией товарно-материальных ценностей, полученных от работника. При этом истек ли срок исковой давности, не выясняется. Примерами являются постановления АС УО от 21.10.2015 N Ф09-7527/15 по делу N А60-1186/2015, АС ЦО от 24.12.2015 N Ф10-4388/2015 по делу N А35-5172/2014.

Кроме того, выданные под отчет денежные средства квалифицируются в качестве доходов физических лиц в том случае, если факт расходования полученных под отчет физическими лицами денежных средств в интересах организации не подтвержден надлежаще оформленными документами. Пример - Постановление АС СКО от 23.05.2016 N Ф08-2743/2016 по делу N А53-5042/2015.

В данном случае суд правильно исходил из положений Закона о бухгалтерском учете, не допускающих принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной деятельности, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок. Отсутствие в документе тех или иных реквизитов, неподтвержденность содержащихся в документах сведений автоматически ставит под сомнение достоверность содержащейся в нем информации и в целом факт осуществления хозяйственной операции. Иное способствует получению налоговым агентом необоснованной налоговой выгоды в виде неуплаты НДФЛ от сумм, полученных под отчет физическими лицами, представившими недостоверные документы.

Еще один похожий пример - Постановление АС ВСО от 01.12.2015 N Ф02-6431/2015 по делу N А78-7155/2015, в передаче которого в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ отказано Определением ВС РФ от 09.03.2016 N 302-КГ16-450. Исследовав и оценив авансовые отчеты, приложенные к ним первичные документы, ведомости по счету 10, арбитражные суды установили:

в указанных документах отсутствуют сведения и реквизиты, необходимые для идентификации лиц, подписавших чеки (наименование лица, составившего документ, его должность, фамилии, инициалы);

в некоторых товарных чеках наименование товара указано как "хозяйственные расходы, канцелярские товары, товары, бытовая химия, стройматериалы, расходы, детские новогодние подарки", отсутствует дата составления документов, не заполнены графы "Количество", "Цена товара", подпись продавца.

С учетом указанных обстоятельств суды признали обоснованным отнесение денежных средств в соответствии со ст. 210 НК РФ к доходам подотчетного лица, которые подлежат включению в базу по НДФЛ.

* * *

Согласно Указанию ЦБ РФ N 3210-У выдача наличных денежных средств из кассы под отчет невозможна, если работник не отчитался по ранее полученной под отчет денежной сумме. Нарушение данного требования - административно наказуемое деяние, ответственность наступает по ч. 1 ст. 15.1 КоАП РФ, что подтверждает арбитражная практика. То же самое касается ситуации, когда выдача подотчетных сумм производится в отсутствие письменного заявления работника (правда, в этом случае арбитры могут расценить правонарушение как малозначительное). При возмещении подотчетному лицу перерасхода нужно быть аккуратным, не направляя на эти цели наличные денежные средства, полученные от клиентов. Кроме того, следует учитывать, что подотчетные средства, по которым работник не отчитался в установленный срок, становятся предметом изучения в отношении возникновения объекта обложения НДФЛ. Ответ однозначно положителен, если с момента, когда подотчетное лицо должно было отчитаться по полученным под отчет денежным средствам, истекло три года.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Указание ЦБ РФ от 07.10.2013 N 3073-У "Об осуществлении наличных расчетов".

*(2) Указание ЦБ РФ от 11.03.2014 N 3210-У "О порядке ведения кассовых операций юридическими лицами и упрощенном порядке ведения кассовых операций индивидуальными предпринимателями и субъектами малого предпринимательства".