Что предпринять, чтобы внезапно не "слететь" с "упрощенки" (журнал "Упрощенка", N 11, ноябрь 2015 г.)

Что предпринять, чтобы внезапно не "слететь" с "упрощенки"

В.А. Барковец,

эксперт журнала "Упрощенка"

Журнал "Упрощенка", N 11, ноябрь 2015 г., с. 38-46.

Если вы - предприниматель. Ограничения, которые нужно выполнять, чтобы применять УСН, актуальны и для фирм, и для предпринимателей. Поэтому наши рекомендации помогут и вам в полной мере.

Работая на УСН, важно постоянно контролировать значение некоторых показателей, чтобы не потерять право на "упрощенный" спецрежим. Перечень обстоятельств, при появлении которых придется переходить с упрощенной на обычную систему налогообложения, приведен в табл. 1. Причем начать применять общую систему налогообложения придется задним числом - с начала квартала, в котором произошло превышение ограничений (п. 4 ст. 346.13 НК РФ). А значит, придется начислять такие налоги, как налог на добавленную стоимость, налог на прибыль и налог на имущество (п. 2 и 3 ст. 346.11 НК РФ). IV квартал - самый критичный период для потери права на применение упрощенной системы налогообложения, поскольку именно в это время годовой доход "упрощенца" достигает максимальных величин. В данной статье мы дадим рекомендации, что можно сделать, чтобы удержаться на УСН.

Таблица 1

Перечень условий, при которых нельзя применять УСН в 2015 году

N п/п	Обстоятельства, при появлении которых необходимо переходить с УСН на обычную систему налогообложения
1	У фирмы появились филиал или представительство (подп. 1 п. 3 ст. 346.12 НК РФ). С 1 января 2016 года компании на "упрощенке" могут иметь представительства (Федеральный закон от 06.04.2015 N 84-ФЗ)
2	Организация либо предприниматель начали заниматься видами деятельности, при которых применение УСН невозможно (п. 3 ст. 346.12 НК РФ)
3	Доля уставного капитала фирмы на УСН, принадлежащая другим юридическим лицам, превысила 25% (подп. 14 п. 3 ст. 346.12 НК РФ)
4	Средняя численность сотрудников организации или индивидуального предпринимателя за налоговый (отчетный) период превысит 100 человек (подп. 15 п. 3 ст. 346.12 НК РФ)
5	Остаточная стоимость основных средств в организации или у предпринимателя превысит 100 млн. руб. При этом нужно учитывать только те основные средства, которые подлежат амортизации и признаются амортизируемым имуществом по правилам главы 25 НК РФ (подп. 16 п. 3 ст. 346.12 и п. 1 ст. 346.13 НК РФ, письмо Минфина России от 19.09.2014 N 03-11-06/2/47029)
6	По итогам любого квартала (или по итогам года) сумма доходов "упрощенца" превысила 68 820 000 руб. (п. 4 ст. 346.13 НК РФ и приказ Минэкономразвития России от 29.10.2014 N 685). В период применения УСН соблюдать лимит доходов должны компании и предприниматели
7	Налоговая инспекция не было уведомлена о переходе на УСН в сроки, установленные Налоговым кодексом (подп. 19 п. 3 ст. 346.12 НК РФ). Эти сроки для вновь созданной организации или предпринимателя составляют 30 календарных дней с даты регистрации. А уже действующие фирмы и бизнесмены могут переходить на УСН лишь с начала нового календарного года, для этого им надо направить уведомление в инспекцию не позднее 31 декабря

Чаще всего право на УСН утрачивается из-за превышения лимита по доходам. В 2015 году эта сумма равна 68 820 000 руб. (п. 4 ст. 346.13 НК РФ и приказ Минэкономразвития России от 29.10.2014 N 685). При расчете этой суммы учитывают:

- доходы от реализации (ст. 249 и абз. 2 п. 1 ст. 346.15 НК РФ);

- внереализационные доходы (ст. 250 и абз. 3 п. 1 ст. 346.15 НК РФ);

- авансы, полученные от покупателей (п. 1 ст. 346.17 НК РФ и письмо Минфина России от 06.07.2012 N 03-11-11/204).

В предельную величину дохода не включают:

- доходы, полученные от деятельности, переведенной на ЕНВД (письмо Минфина России от 28.05.2013 N 03-11-06/2/19323);

- поступления, указанные в статье 251 НК РФ (подп. 1 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ);

- полученные дивиденды (подп. 2 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ, письма Минфина России от 25.08.2014 N 03-11-06/2/42282 и от 01.07.2013 N 03-11-06/2/24984).

Посмотрим, как можно выйти из сложной ситуации, если ваши доходы к концу года приблизились к максимуму, и узнаем, верно ли вы ведете расчет средней численности своих работников.

Способ N 1. Ограничьте поступления выручки и авансов

Памятка. Имущество, подаренное учредителем, не включается в доходы, учитываемые при УСН, только если доля уставного капитала, принадлежащая этому учредителю, превышает 50%. Причем в течение года подаренное имущество нельзя продавать (подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Чтобы приостановить рост выручки, можно попросить покупателей перечислить деньги не в ноябре - декабре, а в январе следующего года. Ведь доходы при УСН учитывают по факту оплаты (п. 1 ст. 346.17 НК РФ и постановление ФАС Северо-Западного округа от 04.06.2014 N А66-3966/2013). Поэтому если перенести срок платежа на следующий год, то и налогооблагаемая выручка появится лишь в следующем году. Чтобы отсрочить получение денег, заключите с покупателем дополнительное соглашение, прописав в нем новый срок оплаты.

Аналогично поступите и с доходами в натуральной форме, если таковые предполагаются. Например, учредитель планирует подарить организации какое-либо имущество. Если подобные поступления будут, то лучше их отложить до начала следующего года. Напомним, что датой получения дохода в натуральной форме является день подписания акта приема-передачи имущества.

Способ N 2. Оформите посреднический договор

В некоторых случаях посреднический договор может помочь не превысить пороговый уровень доходов. Например, "упрощенец" начинает не сам продавать какие-то товары, а в качестве комиссионера. Тогда его доходом будет не вся выручка от продаж, а лишь комиссионное вознаграждение.

Либо договор комиссии "упрощенец" может заключить с покупателями и по их поручению приобретать товары. Здесь также его доход - не вся сумма, которую он получает на закупку ценностей, а лишь его вознаграждение. Поскольку денежные средства и имущество, полученные посредником в связи с исполнением договора, в налоговую базу при УСН не входят (подп. 9 п. 1 ст. 251 и подп. 1 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ).

Однако нужно быть осторожными. При проверке налоговики могут включить в доходы комиссионера на УСН выручку от реализации товаров, а не комиссионное вознаграждение. Чтобы этого не произошло и проверяющие не переквалифицировали договор комиссии в договор поставки или купли-продажи, правильно оформляйте документы. А именно: пропишите в посредническом договоре, что именно поручается выполнить посреднику, порядок расчета его вознаграждения, срок подачи отчета посредника, способы оплаты посреднического вознаграждения (ст. 990 ГК РФ).

Не включайте в договор лишние положения, которые противоречат понятию посреднических сделок. Например, условие об оплате товара не позднее определенного срока. Напомним, что согласно договору комиссии посредник перечисляет деньги за товар после его реализации. Арбитры также отмечают, что, приняв на себя обязанность оплатить товар не позднее определенной даты, посредник соглашается нести риск невозможности дальнейшей продажи товара. А это уже соответствует договорным отношениям купли-продажи (п. 1 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.11.2004 N 85).

Также обязательно оформляйте отчет комиссионера. Указывайте в нем наименование, дату составления, количество и стоимость товаров, подписи ответственных лиц (ст. 999 ГК РФ).

Кроме того, возьмите у комитента заявку на покупку или продажу товаров. Заявка комитента в данном случае является для комиссионера поручением на заключение посреднической сделки. Если такой заявки не будет, судьи могут переквалифицировать посреднический договор в договор купли-продажи (Определение ВАС РФ от 19.05.2011 N ВАС-6392/11).

Не забудьте и про банковские выписки по счету. Они также могут охарактеризовать договор как посреднический. Напомним, что посредник на упрощенной системе налогообложения, который продает товары, должен перечислять выручку комитенту. Если посредник на УСН приобретает товары по поручению комитента, то должен перечислить оплату их стоимости поставщикам. Если деньги не перечисляются, могут быть претензии со стороны налоговиков (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 23.04.2014 по делу N А81-1421/2013).

Способ N 3. Вместо договора купли-продажи заключите договор займа

Еще один способ уменьшить доходы при УСН заключается в том, что часть денег от покупателей "упрощенец" получит не в качестве выручки за реализованные товары, а, например, взаймы. Ведь суммы, полученные по договору займа, в доходах не учитывают (п. 1.1 ст. 346.15 и подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Идея состоит в том, чтобы деньги на ваш расчетный счет поступили не за реализацию, а в качестве заемных средств. Для этого договоритесь со своим партнером о заключении двух договоров: купли-продажи и займа. По договору купли-продажи вы отгрузите партнеру товар. Однако оплачивать его в текущем году покупатель не будет. Вместо этого он перечислит вам ту же сумму, но в платежке укажет, что выдает вам заем. Таким образом, на конец года у вас и вашего партнера возникнут встречные обязательства на одинаковую сумму. А в следующем году вы можете провести взаимозачет встречных требований (ст. 410 ГК РФ).

Обратите внимание: если налоговые инспекторы установят взаимосвязь между договором купли-продажи и займа, они могут посчитать вторую сделку притворной (постановление ФАС Уральского округа от 29.04.2013 N Ф09-2515/13 по делу N А47-8072/2012).

Чтобы этого не произошло, оформите договор займа более ранним числом, чем договор о продаже товара. Тогда вы сможете доказать, что о получении денег в долг договорились с контрагентом до того, как продали ему товар. Подтверждением этого является постановление ФАС Центрального округа от 29.07.2009 по делу N А62-5530/2008.

Кроме того, вы можете взять заем не бесплатно, а под небольшой процент. Этот аргумент также докажет проверяющим действительность сделки.

И еще: необязательно потом делать взаимозачет задолженности, можно рассчитаться с покупателем. Допустим, вы как поставщик возвращаете сумму займа на расчетный счет покупателя, а также платите проценты. А покупатель перечисляет вам деньги за товары. Тогда инспекторам будет сложно доказать, что заем является фиктивной сделкой (постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 26.03.2015 N Ф01-88/2015). Анализ решений судов по поводу того, из-за каких операций компании и предприниматели имели риск "слететь" с "упрощенки", мы привели в табл. 2 на с. 44-45.

Таблица 2

Из-за каких операций "упрощенцы" рисковали потерять право на УСН

Суть налогового спора с инспекцией	Пояснение
Положительная судебная практика для "упрощенца"
Налоговики сделали неверный расчет средней численности работников (постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 18.07.2014 N А44-4404/2013)	Инспекция обвинила компанию на УСН в том, что она превысила лимит средней численности сотрудников в 100 человек. При этом налоговики взяли показатель на 1 октября года, предшествовавшего году перехода на "упрощенку" - он превышал 100 человек. Однако численность сотрудников на 1 октября не влияет на право компании перейти на "упрощенку" со следующего года. Судьи отметили, что надо брать численность на 1 января года, в котором компания начала применять "упрощенку". А на эту дату компания не превысила лимит. Значит, она вправе применять УСН
Дробление бизнеса (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26.05.2014 по делу N А81-4180/2013)	Из дела следует, что одни и те же учредители сначала создали одну фирму на УСН, а через некоторое время открыли вторую компанию на УСН. Инспекторы посчитали, что фирма на УСН намеренно разделила деятельность на два юридических лица, чтобы не превысить лимит по доходам, но, по сути, они составляют один субъект. Однако судьи указали, что компании могут вести независимую друг от друга деятельность, применяя УСН, даже если они имеют один и тот же состав руководителей и учредителей и работают в одном помещении. Они отметили, что доходы каждая фирма включала в свою налоговую базу по УСН и подавала отдельную декларацию по единому налогу. Нужных специалистов каждая фирма нанимала отдельно, о чем свидетельствуют трудовые договоры, оформленные штатные расписания и табели учета рабочего времени. Кроме того, у обеих организаций на балансе имеется все необходимое оборудование для осуществления своей уставной деятельности независимо друг от друга
Инспекторы посчитали, что доходы в сумме задолженности, погашенной взаимозачетом, компания должна была учесть на дату, которая указана в акте взаимозачета (постановление Пятого арбитражного апелляционного суда от 31.08.2015 N 05АП-7300/2015 по делу N А59-1165/2015)	Из материалов дела следует, что компания на УСН провела со своим контрагентом зачет взаимных требований, о чем свидетельствует акт, датированный 30 ноября 2013 года. И учла в доходах сумму задолженности контрагента, погашенную взаимозачетом, в I квартале 2014 года. Инспекторы посчитали это ошибкой, пересчитав налоговую базу фирмы и включив сумму зачтенной задолженности в выручку 2013 года. В результате этого доходы фирмы за 2013 год превысили лимит по УСН (п. 4 ст. 346.13 НК РФ). Организация обратилась в суд, и арбитры ее поддержали. Они отметили, что "упрощенцы" должны учитывать доходы на дату получения денежных средств (п. 1 ст. 346.17 НК РФ и ст. 410 ГК РФ). Для погашения обязательства достаточно заявления одной стороны. То есть контрагент мог принять решение о зачете взаимных требований, а вторую сторону лишь проинформировать об этом. В данном случае организация на "упрощенке" получила по факсу от контрагента акт о взаимозачете в I квартале 2014 года. Об этом свидетельствует отметка в верхней части документа. Поэтому она не должна была учитывать сумму погашенной задолженности в IV квартале 2013 года. Таким образом, ее доходы за 2013 год не превысили лимит, установленный для применения УСН. Поэтому решение налоговой инспекции о доначислении налогов общего режима суд признал недействительным
Судебная практика в пользу налоговиков
Полученный аванс не был включен в доходы при УСН (постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 04.06.2014 N А66-3966/2013). Сумма доначисленного налога неизвестна	Из дела следует, что "упрощенец" получил авансом авторское вознаграждение, но в доходы его не включил, чтобы не превысить лимит по доходам. На УСН авансы надо включать в доходы на момент фактического получения средств. Это относится ко всем поступлениям, в том числе и к авансам (п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Поэтому налоговики суммировали доходы, в том числе аванс, и доначислили налоги по общей системе. И судьи согласились с инспекторами, а компания лишилась права на УСН
Дробление бизнеса и замена договора купли-продажи договором комиссии (постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 22.09.2014 N 09АП-32846/2014, 09АП-33970/2014). Доначислено 15 143 335 руб. налога вместе с пенями	Из материалов дела следует, что предприниматель на УСН, чтобы не превысить лимит по доходам, продавал товары через другую фирму, в которой являлся директором. Налоговики решили, что коммерсант специально торгует через собственную фирму. Это позволяло ему часть продаж проводить через другое лицо, уменьшая тем самым свои доходы, и не терять права на УСН из-за превышения лимита по доходам. Поэтому ревизоры объединили выручку предпринимателя и фирмы. И суд согласился с ними, указав, что фирма никакой самостоятельной хозяйственной деятельности не вела. А только продавала товары предпринимателя. Тем более что установленное высокое комиссионное вознаграждение фирмы-посредника (за счет которого бизнесмен уменьшал свою выручку) противоречит интересам бизнеса предпринимателя. А значит, комиссионный договор заключен формально и вся выручка является доходом предпринимателя. Таким образом, коммерсант не имел права применять УСН и доначисление налогов по общей системе правомерно
Замена договора поставки договором займа (постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 16.09.2015 N Ф01-3610/2015 по делу N А39-3539/2014). Доначислено налога 293 661 руб. вместе со штрафом и пенями	Продавец на УСН заключил с покупателем договор поставки продукции. И получал ежемесячно оплату за свой товар. Однако к концу года оплата прекратилась и последний платеж компания на УСН вернула покупателю. А после этого заключила с ним договор беспроцентного займа, получив ту же самую сумму взаймы. Налоговики посчитали договор займа фиктивным и включили в доходы сумму займа, полученную от покупателя. Из-за чего у компании превысился лимит по доходам. Суд поддержал инспекцию, отметив, что денежные средства, полученные "упрощенцем" по договору беспроцентного займа, являются не заемными, а выручкой от реализации продукции, и должны учитываться при УСН. А значит, компания на УСН лишается права на спецрежим, так как ее доходы превысили допустимый лимит

Способ N 4. Замените авансы задатком

Прежде всего поясним, чем задаток отличается от аванса. Задаток позволяет обеспечить исполнение договора, по сути - денежная гарантия (п. 1 ст. 380 ГК РФ). В то время как аванс - это предоплата за еще непоставленный товар, невыполненную работу или неоказанную услугу.

Если организация, выдавшая задаток, не исполнит свои обязательства, сумма задатка остается у контрагента. Аванс же является полной или частичной оплатой, произведенной в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), и подлежит возврату плательщику, если продавец не исполнит свои обязательства по договору (ст. 487 и 782 ГК РФ).

Кроме того, задаток должен быть внесен только денежными средствами (п. 1 ст. 380 ГК РФ), а аванс может быть выдан в любой форме, в том числе имуществом и пр.

И наконец, в отличие от аванса, соглашение о задатке должно быть обязательно оформлено в письменном виде (п. 2 ст. 380 ГК РФ и письмо ФНС России от 30.12.2014 N ГД-4-3/27235@).

Теперь посмотрим, как влияет задаток и аванс на налоговую базу при упрощенной системе налогообложения. Авансы, полученные от покупателей, учитывают в доходах при УСН в том периоде, в котором они получены (п. 1 ст. 346.17 НК РФ и письмо Минфина России от 24.02.2014 N 03-11-11/7599).

А вот задаток не признают в доходах при УСН (п. 1.1 ст. 346.15 и подп. 2 п. 1 ст. 251 НК РФ, письмо Минфина России от 22.06.2015 N 03-11-06/2/36071).

На заметку. Нужно ли подавать в инспекцию уведомление о том, что "упрощенец" и дальше применяет спецрежим

Если у вас на конец года выполняются все условия для применения УСН, установленные в статье 346.12 НК РФ, то вы вправе и дальше применять упрощенную систему налогообложения.

При этом уведомлять налоговую инспекцию о продолжении применения УСН в следующем году не нужно. Налоговый кодекс РФ не содержит такого требования (постановление ФАС Московского округа от 24.09.2007 N КА-А40/9540-07).

Значит, если вы пропишите в договоре вместо аванса обязанность покупателя уплатить задаток, тогда с полученных сумм сразу же уплачивать единый налог не придется. Соответственно, таким образом можно уменьшить свои поступления по УСН в конце года. Включить задаток в состав доходов при УСН потребуется, только если он будет зачтен в счет стоимости поставки соответствующих товаров (работ, услуг). Чтобы не было лишних вопросов со стороны налоговиков, заключите обязательно к основному договору еще соглашение о задатке в письменной форме (п. 2 ст. 380 ГК РФ).

Способ N 5. Правильно рассчитывайте среднюю численность сотрудников

Читайте также. О том, как рассчитать среднесписочную численность работников, посмотрите подробный материал в журнале "Упрощенка", 2014, N 12, с. 56.

УСН не могут применять компании и предприниматели, средняя численность работников которых за налоговый или отчетный период превышает 100 человек (подп. 15 п. 3 ст. 346.12 НК РФ). Обратите внимание, что в расчет принимается именно средняя численность, которая определяется в соответствии с Указаниями, утвержденными приказом Росстата от 28.10.2013 N 428 (далее - Указания). В эту численность входит:

- среднесписочная численность работников;

- средняя численность внешних совместителей;

- средняя численность работников, выполнявших работы по договорам гражданско-правового характера.

Значения этих показателей за каждый месяц складывают и полученную сумму делят на количество месяцев в отчетном периоде (п. 77, 81.6, 81.7, 82 и 83 Указаний). Таким методом вычисляют среднюю численность работников за квартал, полугодие, 9 месяцев и год.

К примеру, если в организации в декабре работают 150 человек, это не означает, что надо автоматически переходить на общий режим. Сначала следует рассчитать среднюю численность за год.

Нюансы, требующие особого внимания

Чтобы уменьшить лимит облагаемых при УСН доходов, нужно ограничить поступление выручки, заключить посреднический договор или заменить авансы обеспечительным платежом.

Фирма (бизнесмен) не потеряет право на УСН, если в каком-то месяце у них работает более 100 человек, главное, чтобы средняя численность работников за отчетный период была меньше этого числа.

Налоговую инспекцию не нужно уведомлять ежегодно о том, что "упрощенец" и дальше применяет спецрежим.