Создаем в налоговом учете резерв по сомнительным долгам (О.В. Давыдова, журнал "Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, февраль 2016 г.)

Создаем в налоговом учете резерв по сомнительным долгам

О.В. Давыдова,

редактор журнала "Предприятия общественного

питания: бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, февраль 2016 г., с. 46-55.

Должны ли предприятия общепита - плательщики налога на прибыль создавать в налоговом учете резерв по сомнительным долгам (напомним, в бухгалтерском учете формирование такого резерва является обязательным с 01.01.2011)? Всякая ли дебиторская задолженность учитывается при создании резерва по сомнительным долгам в целях налогообложения прибыли? Какова предельная величина этого резерва? Что делать с остатком не использованной в отчетном (налоговом) периоде суммы резерва?

Организациям - плательщикам налога на прибыль, признающим доходы и расходы методом начисления, предоставлено право создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, установленном ст. 266 НК РФ. Причем образование данного резерва в налоговом учете является правом организации вне зависимости от того, создается ли аналогичный резерв в бухгалтерском учете (Постановление АС СКО от 25.09.2015 N Ф08-6592/2015 по делу N А53-23595/2014). Минфин в Письме от 11.12.2015 N 03-03-06/1/72636 подчеркнул: порядок формирования сумм создаваемых резервов прописывается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения самостоятельно. Но, естественно, он не должен идти вразрез с требованиями ст. 266 НК РФ. При этом нужно помнить о том, что система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности использования норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому (ст. 313 НК РФ). Поэтому формирование резерва по сомнительным долгам для целей налогообложения прибыли может быть осуществлено только с начала нового налогового периода (Письмо Минфина РФ от 21.10.2008 N 03-03-06/1/594). Соответственно, и прекращение создания указанного резерва для целей налогообложения прибыли может быть осуществлено исключительно с начала нового налогового периода (Письмо Минфина РФ от 21.09.2007 N 03-03-06/1/688).

Расходы на формирование резерва по сомнительным долгам, то есть суммы отчислений в такой резерв, включаются в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, на последнее число отчетного (налогового) периода (пп. 7 п. 1 ст. 265, п. 3 ст. 266 НК РФ). Напомним, согласно ст. 285 НК РФ налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год. Отчетными периодами для всех налогоплательщиков, кроме тех, кто исчисляет ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, являются I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. При ежемесячных авансовых платежах отчетными периодами признаются месяц, два месяца, три месяца и так до окончания календарного года.

Обратите внимание! Организация, перешедшая на общую систему налогообложения с системы налогообложения в виде ЕНВД, не вправе создавать резерв по сомнительным долгам по дебиторской задолженности, возникшей в период применения специального налогового режима (Письмо Минфина РФ от 21.12.2012 N 03-11-06/3/90).

Из каких сумм формируется резерв?

Понятно, что резерв по сомнительным долгам есть смысл создавать в том случае, если у предприятия общепита имеются соответствующие сомнительные долги (не всякая дебиторская задолженность организации является сомнительной). Определение термина "сомнительный долг" в целях исчисления налога на прибыль приведено в п. 1 ст. 266 НК РФ.

Сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Из этого определения в первую очередь следует, что в состав резерва по сомнительным долгам включается не любая задолженность перед налогоплательщиком, а лишь та, которая возникла в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг. Поэтому, к примеру, в резерв не может попасть задолженность по договору цессии (уступки права требования). Реализация права требования независимо от того, по какой сделке передается налогоплательщику такое право, в ст. 266 НК РФ не поименована (Постановление АС УО от 29.12.2014 N Ф09-7521/14 по делу N А50-18420/2013). То же самое касается штрафных санкций, взыскиваемых с участников договорных обязательств за нарушение ими условий договоров. Ведь подобные санкции возникают не при реализации продукции (работ, услуг), а в связи с нарушением установленных договором условий обозначенной реализации: сроков реализации, качества реализуемых товаров (работ, услуг) и т.д. (Постановление АС ВВО от 12.01.2015 N Ф01-5666/2014 по делу N А43-2252/2014*(1)). Такой же подход финансистами продемонстрирован в отношении задолженности по уплате взысканных арбитражным судом сумм процентов за пользование чужими денежными средствами (Письмо от 24.07.2013 N 03-03-06/1/29315). Кроме того, по мнению Минфина, не участвуют в создании резерва по сомнительным долгам и перечисленные авансы, причем независимо от вероятности осуществления поставки товаров (оказания услуг, выполнения работ) (письма от 04.09.2015 N 03-03-06/2/51088, от 08.12.2011 N 03-03-06/1/816, от 30.06.2011 N 07-02-06/115).

А вот наличие не только дебиторской, но и кредиторской задолженности в отношении одного и того же контрагента не может стать препятствием для признания данной дебиторской задолженности сомнительной. Такая позиция сформирована Президиумом ВАС в Постановлении от 19.03.2013 N 13598/12. Глава 25 НК РФ рассматривает сомнительный долг как любую просроченную и необеспеченную дебиторскую задолженность и не устанавливает каких-либо ограничений по отнесению сомнительного долга в состав резерва в случае, когда у налогоплательщика имеется кредиторская задолженность перед должником. Тем более что прекращение обязательства зачетом встречного однородного требования является правом стороны, поэтому наличие такой возможности не должно влечь автоматическую корректировку налогоплательщиком резерва, формируемого им на основании данных бухгалтерского учета. Представленный подход взят на вооружение налоговиками, о чем свидетельствуют письма ФНС РФ от 24.12.2013 N СА-4-7/23263, УФНС по г. Москве от 05.03.2014 N 16-15/020341. Понятно, что суды на местах руководствуются приведенными разъяснениями высшего арбитра (см., например, постановления АС ВВО от 29.12.2015 N Ф01-5299/2015 по делу N А17-6938/2012, ФАС ПО от 25.12.2013 N Ф06-100/2013 по делу N А55-4261/2013, ФАС УО от 30.08.2013 N Ф09-3639/13 по делу N А34-5394/2012).

Ранее же в разъяснениях Минфина и отдельных судебных решениях высказывалась точка зрения, в соответствии с которой в резерв по сомнительным долгам для целей налогообложения прибыли принималась разница в виде превышения дебиторской задолженности над кредиторской задолженностью по соответствующему контрагенту.

Выясняем срок возникновения сомнительной задолженности

Следует учитывать, что включение суммы сомнительной задолженности в резерв зависит от срока ее возникновения (то есть даты, когда дебиторская задолженность стала сомнительной). В силу п. 4 ст. 266 НК РФ в целях создания резерва сомнительная задолженность классифицируется по срокам возникновения следующим образом.

Срок возникновения сомнительной задолженности	Влияние сомнительной задолженности на сумму резерва
Более 90 календарных дней	В резерв включается полная сумма задолженности
От 45 до 90 календарных дней (включительно)	В резерв включаются 50% от суммы задолженности
До 45 календарных дней	В резерв задолженность не включается

Финансисты в Письме от 08.12.2015 N 03-03-06/1/71615 особо подчеркнули: по дебиторской задолженности, просроченной с установленной даты оплаты по договору до 45 дней, резерв по сомнительным долгам не создается.

Таким образом, для определения размера резерва учитываются только те обязательства перед налогоплательщиком по оплате реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), которые не обеспечены залогом, поручительством или банковской гарантией и просрочка исполнения которых превышает 45 календарных дней. Наличие этих обстоятельств, свидетельствующих о высокой степени вероятности неисполнения обязательства, является основанием для оценки долга как сомнительного. Более того, переданный в исполнительное производство исполнительный лист по взысканию задолженности не меняет указанных критериев: дебиторская задолженность продолжает считаться сомнительной и может формировать резерв по сомнительным долгам (Письмо Минфина РФ от 18.03.2011 N 03-03-06/1/148).

Какова предельная сумма резерва?

В отношении общей суммы резерва по сомнительным долгам Налоговым кодексом введено ограничение: она не может превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ, то есть доходов от реализации, складывающихся:

- из выручки от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных;

- из выручки от реализации имущественных прав.

В то же время, по мнению Минфина, организация может установить любой другой размер процентов от выручки, используемый при создании резерва по сомнительным долгам, не превышающий максимальный размер, предусмотренный Налоговым кодексом (то есть 10%-й барьер), закрепив это в учетной политике для целей налогообложения (Письмо от 12.11.2009 N 03-03-06/1/745).

Обратим также внимание на то, что при определении доходов от реализации из них исключаются суммы налогов, например, суммы НДС, предъявленные в соответствии с Налоговым кодексом налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав) (ст. 248 НК РФ). А вот в резерв по сомнительным долгам дебиторская задолженность включается в размерах, предъявленных продавцом покупателю, то есть с учетом суммы НДС (письма Минфина РФ от 24.07.2013 N 03-03-06/1/29315, от 09.07.2004 N 03-03-05/2/47, МНС РФ от 05.09.2003 N ВГ-6-02/945@).

Чиновники финансового ведомства в Письме от 06.04.2015 N 03-03-06/4/19198 также добавили, что выручка от реализации за каждый налоговый период рассчитывается отдельно, и рассмотрели такую ситуацию: 45 дней с момента возникновения сомнительного долга истекают в одном налоговом периоде, а 90 - в другом. Допустим, в IV квартале и I квартале следующего года соответственно. При таких обстоятельствах предельная сумма резерва, формируемая в IV квартале, рассчитывается исходя из выручки, полученной организацией за налоговый период, то есть по итогам года, а при расчете резерва в I квартале следующего года организация должна применять размер выручки от реализации за I квартал года. При этом в резерв IV квартала могут попасть только 50% суммы сомнительной задолженности, а в резерв I квартала следующего года - 100%.

Без инвентаризации не обойтись

В соответствии с абз. 1 п. 4 ст. 266 НК РФ сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности. При этом законодательство РФ о налогах и сборах не устанавливает особенностей инвентаризации для использования ее данных в целях налогообложения. Поэтому Минфин (Письмо от 26.07.2006 N 03-03-04/1/612) считает, что в целях формирования резерва по сомнительным долгам в налоговом учете нужно опираться на данные инвентаризации, проведенной в порядке, установленном Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств*(2).

На основании п. 3.48 обозначенного документа в процессе инвентаризации дебиторской задолженности проверяются правильность и обоснованность сумм такой задолженности, числящихся на счетах бухгалтерского учета (по балансу). Результаты инвентаризации дебиторской задолженности можно зафиксировать в акте инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами по унифицированной форме N ИНВ-17, утвержденной Постановлением Госкомстата РФ от 18.08.1998 N 88, и справке к этому акту (см. приложение к форме N ИНВ-17).

Справка составляется в разрезе синтетических счетов бухгалтерского учета и выступает в качестве основания для составления акта, который заполняется в двух экземплярах и подписывается ответственными лицами инвентаризационной комиссии на основании выявления по документам остатков сумм, числящихся на соответствующих счетах. Один экземпляр акта вместе со справкой передается в бухгалтерию, второй - остается в комиссии.

Обратим внимание на то, что форма акта предусматривает отражение в нем сумм дебиторской задолженности, как подтвержденной, так и не подтвержденной дебиторами, а также сумм задолженности с истекшим сроком исковой давности. Наличие задолженности, не подтвержденной дебиторами, не означает, что она не может быть учтена в составе резерва по сомнительным долгам, так как Налоговым кодексом не установлено ограничение на учет в составе названного резерва только сумм дебиторской задолженности, подтвержденной дебиторами. На это также указано в Постановлении ФАС СЗО от 20.03.2014 N Ф07-1562/2014 по делу N А42-8052/2011.

А вот в отношении дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, ситуация складывается иначе. Если на дату проведения инвентаризации задолженность отвечает понятию безнадежного долга, она подлежит списанию за счет резерва, а не включению в него.

Порядок использования резерва

На основании абз. 6 п. 4 ст. 266 НК РФ резерв по сомнительным долгам можно использовать исключительно на покрытие убытков от безнадежных долгов. (Хотя порядок формирования резерва по сомнительным долгам не поставлен в зависимость от того, станет ли сомнительный долг безнадежным, - Письмо Минфина РФ от 20.03.2015 N 03-03-06/1/15533.) В следующем пункте подчеркивается: если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, долги, признаваемые безнадежными, списываются за счет суммы резерва. Если последняя окажется меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, разница (убыток) включается в состав внереализационных расходов.

Поэтому согласно пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, - только те суммы безнадежных долгов, которые не удалось покрыть за счет средств резерва.

Какие долги считаются безнадежными, то есть нереальными ко взысканию, разъяснено в п. 2 ст. 266 НК РФ. Таковыми признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым:

- истек установленный срок исковой давности. В этом случае право на списание дебиторской задолженности возникает у налогоплательщика при наличии документов, подтверждающих нереальность ее взыскания (документов, которые позволят определить дату возникновения дебиторской задолженности), и первичных документов, свидетельствующих о наличии дебиторской задолженности в заявленном размере (Постановление ФАС ЗСО от 27.01.2014 N Ф04-9270/2013 по делу N А45-27773/2012*(3));

- обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения на основании акта государственного органа или в связи с ликвидацией организации.

К безнадежным долгам также относятся долги, невозможность взыскания которых подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства, вынесенным в случае возврата взыскателю исполнительного документа по определенным основаниям. В качестве таких оснований названы:

- невозможность установления места нахождения должника, его имущества либо получения сведений о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах, во вкладах или на хранении в банках или иных кредитных организациях;

- отсутствие у должника имущества, на которое может быть обращено взыскание, и признание безрезультатными всех принятых судебным приставом-исполнителем допустимых законом мер по отысканию его имущества.

При применении данных норм рекомендуем учитывать позицию Президиума ВАС, изложенную в Постановлении от 17.06.2014 N 4580/14. Если безнадежный долг возник вне связи с реализацией товаров, выполнением работ или оказанием услуг и не мог в силу прямого указания закона участвовать в формировании резерва по сомнительным долгам, положения пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ позволяют учесть его непосредственно в составе внереализационных расходов. Правила же п. 5 ст. 266 НК РФ, предусматривающие, что только непокрытая резервом сумма долгов, признаваемых безнадежными, включается во внереализационные расходы, применимы лишь к ситуации, когда безнадежный долг возник в связи с реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Что делать с остатком резерва?

Об этом сказано в п. 5 ст. 266 НК РФ. Итак, сумму резерва по сомнительным долгам, не полностью использованную в отчетном (налоговом) периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, можно перенести на следующий отчетный (налоговый) период (понятно, что перенос на следующий налоговый период возможен при условии продолжения практики создания резерва). Тогда сумма вновь формируемого по результатам инвентаризации резерва корректируется на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. Порядок корректировки зависит от того, превышает ли сумма нового резерва остаток прежнего.

Вариант первый: сумма вновь образуемого резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. В этом случае разница включается в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Вариант второй: сумма вновь создаваемого резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. При таких обстоятельствах разница учитывается в составе внереализационных расходов в текущем отчетном (налоговом) периоде.

* * *

Создание предприятиями общепита - плательщиками налога на прибыль, применяющими метод начисления, резерва по сомнительным долгам в налоговом учете не является обязательным условием. Поэтому выбор в пользу резерва надлежит закрепить в учетной политике для целей налогообложения, при этом начинать создавать резерв можно только с начала нового налогового периода, то есть календарного года. Резерв формируется на основании данных проведенной инвентаризации путем включения в него (и, следовательно, в состав внереализационных расходов) сомнительной дебиторской задолженности в соответствующем размере. Включение такой задолженности в резерв контролируется датой признания задолженности в качестве сомнительного долга и предельной общей величиной резерва (по Налоговому кодексу - не более 10% доходов от реализации отчетного (налогового) периода). Остаток резерва по сомнительным долгам можно перенести на следующий отчетный (налоговый) период при условии, что предприятие продолжает формировать резерв.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) В передаче данного дела в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ отказано Определением ВС РФ от 13.04.2015 N 301-КГ15-2232.

*(2) Утверждены Приказом Минфина РФ от 13.06.1995 N 49.

*(3) В передаче данного дела в Президиум ВАС отказано Определением ВАС РФ от 16.05.2014 N ВАС-5395/14.